토지 및 건물을 함께 취득하여 사용하다가 건물을 철거하고 토지만 양도한 경우 건물 취득가액을 토지 양도에 관한 필요경비로 공제할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구은 1997.8.22. OOO 대지 189㎡ 및 그 지상의 건물 228㎡, 1997.10.28. OOO 대지 635㎡(1997.11.5. OOO에 합필), 2001.6.4. OOO 대지 15 5 ㎡ 및 그 지상 의 건물 380㎡(이하 위 토지 3필지를 “쟁점외토지”, 건물 2동을 “쟁점건 물”, 토지와 건물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한 다) 를 각각 취득하여 2013.10.15. 쟁점건물을 철거하고, 2017.10.26. 쟁점 외토지를 OOO원에 양도한 후, 2017.12.31. 취득가액 OOO원을 필요경비로 공제하여 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 쟁점건물을 취득하여 법당으로 사용하다가 쟁점외토지를 양도하기 4년 전에 철거한 이상 그 부수토지인 쟁점외토지의 이용만을 목적으로 쟁점건물을 취득한 것으로 보기 어렵다는 이유로 위 취득가액 OOO원 중 쟁점건물분인 OOO원을 쟁점외토지의 양도소득금액 계산시 차감되는 필요경비에서 제외하여, 2018.7.2. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.8.20. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점건물의 취득가액은 그 부수토지인 쟁점외토지의 필요경비로 인정하여야 한다. 첫째, 관련 법령의 해석상 기존건물의 취득(장부)가액 등을 그 부 수토지의 필요경비로 인정하여야 한다. 법인의 경우 건설․제작에 소요된 원재료비, 노무비 등의 합계인 공사․제작원가가 고정자산의 취득가액이 되고, 새로운 건물의 신축 을 위하여 미래의 경제적 효익이 없어 철거되는 기존 건물의 장부가액 및 철거비용은 수익적 지출로 보아 손금에 산입하며(법인세법 기본 통칙 23-31…2, 국세청 서이-2685, 2006.12.28.), 건물과 토지의 취득 후 새로운 건물을 신축하기 위하여 기존 건물을 철거하면서 발생한 비용 (부산물 판매수익 제외) 및 그 취득가액은 해당 토지의 자본적 지출로 보는 것이고(국세청 서이 46012-10549, 2001.11.16.), 개인의 경 우 부동 산매매업자가 토지만을 사용하기 위하여 노후건물이 있는 토지의 매입 후 해당 건물을 철거하고 토지만을 매매하면 소득금액을 계산할 때 해당 건물의 장부가액과 철거비용을 동 토지의 취득가액에 가산하여 필요경비로 산입하는 것이며(국세청 서일-483, 2006.4.18.), 이외의 자 가 자기소유의 토지에 건물을 신축하기 위하여 기존 건물을 철거하면서 발생한 철거비용과 그 장부가액은 새로이 신축한 건물의 자본적 지출로 보아 취득원가에 산입하는 것이고(국세청 서일-236, 2006.2.21.), 나아가 주거용으로 사용하던 주택을 철거한 후 그 부수토 지에 임대용 건물을 신축하면서 발생한 철거비용 및 해당 주택의 취득가액은 해당 토지의 자본적 지출로 인정된다할 것이다(국세청 서 일 46011-10674, 2002.5.18.). 한편 제조업의 사업용으로 사용하던 건물을 철거하고 신축한 건물 이 사업용 고정자산이 아닌 부동산매매업을 위한 재고자산(아파트형 공 장)이라 하더라도 기존 건물의 장부가액 및 철거비용은 부동산매매업의 필요경비로 인정하는 것이고(조심 2008서740, 2008.11.12.), 토지와 그 지상건물을 함께 취득하였다가 건물을 철거하고 나대지 상태로 토지만을 양도하는 경우 취득 후 단시일 내에 건물의 철거에 착수하는 등 토지와 건물의 취득이 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하려 는 목적이었음이 인정될 때에는 철거된 건물의 취득가액과 철거비용 등 을 토지의 자본적 지출로서 양도자산의 필요경비로 산입할 수 있는 것 이 며 그 지상에 새로운 건물을 건축하여 양도하는 경우에도 해당 요건을 갖춘 때에는 기존 건물의 취득가액과 철거비용 등은 양도소득의 필요경비로 인정된다 할 것이다(대법원 1992.9.8. 선고 92누7399 판결). 요컨대 양도차익은 양도가액에서 취득가액 등을 필요경비로 공제 하여 산정되고, 양도소득을 포함한 법인․개인의 모든 소득과세가 실제로 발생한 소득금액을 대상으로 하는바, 양도소득금액을 계산할 때 양도가액에 대응되는 취득당시에 지출된 일체의 취득원가를 필요경비로 인정하여야 하고, 단지 건물과 토지를 함께 취득한 후 해당 건물이 철거, 멸실, 훼손 등 사정변경이 발생하였다는 이유로 동 건물 의 취득가액을 양도소득의 필요경비로 인정하지 않는 것은 위법․부 당하다 할 것이다. 둘째, 쟁점외토지는 쟁점건물의 부수토지로서 동 건물의 취득가액을 동 토지의 양도소득금액 계산시 필요경비로 인정하여야 한다. 청구인은 OOO의 주지로서 쟁점외토지를 법당으로 사용할 건물의 부수토지로 사용하고자 취득하였는데, 그 취득 후에 쟁점부동산을 법당(쟁점건물)과 그 부수토지(쟁점외토지)로 사용하다가, 쟁점건물이 좁고 낡아서 법당으로 사용하기에 불편함이 많았 기에 쟁점외토지의 지상에 새로운 건물을 신축하고자 2009.12.23. 전 문 건축사에게 설계용역을 의뢰하였으나 막대한 건축비를 감당할 수 없고 다른 장소로 법당을 이전하기를 원하는 신자들의 요청 등이 있 어서 쟁점외토지를 양도하고 사찰을 이전하게 된 것이다. 또한 노후된 건물과 토지를 일괄하여 양도하는 경우 통상 양수인의 요청으로 양도인이 해당 건물을 철거하고 나대지 상태의 토지만을 양도하는 조건으로 매매계약이 체결되며, 이는 양수인의 입장에서 노후된 건물을 양수하여 철거․멸실하는데 상당한 비용이 발생하므로 해당 비용만큼 거래대금을 감액시켜야 하여서 매매계약을 체결하는데 장애요인이 되기 때문이다. 요컨대 이러한 양도소득 등 소득과세의 법리, 청구인의 쟁점부동 산 취득목적, 새로운 건물신축을 위하여 노후건물과 토지를 일괄양도할 때 양도인이 해당 건물을 철거하여 토지만 양도하는 관행 등과 더불 어 청구인이 취득 후 쟁점건물의 취득가액을 감가상각비 등 필요경비로 공제한 사실이 없는 점, 쟁점외토지의 양도소득을 새로운 법당이전비 로 지출하여 이 건 과세처분으로 고지된 양도소득세를 납부하려면 신도 들의 기부금으로 충당하여야 하는 점 등을 감안할 때 쟁점건물의 취 득 가액을 청구인의 당초 신고한대로 쟁점외토지의 양도소득금액에서 필 요경비로 공제하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점건물의 취득가액은 별개의 자산인 쟁점외토지의 필요경비로 인정할 수 없다. 소득세법제97조에서 양도가액에서 공제할 필요경비로 토지, 건물 등 자산의 취득에 소요된 실지거래가액, 자본적 지출액 등을 열 거하고 있고, 같은 법 시행령 제163조 제3항 제1호, 제3호 및 제67 조 제2항에서 자본적 지출액에 대하여 양도자산의 용도변경, 개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용, 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 해당 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비 등으로 규정하고 있으며, 토지와 건물을 함께 취득하였다가 건물을 철거하고 나대지 상태로 토지만을 양도할 때 철 거된 건물의 취득가액 등을 양도하는 토지의 필요경비에 산입하기 위해서는 취득 후 단시일 내에 건물의 철거에 착수하는 등 토지와 건 물의 취득이 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 경우에 한정되는바, 쟁점건물은 청구인이 취득한 후 16년 이상 법당으로 사용하여 오다가 쟁점외토지를 양도하기 4년 전 에 멸실된 점을 감안할 때 쟁점건물의 취득가액은 쟁점외토지의 양도 가액과 직접 대응된다고 볼 수 없으므로 쟁점외토지의 양도소득금액 을 계산할 때 필요경비로 인정할 수 없다.

• 가. 쟁점 토지와 그 지상의 건물을 함께 취득하여 법당으로 사용하다가 건 물을 철거하고 토지만 양도한 경우 건물 취득가액을 토지 양도에 관한 필요경비로 공제할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부개정되기 전의 것) 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 소득세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 일부개정되기 전의 것) 제67조[즉시상각의 의제] ② 제1항에서 "자본적 지출"이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치

4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구

5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것 제89조[자산의 취득가액등] ①법 제39조 제2항의 규정에 의한 자 산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세ㆍ등록면허세 기 타 부대비용을 가산한 금액

2. 자기가 행한 제조ㆍ생산 또는 건설등에 의하여 취득한 자산은 원 재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액

3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 해당 자산의 취득 당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세ㆍ등록면허세 기타 부대비용 을 가산한 금액 제163조[양도자산의 필요경비] ③법 제97조 제1항 제2호에서 "자본 적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따 른 증명서류를 수취·보관한 경우를 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료 등은 아래와 같다. (가)청구인이 쟁점부동산을 취득하면서 전소유자들과 체결한 매 매 계약서 및 관련된 등기부등본을 보면 청구인은 쟁점부동산 중 1997. 3.25. OOO 대지 635㎡(192평) 및 OOO 대지 189㎡(57평) 및 그 지상의 건물 380㎡(115평)을 각각 OOO원 및 OOO원(토지의 소유권이전등기는 각 지번별로 1997.10.28., 1997.8.22. 경료되었고 건물에 대한 것은 제시되지 아니함), 200

1. 2.27. OOO 대지 155㎡(47평) 및 그 지상의 건물 228㎡(69평) 을 OOO원(대지와 건물로 구분되지 아니함, 토지의 소유권이전등 기는 2001.6.4. 경료되었고 건물에 대한 것은 제시되지 아니함)에 취득하는 계약을 각각 체결한 것으로 나타나고(취득가액 합계 OOO원), 일반건축물대장을 보면 쟁점건물이 쟁점외토지를 양도(2017.

10. 26.)하기 약 4년 전인 2013.10.15. 철거에 의하여 말소된 것으로 나 타난다. (나) 처분청이 제출한 결의서 등의 심리자료를 보면 청구인이 위 취득가액 합계 OOO원에 기타 필요경비 등을 합한 OOO원을 쟁점외토지의 양도소득금액 계산에서 차감되는 필요경비로 하여 양도소득세 예정신고를 하였으나, 처분청은 청구인이 쟁점건물을 취 득 하여 16년 이상 법당으로 사용하다가 쟁점외토지를 양도하기 4년 전 에 철거한 이상 그 부수토지인 쟁점외토지의 이용만을 목적으로 쟁점 건 물을 취득한 것으로 보기 어렵다는 이유로 위 취득가액의 합계액에 서 쟁점부동산의 기준시가 상당액 중 쟁점건물분의 비율을 적용한 금액인 OOO원을 쟁점외토지의 양도소득금액 계산시 차감되는 필요경비에서 제외하여 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다. (다)청구인이 제출한 건축물의 설계표준계약서를 보면 청구인은 2009.12.23. 전문설계사에게 쟁점외토지의 지상에 건설하는 ‘ OOO 건립공사’의 설계(계약금액: OOO원)를 의뢰한 것으 로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 양도소득을 포함한 모든 소득에 대하여 실제로 발생한 소득금액을 대상으로 과세되어야 하고, 쟁점외토지가 쟁점건물의 부수토지에 해 당하므로 쟁점건물의 취득가액을 쟁점외토지의 양도소득을 계산할 때 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 소득세법제97조 제1항에서 토지의 양도가액에서 공제할 필 요경비는 그에 대응하는 ‘해당 토지와 관련된 취득가액, 자본적 지출액, 양도비 등’을 규정하고 있어서 토지와 별개의 자산인 건물의 취득가 액은 원칙적으로 토지의 양도가액에서 공제할 필요경비에 해당하지 아니하는 것이나 예외적으로 토지와 건물을 함께 취득한 것이 토지만 의 이용을 위한 것인 경우 등의 특별한 사정이 있다면, 건물의 취 득가액을 토지의 양도가액에서 공제할 필요경비로 볼 수 있을 것인데, 이러한 특별한 사정은 ‘토지와 그 지상건물을 함께 취득하였다가 토 지 만을 이용(매각)하기 위하여 건물을 철거하고 나대지 상태로 토지만 을 양도’하거나 ‘취득 후 단시일 내에 건물의 철거에 착수’하는 등 토지 와 건 물을 함께 취득한 것이 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용 하려는 목적이었음이 명백한 경우이어야 인정되는바(대법원 1992.9.8. 선고 92누7399 판결, 같은 뜻), 청구인은 쟁점건물과 쟁점외토지를 함 께 취득하여 쟁점건물을 16년 이상 법당으로 사용하다가 쟁점외 토 지를 양도하기 4년 전에 쟁점건물을 철거한 후 쟁점외토지만을 양 도한 점에 비추어 볼 때, 쟁점건물은 청구인이 취득할 당시에 그 효 용가치가 전혀 없었거나 쟁점외토지의 이용만을 위하여 취득한 것으로 보기 어려우므로 쟁점건물의 취득가액을 쟁점외토지의 양도가 액에 서 공제할 필요경비로 인정하기는 어렵다 하겠다. 따라서 처분청에서 청구인이 신고한 취득가액 중 쟁점건물분을 쟁점외토지의 양도소득금액 계산시 차감되는 필요경비에서 제외하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판 단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.