[요지] 청구법인이 특수관계법인인 AA로부터 연 6%의 이자율을 적용하여 쟁점수익권을 취득하면서 청구법인과 AA 간에는 채권채무관계가 성립하게 되었는바, 청구법인은 AA에 대하여 매년 6% 상당의 이자수익이 발생한 것으로 볼 수 있는 점, 조사 당시 청구법인의 대표자는 조사청에 쟁점금액을 AA에 대한 대여금의 이자채권으로서 임의 포기하였음을 스스로 인정하는 내용의 확인서를 작성․제출한 점 등에 비추어 청구법인이 특수관계법인에 대한 대여금의 이자채권을 임의 포기한 것으로 보아 법인세법 제52조 제1항의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정은 조세법률주의를 침해할 개연성이 큰 조항으로 그 적용에 있어서 매우 엄격하게 적용하여야 하되, 두 가지 요건, 즉 ① 당해 거래가 특수관계 있는 자와의 거래일 것, ② 당해 거래행위 및 계산으로 인하여 조세부담이 부당히 감소된 것으로 인정될 것 등이 동시에 적용되어야 한다. 청구법인은 세법상 이자의 손익귀속시기가 도래하지 아니하여 미수이자로 계상하지 않았고, 이에 채무자인 OOO을 상대로 한 채권이 발생하지 않아 채권을 포기할 대상금액이 없어서 채권을 대손 처리한 바가 없었으며, 이와 같이 소득금액을 부당히 감소한 바가 없었음에도, 조사청은 OOO이 일방적이고 임의적으로 계상한 쟁점금액을 청구법인과 연관시켜 조세의 부담을 부당히 감소한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.
(3) 대법원은 ‘회수불능사유의 발생여부는 구체적인 거래내용, 그 후의 정황, 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2013.9.13. 선고, 2013두6718 판결)’라고 판시한 바, OOO의 2017사업연도 감사보고서상 재무상태표를 보면 2017사업연도 OOO원 및 2016사업연도 OOO원의 미처리결손금이 계상되어 있고, 2014사업연도부터 현재까지 계속 자본잠식 상태에 있어서 쟁점수익권의 원금도 전부 회수되지 않은 실정이다. 또한, 청구법인은 OOO에 대한 출자금액 OOO원도 2015사업연도부터 출자금액 전액을 손실처리하고 장부가액을 OOO원으로 계상(지분법적용투자주식)하여 OOO으로부터 이자수익을 인식할 수가 없었음에도 이를 감안하지 않고 법인세를 과세한 처분은 부당하다.
(4) 위 내용을 종합하면, 첫째, 쟁점수익권의 이자지급일에 대한 약정일이 명시되어 있지 않아 관련법령에서 정하는 실제 이자지급일이 손익귀속시기가 되는 것인데, OOO이 임의적이고 자의적으로 이자비용으로 계상한 것에 불과한 쟁점금액에 대하여 조사청이 임의포기한 채권으로 보아 익금산입한 처분은 부당하고, 둘째, 청구법인이 쟁점금액을 채권으로 계상한 바가 없음에도, OOO에 대하여 존재하지도 않은 채권의 임의포기라는 형식으로 조세의 부담이 부당히 감소한 것으로 판단한 것은 세법상 부당행위계산부인 규정의 성립요건을 충족하지 아니할 뿐만 아니라, 경제적 합리성을 무시하였다고 인정할 만한 경우에도 해당되지 않으며, 셋째, OOO의 계속적인 완전 자본잠식 상태로 향후 쟁점수익권의 원금도 전부 회수하기가 어려운 상황이고, 청구법인 또한 OOO에 대한 출자금액에 대해서도 2015사업연도에 이미 전액을 손실 계상하여 장부상 OOO원 상태이며, 향후 지급받을 가능성도 없고, 현재까지 지급받은 바가 없는데도 쟁점금액을 이자수익으로 보아 과세한 처분은 부당하다.
(1) 쟁점수익권의 매입으로 청구법인과 OOO과는 채권채무관계가 성립하였으므로 청구법인은 특수관계가 있는 OOO에 대한 이자수익 상당의 채권을 보유하게 되었다. (가) 청구법인은 쟁점수익권을 인수함으로써 OOO과 채권채무관계가 성립하였고, 쟁점수익권에 관한 매입 합의서에는 이자율을 연 OOO로 명시하고 있으므로 청구법인과 OOO 간에 연간 이자율을 약정한 것으로 해석된다. 따라서 청구법인은 매 사업연도가 경과할 때마다 원리금 OOO에 상당하는 이자수익을 얻게 되는 것이며, 별도의 이행기가 정해져 있지 않은 이상 기한의 정함이 없는 채권으로서 언제든지 청구할 수 있는 채권으로 존속하게 된다. (나) 위와 같이 이자수익이 발생하였다는 사정은 채무자인 OOO이 기간 경과시마다 ‘미지급비용’을 장부에 계상하였다는 점을 통해서도 확인할 수 있음에도 청구법인은 쟁점수익권에 따른 이자채권의 회수를 포기하고 이런 의사를 OOO에게 전달하였고, 이에 따라 OOO은 채무면제이익이 발생한 것으로 장부에 계상하였으므로 이러한 일련의 과정을 보면 청구법인이 이자채권을 취득한 이후에 임의로 포기한 점을 인정할 수 있다.
(2) 쟁점수익권에 따른 이자수익의 귀속시기는 소득세법규정이 아닌 법인세법 시행령제70조 제1항 제1호 단서조항에 따르는 것이 타당한 것으로 보인다. (가) 청구법인은 소득세법 시행령제45조에 따른 약정 및 지급시기만을 수익인식 시기로 주장하나, 법인세법 시행령제70조에는 결산확정에 따라 기간 대응이자 및 할인액을 당해 사업연도 수익으로 계상한 경우에도 그 이자소득의 손익귀속시기로 보도록 규정하고 있고, 대법원 판례(2004.2.13. 선고 2002두11479 판결)에서도 법인세법상 이자채권으로 인한 소득의 확정은 그 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었는지 여부에 따른다고 판단한 바 있다. (나) 이자지급 약정일에 이자소득이 발생한 것으로 규정한 소득세법과 달리, 법인세법은 사업연도로 구분하여 수익을 인식하고 이에 따라 법인세를 신고․납부하도록 규정하고 있으며, 이자수익에 대하여 임의 약정을 통하여 귀속시기를 변경하여 법인세 부담의무를 회피할 우려가 있으므로 법인세법 시행령제70조 제1항 제1호 단서조항에 따라 손익귀속시기를 판단하는 것이 타당하다. (다) 또한, OOO은 쟁점수익권에 관한 이자를 비용으로 인식하고 미지급 이자비용을 장부상에 반영하였다. 특수관계자 간 채권채무관계에서 반드시 이자상당액은 부담해야 하는 점, 쟁점수익권에 관한 합의에서 이자율 OOO 등을 명시한 점, 이자지급에 관한 약정을 반드시 서면으로 작성하였다고 단정할 수 없는 점에서 OOO의 이자비용 인식을 단순하게 자의적․임의적인 회계처리로 볼 수 없고 OOO은 이자비용을 인식할 충분한 근거가 있다고 보아야 한다. (라) 더욱이 청구법인은 이러한 채권을 임의로 포기하였음을 자인하는 확인서를 작성하였으므로, 청구법인 역시 수익의 가득여부는 별개로 하더라도 청구할 수 있는 이자수익의 발생여부는 상당한 정도로 인식하고 있었던 것이다. 또한, 해당 확인서의 작성경위를 살펴보면, 청구법인은 2016.8.18. 청구법인을 포함한 OOO의 주주들이 OOO에 대한 추가 손실보전에 대한 합의(이하 “손실보전합의”라고 한다)를 하면서 청구법인이 OOO에게 손실보전금을 지원하여야 할 의무가 발생한 금액을 쟁점금액으로 갈음한 것으로 확인된다. 이는 최소한 미지급이자비용 중 쟁점금액 상당액을 다른 채무와도 상계할 수 있을 정도로 충분히 성숙한 것으로 인식하였다고 볼 수 있다.
(3) 대손금 등은 임의로 손금으로 산입할 수 없고 쟁점금액이 확정적으로 회수불가능한 것으로 볼 수 없다. 이자채권을 취득하여 보유하고 있는 경우 법인세법상 대손요건을 충족한 경우에 한하여 손금에 산입할 수 있다. 일반적으로 대규모 분양사업에서 사업 초창기 자금의 이자비용 및 분양 목적물의 건설 등으로 비용만 발생하였다가 실제 분양이 시작된 후에야 수익이 발생하는 것이다. OOO은 현재 폐업상태도 아니고 건설한 분양목적물(자산)도 보유하고 있을 뿐만 아니라 분양사업도 계속 시행중이므로, 청구법인의 주장과 같이 쟁점금액이 사실상 회수 불가능한 이자수익에 해당하여 확정적으로 대손 사유가 발생하였다고 보기 어렵다.
(4) 결론적으로, 청구법인과 OOO은 특수관계가 있는 자로서 쟁점수익권을 청구법인이 취득하면서 채권채무관계 성립과 함께 당연히 이자수익 및 이자비용을 각각 인식하여야 하는 것이며, 이러한 이자수익에 관한 청구권을 임의로 포기하여 부당하게 법인세가 감소된 이상 법인세법제52조에 의한 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 제73조(원천징수) ① 다음 각 호의 금액(금융보험업을 하는 법인의 수입금액을 포함하되, 대통령령으로 정하는 금융회사 등에 지급되는 소득으로서 대통령령으로 정하는 것과 법인세가 부과되지 아니하거나 면제되는 소득 등 대통령령으로 정하는 것은 제외한다)을 내국법인에 지급하는 자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)가 그 금액을 지급하는 경우에는 지급하는 금액에 100분의 14(소득세법제16조 제1항 제11호의 비영업대금의 이익인 경우에는 100분의 25)의 세율을 적용하여 계산한 금액에 상당하는 법인세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
1. 소득세법제127조 제1항 제1호의 이자소득금액
⑧ 내국법인이 소득세법제46조 제1항에 따른 채권등에서 발생하는 이자, 할인액 및 투자신탁의 이익(이하 이 항 및 제98조의3에서 "이자등"이라 한다)의 계산기간 중에 해당 채권등 또는 투자신탁의 수익증권(법인세가 비과세되거나 면제되는 채권·증권 등 대통령령으로 정하는 채권·증권 등은 제외하며, 이하 "원천징수대상채권등"이라 한다)을 타인에게 매도(중개·알선과 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우를 포함하되, 환매조건부 채권매매 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 이하 이 조 및 제74조에서 같다)하는 경우 원천징수대상채권등의 보유기간에 따른 이자등에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 법인이 원천징수의무자를 대리하여 원천징수하여야 한다. 이 경우 그 법인에 대하여는 원천징수의무자로 보아 이 법을 적용한다.
(2) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의것) 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다.
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액：소득세법 시행령제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.
2. 법인이 지급하는 이자 및 할인액：소득세법 시행령제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.
(3) 소득세법(2016.19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것) 제16조(이자소득) ① 이자소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
11. 비영업대금(非營業貸金)의 이익
(4) 소득세법 시행령(2017.1.17. 대통령령 제27793호로 개정되기 전의 것) 제45조(이자소득의 수입시기) 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 9의2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다. 제51조(총수입금액의 계산) ⑦ 법 제16조 제1항 제11호에 따른 비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산할 때 해당 과세기간에 발생한 비영업대금의 이익에 대하여 법 제70조에 따른 과세표준확정신고 전에 해당 비영업대금이 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제8호에 따른 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) OOO은 2011.4.6. 설립되어 OOO 조성사업을 수행하기 위하여 청구법인을 포함하여 건축을 시공한 건설회사 등이 함께 출자한 특수목적법인(SPC)으로 이 건 사업의 시행사 및 도급인이며, OOO에 대한 출자내역은 다음과 같다. (나) 조사청은 2018.3.13.～2018.4.22. 기간 동안 청구법인에 대한 통합조사를 실시한 결과, 2016사업연도 중에 청구법인이 특수관계법인인 OOO으로부터 지급받을 이자채권인 쟁점금액을 임의 포기한 것으로 보아 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 쟁점금액 상당액을 익금산입하고 법인세를 과세하는 것으로 조사종결하였다. (다) 조사 당시 조사청이 청구법인으로부터 징구한 확인서(2018년 4월)의 내용은 다음과 같다. (라) 청구법인을 포함한 OOO의 출자주주들은 이 건 사업을 시행하면서 발생하는 ‘사업손실 또는 채무를 이행하는데 부족한 재원’을 각 지분율에 따라 분담하기로 하고 다음과 같은 합의서를 작성하였다.
1. 2015.2.17. 합의서[OOO, OOO(주), 청구법인, (주), (주)OOO]
2. 2016.8.18. 합의서[OOO, 청구법인, OOO(주)] (마) OOO은 OOO에 사업손실부담금 OOO원 중 OOO(주)의 출자지분 OOO% 해당액 OOO원을 자신의 채권으로 인정해 달라고 소송을 제기하였고, 2017.4.13. 사업손실분담금 OOO원은 미확정채무라고 판결을 받은 사실이 있다. (바) OOO의 거래처원장 및 재무상태표, 청구법인의 감사보고서(2016사업연도) 등에 따르면, 청구법인은 2016.1.15. OOO의 쟁점수익권을 매입하였고, 이를 ‘기타투자자산(비유동자산)’으로 계상하였으며, OOO은 단기차입금으로 계상하였고, 2016사업연도에 청구법인에 대한 ‘미지급 이자비용’으로 OOO원을 계상하면서 그 중 OOO원(쟁점금액)을 ‘채무면제이익’으로 반영하였다. (사) 청구법인과 OOO이 체결한 합의서에 따르면, 청구법인은 금전채권신탁 제1-1종 및 제1-2종의 수익권을 OOO으로부터 매수하는 것으로 합의서를 작성하였는바, 쟁점수익권의 지급일은 있으나 이자지급일은 명시가 되어 있지 아니한 것으로 나타난다. (아) 한편, 청구법인의 계정별 보조원장(기타투자자산)을 보면, 쟁점수익권OOO 중 2017사업연도 OOO원, 2018사업연도 상반기까지 OOO원 등 총 OOO원의 원금이 회수(현재 미회수 잔액은 OOO원)된 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 세법상 이자의 손익귀속시기가 도래하지 아니하여 미수이자로 계상하지 않았고, OOO을 상대로 한 이자채권이 발생하지 아니한 이상 당해 채권을 임의포기하는 등 법인의 소득을 부당하게 감소시킨 사실이 없었으므로 이 건 과세처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인이 특수관계법인인 OOO으로부터 연 OOO의 이자율을 적용하여 쟁점수익권(총 OOO원 상당)을 취득하면서 청구법인과 OOO 간에는 채권채무관계가 성립하게 되었는바, 청구법인은 OOO에 대하여 매년 OOO 상당의 이자수익이 발생한 것으로 볼 수 있는 점, OOO은 장부에 쟁점수익권과 관련한 이자비용으로 약 OOO원을 인식(계상)하면서 그 중 쟁점금액 상당액을 채무면제이익으로 반영한 점, 조사 당시 청구법인의 대표자는 조사청에 쟁점금액을 OOO에 대한 대여금(기타투자자산)의 이자채권을 임의 포기하였음을 스스로 인정하는 내용의 확인서를 작성․제출한 점, OOO의 주주사(청구법인, OOO) 간의 손실보전합의서에 따르면 청구법인이 손실보전금 명목으로 OOO에게 지원하여야 할 의무가 발생한 OOO원을 쟁점금액(쟁점수익권의 이자수익)으로 갈음한 것으로 보이는 점, 이 건과 같이 특수관계인 간의 대여거래에 있어 이자수익을 지급받지 아니한 행위가 건전한 사회통념이나 거래관행상 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 경우에 해당하는 점(대법원 2018.3.15. 선고 2017두63887 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 청구법인이 특수관계법인에 대한 대여금의 이자채권을 임의 포기한 것으로 보아 법인세법제52조 제1항의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.