[요지]
① 청구법인이 제시한 쟁점골프장에 대한 실사보고서만으로는 쟁점토지가 관리되지 아니한 자연상태의 임야인지 여부가 불분명하므로 처분청이 쟁점토지에 대한 재조사를 실시하여 자연 그대로 방치하여 원래의 임야 상태로 회복된 토지 등에 대하여는 분리과세(중과세)에서 종합합산과세로 그 구분을 변경하여 이 건 재산세 등의 부과처분을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨. ② 청구법인은 불복청구 기간을 도과하여 2012년?2016년 재산세를 환급하여 달라는 심판청구를 제기했으므로 청구기간이 도과된 부적법한 청구에 해당함.
[주 문] OOO군수가 2017.9.13. 청구법인에게 한 2017년도 토지분 재산세 OOO지방교육세 OOO부과처분은 OOO골프장 토지 690,912㎡ 중 111,324㎡에 대하여 관리되지 아니한 자연상태의 임야인지 여부를 재조사하여 과세기준일 현재 현황이 임야인 토지에 대하여는 분리과세(중과세)에서 종합합산과세로 변경하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 각하한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 재산세 중과세대상인 골프장은 지방세법 제13조 제5항에 따른 골프장으로서 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 따른 구분등록의 대상이 되는 토지로 한정하고 있는바, 골프장용 토지 중 조경지가 아닌 원형지 111,324㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 지방세법상 중과세대상인 토지에 해당하지 아니한다. 즉, 인위적으로 형질변경을 하거나 조경한 사실이 없고 골프코스와 경계가 분명한 임야 상태의 원형지에 대하여 골프코스와 연접되어 있음을 이유로 골퍼가 친 공이 들어갈 수 있다거나 골프코스와 원형지의 경계가 모호하다는 등의 이유를 들어 원형지를 골프코스로 중과세한 처분은 위법하다. 원형임야는 그 실질이 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률을 적용받고 있어 원형임야 내의 임목을 청구법인이 임의대로 벌채할 수 없는 등 임야로써 각종 규제를 받고 있다. 1996.5.28. 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령 제20조 제3항 제4호가 개정됨에 따라 당초 조경지에 ‘자연상태를 포함한다’에서 ‘골프장 조성을 위하여 산림훼손·농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다’로 한정함에 따라 원형이 보전된 토지는 구분등록대상에서 제외하여 지방세 중과세대상에서 제외된 것이므로 이 건 처분은 부당하다.
(2) 청구법인이 2017.8.23. 신청한 2012년부터 2016년까지의 재산세 과납환급신청은 환급청구권의 소멸시효를 경과하지 아니한 정당한 청구이므로 지방세기본법 제76조 및 제79조에 따라 과납액의 환급이 이루어져야 한다.
(1) 청구법인이 경정청구한 쟁점토지는 구분등록 사항의 “법면”에 위치하는 부분이고, 청구법인의 골프장 사업계획에서 “법면”은 녹지용지로 구분하여 원형녹지와 조성녹지로 분류하고 있다. 쟁점토지 중 OOO은 2006년 10월 현재 면적615,386㎡의 체육용지였으나, 원형보전상태의 임야로 원형녹지로 분류된 면적 101,898㎡를 OOO내지 산 OOO로 2007년 9월 지적분할하여 그 지목을 체육용지에서 임야로 변경하였고 조성녹지로 분류된 지역을 포함한 나머지 면적 513,488㎡은 여전히 그 지목을 체육용지로 하고 있다. 이는 청구법인이 소유 토지에 대하여 자연림 상태로 골프장에 활용되지 않는 토지를 이미 구분하여 지적공부에 반영한 것이라 할 것이며, 이에 재산세는 원형녹지로 분류되는 다른 토지에 대하여 종합합산과세를 적용하고 있고 조성녹지로 분류되는 쟁점토지는 골프장 분리과세를 적용하여 산정하고 있다. 골프장 조성 당시 원형보전상태의 임야인 청구법인 소유 다른 토지에 대해서는 원형녹지로 분류되어 이미 고율의 분리과세가 아닌 종합합산과세를 적용하여 재산세를 산정하고 있으며, 쟁점토지는 조성녹지로 분류되어 골프장 조성을 위하여 산지전용 등의 허가를 득하고 형질변경을 완료한 후 사면조성 및 수목식재로 복구하여 경관을 조성한 임야라 할 것으로, 관련 법상 골프장의 운영에 활용되고 있는 조경지로서 분리과세 대상이라 할 것이다. 청구법인은 쟁점토지가 원형보전상태의 임야 및 방치되어 자연상태로 회복된 토지이므로 분리과세에서 제외되어야 한다고 주장하나, 이미 훼손하여 복구한 면적을 원형보전상태의 임야라 할 수 없으며, 당초 골프장 조성 당시 골프장 경관조성을 위하여 복구된 토지를 골프코스에 해당하지 않는 지역(OB지역 및 홀, 카트도로, 주차장 등의 사이 지역)이고 상당기간 유지·관리 내역이 없어 육안으로 자연림과 유사하다고 하여 골프장의 운영에 활용되지 않는 토지라 할 수 없다. 청구법인이 2012년 제출한 골프장 사업변경계획서에 기재된 조경계획 중 쟁점토지가 대부분 분포하여 있는 특성에 대한 내용을 보면, “절·성토 법면”에 대하여 “관목류 및 초하류의 군식처리로 시각적 위화감을 해소할 수 있게 하고 주변 산록과는 자연스런 시각적 생태군 형성을 이룰 수 있도록 처리하였음.”이라 하였고, “골프장 외곽 경계부 지역”에 대하여 “심근성이며 엽이 강인하고 가지가 옆으로 잘 뻗으며 차폐율이 높은 수종을 열식하여 외부로부터 시각차단과 방풍이 되도록 하고, 식재 수종은 부지 내 이식수목을 중점적으로 식재하고 주변 자연경관과 조화되도록 함.”이라고 하여, 쟁점토지와 같이 골프코스에 영향을 미치지 않는 지역에도 청구법인이 주변 자연경관과 조화를 이루는 조경을 조성할 목적으로 유지·관리하였음을 알 수 있다. 관련 법상 재산세는 사실상 현황에 따라 부과하여야 하는데 그 사실상 현황을 판단하는데 있어서, 최근 청구법인이 현장 조사한 결과 그 형태가 임야라 하여 조경지로서 골프장의 운영에 사용되지 않는다고 단정해서는 안되며, 청구법인이 1991년 12월 사업계획승인을 받아 골프장을 조성하면서 쟁점토지에 대하여 훼손하고 복구한 후 2002년 4월 해당 골프장을 등록하여 현재까지 운영해 온 점을 고려하면 쟁점토지가 조경지로 조성된 후 상당기간이 지나 자연림 상태와 비슷한 형상을 보이는 것으로 자연경관과 조화되는 조경지로서 분리과세 대상인 골프장용 토지로 보아야 한다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석해야할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것이므로, 원형녹지와 명백히 구분되어 조성녹지로 분류되고 당초 훼손하여 조경지로 복구한 쟁점토지는 골프장용 분리과세대상 토지로서 이 건 처분은 정당하다.
(2) 관련법상 재산세에 이의가 있을 시에는 그 처분의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 이의신청 등의 불복청구를 하여야 하나 신청한 2012년부터 2016년까지의 재산세는 이미 그 기한이 만료되어 청구대상이라 할 수 없다. 설령, 처분청이 과·오납한 금액이 있으면 즉시 그 환급세액을 환급금으로 결정하여야 하고 그 환급청구 시효를 5년으로 규정하였으나, 해당 환급은 재산세의 감액결정이 선행되어야만 가능한 것이고 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우를 제외하고는 부과제척기간이 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없으므로(대법원 2002.9.24. 선고 2000두6657 판결, 대법원 2004.6.10. 선고 2003두1752 판결) 청구법인의 환급청구일 2017.8.23. 현재 부과제척기간 5년이 만료된 2012년도 재산세는 검토대상이 아니라 할 것이다. 또한, 처분청이 직권으로 그 과·오납을 판단하여 소급하여 적용한다 하더라도, 재산세 과세기준일은 매년 6월 1일이므로 청구법인이 최근 조사하여 제출한 실사보고서를 지난 2013년부터 2016년도 재산세에 대하여 소급하여 적용할 근거로 활용할 수 없으며, 환급청구일 현재 연도별 항공사진 등 그 외 자료로 매년 과세기준일의 이용현황을 상세하게 판단할 수 없다 할 것으로 직권으로 해당 재산세가 과·오납한 금액이라 판단할 근거를 확인할 수 없으므로 환급할 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지를 골프장 용도로 사용되지 않은 자연상태의 임야로 보아 분리과세가 아닌 종합합산과세로 과세유형을 변경하여 재산세를 부과할 수 있는지 여부
② 청구법인이 2017.8.23. 환급 청구한 2012년2016년도 쟁점토지에 대한 재산세에 대하여 적법한 청구로 볼 수 있는지 여부
(1) 지방세법(2016.12.27. 법률 제14475호로 일부 개정된 것) 제13조 [과밀억제권역 안 취득 등 중과] ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
2. 골프장: 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목 제106조 [과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
1. 토지
1. 전·답·과수원·목장용지 및 임야: 과세표준의 1천분의 0.7
2. 골프장 및 고급오락장용 토지: 과세표준의 1천분의 40
(2) 지방세법 시행령 제119조 [재산세의 현황부과] 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다.
(3) 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령 제20조 [등록 신청] ③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.
1. 골프코스(티그라운드ㆍ페어웨이ㆍ러프ㆍ해저드ㆍ그린 등을 포함한다)
2. 주차장 및 도로
3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다)
4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)
5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지
6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼 재배지 등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지
(4) 지방세기본법 제60조 [지방세환급금의 충당과 환급] ① 지방자치단체의 장은 납세자가 납부한 지방자치단체의 징수금 중 과오납한 금액이 있거나 지방세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(지방세관계법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 오납액, 초과납부액 또는 환급세액을 지방세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부, 이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. 제64조 [지방세환급금의 소멸시효] ① 지방세환급금과 지방세환급가산금에 관한 납세자의 권리는 행사할 수 있는 때부터 5년간 행사하지 아니하면 시효로 인하여 소멸한다. 제90조 [이의신청] 이의신청을 하려면 그 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받았을 때에는 그 통지를 받은 날)부터 90일 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 불복의 사유를 적어 특별시세ㆍ광역시세ㆍ도세[도세 중 특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 시ㆍ군세에 부가하여 징수하는 지방교육세와 특별시세ㆍ광역시세 중 특별시분 재산세, 특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 구세(군세 및 특별시분 재산세를 포함한다)에 부가하여 징수하는 지방교육세는 제외한다]의 경우에는 시ㆍ도지사에게, 특별자치시세ㆍ특별자치도세의 경우에는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사에게, 시ㆍ군ㆍ구세[도세 중 특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 시ㆍ군세에 부가하여 징수하는 지방교육세와 특별시세ㆍ광역시세 중 특별시분 재산세, 특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 구세(군세 및 특별시분 재산세를 포함한다)에 부가하여 징수하는 지방교육세를 포함한다]의 경우에는 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 이의신청을 하여야 한다. 제76조 [납세자권리헌장의 제정 및 교부] ① 지방자치단체의 장은 제78조부터 제87조까지의 사항과 그 밖에 납세자의 권리보호에 관한 사항을 포함하는 납세자권리헌장을 제정하여 고시하여야 한다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.
1. 제102조부터 제109조까지의 규정에 따른 지방세에 관한 범칙사건(이하 "범칙사건"이라 한다)을 조사(이하 "범칙사건조사"라 한다)하는 경우
2. 지방세의 부과ㆍ징수에 필요한 조사(이하 "세무조사"라 한다)를 하는 경우
제79조 [납세자의 협력의무] 납세자는 세무공무원의 적법한 질문ㆍ조사, 제출명령에 대하여 성실하게 협력하여야 한다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 쟁점토지를 포함한 골프장 전체토지는 임야대장에 지목이 체육용지로 되어 있으며, 청구법인이 요청한 쟁점토지의 2012년부터 2017년까지의 재산세에 적용된 과세유형 및 종합합산 요구 면적은 다음과 같다. (단위: ㎡) (나) 청구법인은 2017.8.23. 쟁점토지에 대하여 조사한 이용현황을 근거로 처분청이 부과한 2012년부터 2016년까지의 재산세를 경정 및 환급하여 줄 것을 신청하였다. (다) 처분청은 2017.9.12. 청구법인에게 쟁점토지에 대하여 분리과세 유형을 적용하여 2017년도 토지분 재산세를 부과·고지하였다. (라) 청구법인이 2002년 2월 제출한 골프장 사업계획변경승인서의 토지조서 기준(작성일 이후 지적변동사항 반영)으로 쟁점토지의 체육시설업의 등록상 회원제 골프장 구분등록 사항은 아래와 같다. (마) 청구법인이 2011.2. 처분청에 신청한 실시계획인가신청서상 토지이용계획에는 조성녹지와 원형녹지가 구분되어 기재되어 있으며, 조경계획에 따르면, 절·성토 법면에 대하여 사방 공학적 고려를 통한 수목 및 잔디를 조속히 녹화(선정수종: 잣나무, 참나무류, 단풍나무, 화살나무, 조팝나무, 기린초, 갈대 등)하여 토사유출 및 붕괴를 방지하고 플레이와 관계없는 사면에는 관목류 및 초하류의 군식처리로 시각적 위화감을 해소할 수 있게 하고 주변 산록과는 자연스런 시각적 생태군 형성을 이룰 수 있도록 처리하였다고 되어 있다. (바) 청구법인은 OOO에 의뢰하여 쟁점토지에 대한 위치 사진, 원형지 여부 등 쟁점골프장에 대한 실사보고서를 작성하여 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지에 대하여는 재산세를 분리과세(중과세) 하도록 규정하고 있고, 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령(1996.5.28. 대통령령 제15003호로 개정된 것, 이하 같다) 제20조 제3항 제4호에서는 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 “조경지”를 구분등록 대상으로 규정하면서 그 조경지는 “골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다”고 규정하고 있다. 1996.5.28. 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령의 개정으로 인하여 재산세가 분리과세(중과세)되는 “조경지”는 골프장을 조성하기 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 경우에 한하는 것으로 되어 기존의 자연림 상태의 원형이 보전된 임야의 경우 분리과세(중과세) 대상에서 제외되었고, 지방세법 시행령 제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있는바, 회원제 골프장의 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 토지, 골프장 공사를 진행하던 중 편의나 불가피한 사정 등으로 제거한 비탈지 나무의 일부나 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등에 대하여는 재산세 분리과세(중과세) 대상인 “조경지”로 보기는 어렵다 할 것이다. 그러나, 청구법인이 제시한 쟁점골프장에 대한 실사보고서만으로는 쟁점토지가 관리되지 아니한 자연상태의 임야인지 여부가 불분명하므로 처분청이 쟁점토지에 대한 재조사를 실시하여 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 현황상 ① 골프장의 홀과 홀 사이 및 외곽에 소재하는 원형이 보전된 임야, ② 골프장을 조성하거나 산림을 복구할 때 흘러내린 복토 등을 원상회복하는 과정에서 일시적인 훼손이 있다 하더라도 규정상 의무사항인 수림대(40%이상)의 확보 등을 위하여 자연 그대로 방치하여 원래의 임야 상태로 회복된 토지 등에 대하여는 분리과세(중과세)에서 종합합산과세로 그 구분을 변경하여 이 건 재산세 등의 부과처분을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구법인은 2012년도2016년도 재산세 과납환급신청에 대하여 환급청구권의 소멸시효가 경과하지 아니하였으므로 환급해야 한다고 주장하나, 지방세기본법 제64조에서 규정하고 있는 환급금 청구 소멸시효 5년은 확정된 과오납에 대한 것으로 보이는 점, 청구법인이 납부한 2012년도2016년도 재산세가 과오납되었다는 어떠한 결정도 확인되지 아니한 점, 청구법인은 2012년도2016년도 부과된 재산세에 대하여 이의가 있을 경우 그 처분의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 불복청구를 하여야 하나 그 기간을 도과한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 2012년2016년 재산세를 환급하여 달라는 심판청구는 청구기간이 도과된 부적법한 청구에 해당한다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제4항과 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.