국세청 요율은 합리적인 정상가격 산출방법이 아니므로 국조법상 객관적 분석방법으로 산출한 청구법인 분석요율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1978년 8월 설립된 가구 제조업체로서, 2012~2015사업연도 동안 일본 소재 국외특수관계법인인 OOO(이하 “일본법인”이라 한다)에 대하여 지급보증을 제공하고 국세청이 자체개발한 해외현지법인 지급보증수수료 정상가격 결정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)을 적용하여 산정한 지급보증수수료율(이하 “국세청 요율”이라 한다)에 따라 합계 OOO원의 지급보증수수료를 수취하고 법인세 신고시 이를 익금에 산입하였으나, 2018.3.30. 청구법인이 자체적으로 분석․산정한 지급보증수수료율(이하 “청구법인 분석요율”이라 한다)보다 국세청 요율이 과다하다고 보아 2012~2015사업연도 법인세 합계 OOO원의 환급을 요구하는 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 이에 따라 청구법인의 경정청구 내역을 검토한 결과, 국세청 요율은 법적 근거와 위임에 의하여 비교가능 제3자 가격방법에 따라 객관적으로 산출된 것이므로 과다하게 산출되었다고 볼 수 없다 하여 2018.5.11. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 국세청 요율은 정상가격이라고 볼 근거가 없는 반면, 청구법인이 분석한 요율은 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격에 해당하므로, 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호 에 의하여 청구법인의 2012사업연도부터 2015사업연도까지의 법인세 합계 OOO원을 환급함이 타당하다.

(1) 청구법인이 지급보증 대상법인에 대하여 2013.2.15. 전에 제공한 지급보증에 대한 국세청 요율은 명확한 법적 근거 없이 일방적으로 제시된 요율에 불과하다. 현행 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 지급보증수수료율에 대한 정상가격 산출방법은 대통령령 제24365호에 관한 국조법 시행령 부칙 제3조에 따라 2013.2.15.부터 새로이 시행하는 지급보증에 대해서만 적용되는바, 청구법인이 지급보증 대상법인에 대하여 2013.2.15. 전에 제공한 지급보증에 대한 것은 명확한 법적 근거 없이 국세청이 청구법인에게 일방적으로 제시한 요율에 불과하며, 관련 선행사건에서 1심 판결들이 일관되게 국세청 모형이 구 국조법상 합리적인 정상가격 산출방법에 해당하지 않는다고 판시하고 있다. 따라서 청구법인이 국외특수관계자에게 2013.2.15. 전에 제공한 지급보증에 대한 국세청 요율은 국조법상 정상가격에 해당하지 아니하므로, 국조법상 정상가격에 해당하는 청구법인 분석요율에 따라 경정되어야 한다.

(2) 청구법인이 2013.2.15. 이후에 제공한 지급보증이라 하더라도 국세청 모형 자체가 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정받지 못하는 이상 이를 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에서 정한 국세청장이 정하는 바에 따라 산출된 방법이라는 이유로 무조건 정상가격에 해당하게 되는 것은 아니다. 현행 국조법 시행령 제6조의2 제3항은 어디까지나 국조법 제5조의 정상가격 산출방법에 대한 하위규정이므로 법률 즉, 국조법 제5조 및 관련 법조항에서 정한 위임범위 내에서만 입법이 허용되는 것이지 국세청장이 정한다고 하여 무조건 정상가격에 해당하게 되는 것은 아니며, 국세청이 동 규정에 따라 모형을 제정한다 하더라도 이는 조세법률주의의 일반적인 요구에 따라 납세자의 예측가능성을 보호하기 위하여 구체적인 내용과 범위가 명확하게 규정되고 공개되어야 한다. 한편, 국세청장은 현재까지도 국세청 모형의 구체적인 산출방법이나 근거 등을 고시 등의 형태로 일반에 공개하거나 개별적으로도 설명하지 아니하고, 단지 국세청 요율만을 각 법인에게 고지하고 있을 뿐이다. 이러한 국세청 요율을 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에서 정한 ‘국세청장이 정하는 바에 따라 산출’된 방법이라고 본다면 이는 조세법률주의에 정면으로 위배되는 잘못된 해석이라 할 것이다. 또한, 1심 법원들은 일관되게 국세청 모형은 국조법 제5조에서 정한 합리적인 정상가격 산출방법에 해당하지 않는다고 판시하고 있으므로, 현재의 국세청 모형은 아무리 국세청장이 정한 것이라 하더라도 위임입법의 한계를 일탈하여 상위법령인 국조법 제5조에 위반되는 위법한 것이다.

• 나. 처분청 의견 처분청이 당초 제시한 지급보증수수료율은 법적근거 및 위임에 의하여 비교가능 제3자 가격방법에 따라 객관적으로 산출된 것이나, 청구법인이 임의로 계산하여 제출한 지급보증수수료는 그 타당성이 입증되지 아니하여 받아들일 수 없는 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

(1) 국조법 제4조 및 같은 법 시행령 제11조에 의하면 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 하는 것으로 규정하면서 1차적으로 납세자에게 정상가격 산출 방법에 대한 입증책임을 부여하고 있는바, 국세청은 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시하여 오던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이라서 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 법적근거가 없다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

(2) 청구법인은 조세법률주의의 위배라고 주장하나, 정상가격 산출방법에 대하여 국조법 제5조 및 같은 법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에서 국세청장에게 위임하고 있고, 국세청은 이에 따라 2011사업연도 법인세 신고와 관련하여 개별기업에 대하여 국세청 모델에 따른 정상수수료 수준을 안내한 바 있으며, 국세청 지급보증 정상가격 산출모형의 세부내용에 대하여도 공개한 사실이 있으므로 조세법률주의를 위배하였다고 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 국세청 모형에 의한 지급보증수수료율은 합리적인 정상가격 산출방법이 아니므로 국조법상 객관적 분석방법에 따라 산출한 청구법인 분석요율을 정상가격으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】

① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조【국제거래에 대한 자료제출의무】

① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 국외특수관계인과의 거래규모 및 납세의무자의 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 사업활동 및 거래내용 등에 관하여 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 "국제거래정보통합보고서"라 한다)를 법인세법 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 추가로 제출하여야 한다.

② 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서 또는 국제거래정보통합보고서를 제1항 본문 또는 단서에 따른 기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

③ 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

④ 제3항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

⑤ 제3항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의 절차시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세자료로 이용하지 아니할 수 있다.

⑥ 제1항 본문 또는 단서에 따른 국제거래명세서 또는 국제거래정보통합보고서 제출의 구체적인 범위, 방법 및 절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】

③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.

1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.

1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)

2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. 부칙<대통령령 제24365호, 2013.2.15.> 제3조【지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례】제6조의2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의3【지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법】

① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.

② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.

③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.

1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보

2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등

3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2012~2015사업연도 동안 국세청 요율을 적용하여 일본법인에게 지급보증을 제공하고 합계 OOO원의 지급보증수수료를 수취하여 왔으나, 정상가격 수수료율을 자체 분석한 결과 국세청 요율이 청구법인 분석요율보다 과다하다고 보아 아래 <표1>과 같이 2012~2015사업연도 법인세 합계 OOO원의 환급을 요구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 국세청 요 율 은 법적 근거와 위임에 의하여 비교가능 제3자 가격방법에 따라 객관적으로 산출된 것이므로 과다하게 산출되었다고 볼 수 없다 하여 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 국세청 요율과 청구법인 분석요율을 비교하면 아래 <표2>와 같다. (나) 처분청의 ‘법인세 경정청구 검토서(2018년 4월)’에 의하면, 청구법인의 경정청구에 대한 검토내용은 다음과 같다. (다) 국세청은 2012.4.16. ‘해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형 공개’라는 제목의 보도자료를 배포한 것으로 나타나는데, 그 내용 중 국세청 지급보증 정상가격 산정모형 및 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표3>․<표4>와 같다. <표3> 국세청 지급보증 정상가격 산정모형 단계별 내 용

① 신용평가변수 (재무비율) 선택

• 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정

② 등급계량화 및 신용등급 산출

• 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출

• 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여

③ 신용등급별 가산금리 산출

• 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출

④ 정상요율 결정

• 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출

• 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표4> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1

• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79

• ＊11등급 이하는 일반은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용 (라) 청구법인은 이 건 지급보증수수료율에 대한 정상가격에 대하여 OOO회계법인에 의뢰하여 아래 <표5>와 같은 결론을 도출하였고, 관련 연구보고서에 의하면 위 회계법인은 이 건 정상가격 산정시 비교가능성을 충족할 만큼 적합한 내부 또는 외부의 비교가능거래를 확인할 수 없다는 사유로 비교가능 제3자 가격방법을 적용하지 아니하였다고 기재되어 있다. (마) 그 밖에 청구법인은 이 건 심판청구의 결정기간(90일)이 지남에 따라 국세기본법 제56조 제3항 에 의하여 OOO 행정소송OOO을 제기하여 현재 법원 계류 중인 것으로 나타난다.

(3) 청구법인은 국세청 요율은 정상가격이라고 볼 근거가 없는 반면, 청구법인 분석요율은 국조법상 정상가격에 해당한다고 주장하며 청구법인의 이 건 지급보증수수료와 관련하여 OOO회계법인이 작성한 ‘국외특수관계자 간의 지급보증거래에 관한 이전가격연구보고서’를 제시하고 있다.

(4) 반면, 처분청은 국세청 모형에 의하여 당초 산정한 지급보증수수료율은 법적근거 및 위임에 따라 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 객관적으로 산출된 것이나, 청구법인이 임의로 계산하여 제출한 지급보증수수료는 그 타당성이 입증되지 아니한 이상 받아들이기 어렵다는 의견을 제시하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 적용한 국세청 모형에 의한 지급보증수수료는 법적 근거나 합리성이 결여된 것이어서 국조법상 정상가격으로 볼 수 없다고 주장하나, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자 간의 매매거래, 국외특수관계자 간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계자 간 거래와 거래단계․거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황 하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계 없는 독립된 사업자 간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 단정하기 어려운 점, 국세청 모형은 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였으며, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하고 있는 점 등에 비추어 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 세부산정방식은 편익접근법을 사용한 것이므로 그 경제적 합리성이 있다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.