계약을 해제하는 합의를 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 수목의 선적일을 손익의 귀속시기로 보아 쟁점매출액을 익금산입하는 등을 하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
계약을 해제하는 합의를 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 수목의 선적일을 손익의 귀속시기로 보아 쟁점매출액을 익금산입하는 등을 하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO이 2018.7.5. 청구법인에게 한 2014사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 외국인도방법에 따라 쟁점거래를 하였고, 쟁점거래는 계약상 별단의 명시가 있는 조건부판매에 해당되므로 상품(수목)의 공급시기는 당해 조건(선적일부터 360일 생육)이 성취되는 때이다. (가) 처분청은 쟁점거래에 있어 상품의 공급시기를 선적일로 보았으나, 조경용 수목 거래특성상 수목의 생존이 필수적인 판매 조건인바, 쟁점거래는 청구법인이 조경용 수목을 OOO에서 매입하여 OOO에 수출하는 외국인도방법에 의한 것으로 OOO에 수목을 식재하여 360일을 생존시켜야 하는 조건이 있는 판매이다. 조경용 수목의 납품은 식재과정에서 전문적인 기술이 필요하고, 식재후 관리가 부실한 경우에는 식재하였다 하더라도 1년 이내 고사하는 경우가 비일비재하여 조경관련 업계에서는 식재 후 생존조건이 필수적인 판매방식이며, 쟁점거래의 대금도 선적일부터 360일에 지급받는 D/A(환어음 결제)방식으로 거래하였음이 계약서와 MOA 등에 의해 확인되므로 360일 생육조건이 성취되는 때를 손익의 귀속시기로 보아야 한다. (나) 대외무역법에 의한 외국인도수출에 있어 상품 등의 판매로 인한 손익의 귀속시기는 법인세법 시행령제68조 제1항 제1호 및 같은 법 시행규칙 제33조 제2호에서 “수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날”로 규정하고 있고, 법인세법 집행기준 40-68-1에서 상품 등을 인도한 날은 “수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날”로 규정하고 있어 계약상 별단의 명시가 되어 있는 경우에는 명시 조건에 따라 공급시기를 판단하여야 함에도 무조건 선적일을 손익의 귀속시기로 봄은 불합리하고, 청구법인이 쟁점거래와 관련하여 OOO에 식재된 수목이 대부분 고사되는 등 생육 조건이 성취되지 아니하여 선적일부터 360일 경과 후 계약이 해제됨으로써 결국 매출 자체가 취소되었음에도 단순히 선적행위만을 이유로 손익이 확정된 것으로 봄은 부당하다. (다) 세법상의 “인도”란 물건에 대한 사실상의 지배권을 의미하는바, 쟁점거래의 경우 지배권(통제권)의 권리가 거래상대방에게 이전하는 때는 선적일이 아닌 수목의 생존이 보장되는 선적일부터 360일이 경과된 때로 보아야 하고, 일부 수목이 생존하였다고 하더라도 대부분 수목이 고사되었다면 당연히 거래가 취소되거나 손해배상청구를 하여야 하며, 청구법인의 경우는 아예 매출을 취소하는 합의를 한 것이므로 실질적인 거래관계를 무시하고 선적일을 손익의 귀속시기로 보고 확정되지 아니한 쟁점매출액을 2014사업연도에 익금산입한 처분은 위법․부당하다.
(2) 쟁점거래의 선적일을 손익의 귀속시기로 보아 매출환산금액을 익금산입한다 하더라도 매출환산금액은 매입금액에 대응하는 매매총이익률의 방법으로 매출금액을 환산하여야 한다. (가) 청구법인은 쟁점거래와 관련하여 OOO으로부터 조경용 수목 OOO에 매입하여 OOO에 수출하기로 하였고, 전체수량 OOO본을 모두 수출한 경우에는 설령 컨테이너당 매출로 안분하여 환산한다고 하여도 총액은 동일한 금액이 될 뿐만 아니라 2014년 상반기에 모두 수출하는 것으로 약정되어 있 어 당초 법인세 신고시 편의상 수출총량 컨테이너 OOO분 중 선적된 컨테이너 OOO분을 안분 OOO하 여 쟁점매출액을 익금으로 계상하였으나(쟁점계약이 해제되어 수정신고시 매출액을 “0”으로 계상), 실제 선적된 컨테이너 OOO분 수목의 수량 및 단가가 컨테이너 별로 상이하므로 매출액은 수목의 매입원가에 따른 매출총이익률로 환산하여 계상함이 타당하다. (나) 처분청은 법인세 과세표준의 계산은 장부 또는 그 밖의 증명자료를 근거로 하여야 하는 것으로 청구법인이 당초 계정별 원장에 컨테이 너 수량을 기준으로 환산한 매출액을 OOO 으로 계상하였으므로 이를 매출 로 봄이 정당하다는 의견이나, 과세관청은 신고내용에 오류 또는 누락이 있는 경우 정당하게 경정하여야 하는 의무가 있는데도 불구하고 수정신고 전 장부상에 잘못 기재된 매출액을 근거로 하여 경정함은 부당하다. (다) 쟁점거래와 관련하여 이미 선적된 컨테이너 OOO분 수목은 수량 및 매입금액이 송장(인보이스)상에 표기되어 있으므로 매입 금액은 정확히 확인되나 매출액은 따로 통관내역서에 표기되어 있지 아니하여 매출금액을 환산의 방법으로 추계하여야 하는바, 처분청은 매입금액은 수목 의 수량으로 계산이 가능하지만 매출은 통관절차가 복잡하 고 수출시 컨테이 너 등에서 고사되는 것 등을 고려할 때 매출액 은 수목의 수량 및 매입원가로 환산하기보다 컨테이너 수량으로 환산하는 것이 합리적이라는 의견이나, 실제 선적된 수목의 수량 및 단가가 동일하지 않다면 일률적으로 컨테이너 수량으로 매출액을 환산하는 것은 부당하며, 수출(통관)시 수목이 말라죽는(고사) 경우라면 오히려 매출환산금액을 차감하여야 하는 사유가 발생한 것으로 보아야지 이를 근거로 컨테이너당 환산방법이 합리적이라는 의견은 납득할 수 없다. 따라서 쟁점거래는 컨테이너당 수목의 수량 및 매입금액이 상이하고 계약한 수목의 전체수량OOO 중 일부 OOO만 선적되어 수출한 것이므로 실제 선적된 수목 의 매입가액OOO을 기준으로 매출 환산함이 합리적이며, 조 경용 수목의 경우 조경수 매출 가액이 수목의 크기나 수량에 비례하지 않고 수목의 종류 에 따라 가 액이 달라지므로 OOO, 매출금액은 매입가액을 기준으로 매매총이익율로 환산한 OOO으로 계상함이 타당하다.
(1) 쟁점거래와 관련한 손익의 귀속시기는 선적일로 봄이 타당하다. (가)법인세법제40조 규정에 따라 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것으로 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속 사업연도는 제품 또는 상품 등을 인도한 날이고, 물품을 수출하는 경우에는 수출품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날이며, 이는 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날이다. (나) 쟁점계약에 기재된 인도조건은 공장인도조건(EXW: 수출업자는 포장비, 검사비만 부담)으로 청구법인이 OOO에서 수출품 선적과 동시에 인도가 이루어졌다고 보아야 하는 점, 이 건 수입업자가 운송, 통관비, 상차비 등 수출 운영비를 부담한 점, 동 법인의 대표 OOO이 청구법인에게 OOO를 지급한 이유는 판매조건이 공장인도조건 때문이라고 진술한 점 등을 감안할 때, 쟁점거래의 손익의 귀속시기는 선적일로 봄이 타당하다. (다) 청구법인은 쟁점계약이 OOO에서 매입하여 OOO에 수목을 식재하여 360일을 생존시켜야 하는 조건의 판매라고 주장하나, 쟁점계약에 조건부판매라는 내용을 찾아볼 수 없고, 청구법인은 2014.3.10. 작성된 거래 약정서(MOA)를 통하여 조건부 판매라는 것이 확인된다고 주장하는바, MOA 약정의 전제조건이 청구법인과 이 건 수입업자 대표 OOO이 공동으로 출자하여 OOO과 OOO에 법인을 설립하고 이 법인을 대상법인으로 하여 사업을 공동 진행하기고 하였으나, 당해 조건에 따른 법인이 설립조차 되지 않았으므로 약정서는 애초부터 검토대상이 아니다. (라) 청구법인의 대리인 OOO과 이 건 수입업자 대표 OOO은 쟁점계약이 이행되지 아니하여 2015.3.30. 쟁점계약을 소급하여 해제하기로 합의하였는데, 이는 청구법인이 주장하는 조건이행 전에 이미 소유권이 이 건 인수자에 있었다는 증거이다.
(2) 쟁점거래의 매출액은 총 매출계약액OOO에서 컨테이너 당 매출액으로 안분하여 쟁점매출액으로 계상함이 합리적이고 타당하다. (가) 부가가치세 및 법인세 과세표준의 계산은 장부 또는 그 밖의 증명자료를 근거로 하여야 하는 것으로 청구법인은 계정별원장에 컨테이너 수량을 기준으로 쟁점매출액 OOO원을 계상하였으며, 2014사업연도 대차대조표에도 이 건 수입업자로부터 회수할 외상매출금을 컨테이너 수량을 기준으로 산정하여 장부에 계상한 것으로 나타난다. (나) 상품 등의 인도가 매입처 소재지국인 OOO에서 이루어지므로 매입금액을 수목의 수량에 따라 계산하는 것이 가능하지만, OOO은 까다로운 통관 절차와 복합적인 상황 등으로 수목을 무사히 운반하는 것 자체가 어려운 상황이었다고 이 건 수입업자 대표 OOO이 진술하였고, 수출시 컨테이너에서 고사되는 것 등을 고려할 때 매출 가격은 수목의 수량보다는 컨테이너 수량으로 계산하는 것이 더 합리적이며, 쟁점거래 매입액의 합계는 OOO원으로 매출 환산금액 OOO원의 3.29%에 불과하여 매출액을 매매총이익률법으로 환산하는 방법이 사업의 실질을 반영한다고 보기 어렵다.
① 쟁점거래의 손익 귀속시기가 수출재화의 선적일인지 아니면 조건부판매로 조건이 성취된 때인지 여부
② 매출액을 매입가액에 따른 매매총이익률로 환산하여야 한다는 청구주장의 당부
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제57조【결정과 경정】
② 납세지 관할 세무서장등은 제1항에 따라 각 예정신고기간 및 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정하는 경우에는 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료를 근거로 하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계할 수 있다.
1. 과세표준을 계산할 때 필요한 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료가 없거나 그 중요한 부분이 갖추어지지 아니한 경우
2. 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료의 내용이 시설규모, 종업원 수와 원자재·상품·제품 또는 각종 요금의 시가에 비추어 거짓임이 명백한 경우
3. 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료의 내용이 원자재 사용량, 동력 사용량이나 그밖의 조업 상황에 비추어 거짓임이 명백한 경우 (2) 부가가치세법 시행령 제28조【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】
② 반환조건부 판매, 동의조건부 판매, 그 밖의 조건부 판매 및 기한부 판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 지나 판매가 확정되는 때를 공급시기로 본다.
⑥ 수출재화의 경우 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다. 구 분 공급시기
1. 법 제21조 제2항 제1호 또는 이 영 제31조 제1항 제1호에 해당하는 경우 수출재화의 선(기)적일
2. 원양어업 또는 제31조제1항제2호에 해당하 는 경우 수출재화의 공급가액이 확정되는 때
3. 제31조 제1항 제3호부터 제5호까지의 규 정 중 어느 하나에 해당하는 경우 외국에서 해당 재화가 인도되는 때 제104조【추계 결정·경정 방법】
① 법 제57조 제2항 단서에 따른 추계는 다음 각 호의 방법에 따른다.
1. 장부의 기록이 정당하다고 인정되고 신고가 성실하여 법 제57조제1항에 따른 경정을 받지 아니한 같은 업종과 같은 현황의 다른 사업자와 권형(權衡)에 따라 계산하는 방법
2. 국세청장이 업종별로 투입원재료에 대하여 조사한 생산수율(生産收率)이 있을 때에는 생산수율을 적용하여 계산한 생산량에 그 과세기간 중에 공급한 수량의 시가를 적용하여 계산하는 방법
3. 국세청장이 사업의 종류ㆍ지역 등을 감안하여 사업과 관련된 종업원, 객실, 사업장, 차량, 수도, 전기 등 인적ㆍ물적 시설의 수량 또는 가액과 매출액의 관계를 정한 영업효율이 있을 때에는 영업효율을 적용하여 계산하는 방법
4. 국세청장이 사업의 종류별ㆍ지역별로 정한 다음 각 목 중 어느 하나에 해당하는 기준에 따라 계산하는 방법
5. 추계 경정ㆍ결정 대상 사업자에 대하여 제2호부터 제4호까지의 비율을 계산할 수 있는 경우에는 그 비율을 적용하여 계산하는 방법
6. 주로 최종소비자를 대상으로 거래하는 음식 및 숙박업과 서비스업에 대해서는 국세청장이 정하는 입회조사기준에 따라 계산하는 방법 (3) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제66조【결정과 경정】
③ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계할 수 있다. (4) 법인세법 시행령 제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 ″상품 등〃이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날
2. 상품 등의 시용판매: 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도: 그 대금을 청산한 날〔한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 ″외화대금〃이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날〕. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수일중 빠른 날로 한다.
⑦ 제1항 제1호의 규정에 의한 인도한 날의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제104조【추계결정 및 경정】
① 법 제66조 제3항 단서에서 ″대통령령으로 정하는 사유〃란 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우 (5) 법인세법 시행규칙 제33조【인도한 날의 범위】영 제68조 제1항 제1호의 규정에 의한 상품등을 인도한 날의 판정을 함에 있어서 다음 각호의 경우에는 당해 호에 규정된 날로 한다.
1. 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해 물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품의 경우에는 당해검사가 완료된 날로 한다.
2. 물품을 수출하는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날
(1) 쟁점계약, MOA 등에 따른 쟁점거래의 흐름은 아래와 같다.
(2) 청구법인의 부가가치세 및 법인세 신고 내역 등은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2007.11.3. 개업하여 화초·식물 도·소매업 및 부동산 매매업을 영위하고 있으며, 2017.3.8. OOO로 사업장을 이전하여 부동산 개발업을 영위하고 있음이 국세청 전산자료 등에 의해 확인된다. (나) 청구법인은 쟁점거래와 관련하여 아래와 같이 법정신고기한내에 부가가치세를 자진 신고하였음이 국세청 전산 자료에 의해 확인된다. (다) 청구법인은 쟁점거래에서 이 건 인수자가 대금을 결제하지 아니하여 2015.3.30. 납품계약을 소급하여 해제한다는 합의서를 작성하였고, 동 합의서에 따라 2015.7.24. 당초 신고한 수입금액 OOO원을 취소하는 법인세 수정신고서를 제출하였음이 국세청 전산자료 등에 의해 확인된다.
(3) 청구법인은 2014.2.28. OOO 국적의 이 건 수입업자와 쟁점계약을 체결하였고, 쟁점계약의 주요내용은 다음과 같다.
(4) 청구법인(을)과 OOO(갑)은 2014.3.10. 조경수를 수입하여 관리·판매하기 위하여 OOO과 OOO에 법인을 설립하기로 MOA(합의각서)를 약정하였고, OOO은 OOO이 100% 투자 하여 설립하였으나, OOO에 새로운 법인은 설립되지 않았고 쟁점거래는 기존에 OOO이 설립한 OOO의 이 건 인수자 를 통해 이루어졌으며, MOA의 주요내용은 다음과 같다.
(5) 청구법인은 쟁점계약에 따라 2014.1.20.부터 2014.4.2.까지 수목 OOO을 우즈베키스탄에서 OOO으로 수출하였고, 수출대금은 선수금 형태로 일부 수령 후, 다시 우즈베키스탄에 소재한 수목 판매(생산자) 법인 OOO에게 송금한 것으로 확인되며 수출관련 입·출금 내역은 아래와 같다.
(6) 청구법인의 대표이사 OOO(당사자1)은 2015.3.30. 이 건 인수자(당사자2)가 수목을 수령한 후 이에 대한 물품대금 결제를 이행하지 못하게 되자 OOO에 보관중인 수목에 대한 일체의 권한을 포기하는 조건으로 납품계약을 소급하여 해제한다는 쟁점합의서를 OOO에게 위임하여 작성하였으며 합의서의 내용은 아래와 같다.
(7) 청구법인은 상품매출 계정별원장에 컨테이너당 OOO분 매출액 OOO원을 장부에 계상하였고, 외상매출금 계정별원장에도 이 건 수입업자로부터 회수할 외상매출금 OOO원을 계상하고 있음이 계정별원장에 의해 확인되며, 처분청은 청구법인이 장부에 계상했던 매출금액을 근거로 쟁점매출액을 결정한 것으로 나타난다.
(8) 청구법인은 쟁점거래의 매출액을 매입가액에 따른 매매총이익률로 환산하여야 한다고 주장하며, 2014.1.20.부터 2014.4.2.까지 선적한 컨테이너 OOO분 관련 인보이스(송장)를 제출하였고, 청구법인의 상품매출 계정별원장과 송장 등의 내용을 집계하면 아래와 같다. (9) 청구법인이 주장하는 매출액은 매입가액에 따른 매매총이익률 로 환산하는 방법으로 OOO이고, 청구법인이 당초 상품매출장에 기장한 쟁점매출액 OOO과 OOO원의 차이가 있다.
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 외국인도수출에 있어 상품 등의 판매로 인한 손익의 귀속시기는 법인세법 시행령제68조 제1항 제1호 및 같은 법 시행규칙 제33조 제2호에서 “수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날”로 규정하고 있고, 법인세법 집행기준 40-68-1에서 상품 등을 인도한 날은 “수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날”로 정하고 있는바, 쟁점거래의 경우 청구법인이 이 건 수입업자와 체결한 쟁점계약에서 인도조건을 EXW(공장인도)로 하고 있으나, 대금의 지급시기를 선적한 날부터 360일 이내로 정하고 있는 점, MOA(합의각서)상의 새로운 법인이 설립되지 않았더라도 다른 합의도 효력이 없다고 보기 어려운 점, 동 MOA에서 청구법인의 업무범위에 공급한 수목의 안정적 보관관리(동해, 멸실방지) 및 기술지원을 포함하고 있고, 대금을 선적일부터 360일에 D/A(환어음 결제)방식으로 지급받도록 되어 있으며, 동사 또는 멸실된 수목에 대해서는 수입업자에게 청구해야 할 물품대금에서 공제하도록 약정하고 있는 점, 실제 청구법인은 수출한 수목이 360일 내에 대부분 고사 등 멸실됨에 따라 수입업자와 매출대금을 받지 못하였고 결국 계약을 해제하는 합의를 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점거래는 계약상 별단의 생존조건부 거래에 해당하고, 생존조건이 성취된 날(선적일부터 360일)을 손익의 귀속시기로 봄이 타당하므로 처분청이 수목의 선적일을 손익의 귀속시기로 보아 쟁점매출액을 익금산입하는 등을 하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(11) 다음으로, 쟁점①에 대한 청구주장이 받아들여져 쟁점②는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.