개정법령(2014.9.20.개정)에서는 신주발행형 주식매수선택권을 추가하면서 그 부칙에서 2014.10.1.이전에 주식을 발행한 분은 이에 포함되지 않음을 명확히 규정한 개정취지가 기업경쟁력 강화 차원에서 벤처기업 등의 우수인력 유치를 지원하기 위함인 점을 볼 때 이는 조세정책적 목적으로서 손금의 범위를 확장한 창설적 규정으로 보는 것이 타당하다고 판단됨
개정법령(2014.9.20.개정)에서는 신주발행형 주식매수선택권을 추가하면서 그 부칙에서 2014.10.1.이전에 주식을 발행한 분은 이에 포함되지 않음을 명확히 규정한 개정취지가 기업경쟁력 강화 차원에서 벤처기업 등의 우수인력 유치를 지원하기 위함인 점을 볼 때 이는 조세정책적 목적으로서 손금의 범위를 확장한 창설적 규정으로 보는 것이 타당하다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 주식매수선택권은 법인의 사업 및 수익창출을 위하여 부여하는 것이고, 그 행사비용은 법인이 근로자들에게 다른 종류의 보상을 지급하는 대신에 주식매수선택권을 부여하여 발생하는 것이므로 이는 법인세법상의 손금(인건비)로 인정되어야 한다. (2) 상법상 주식매수선택권의 부여방법은 형식에 따라 신주발행형, 자기주식교부형, 차액(현금)정산형의 3가지 구분되나, 모두 주식의 시가가 주식매수선택권의 행사가액 보다 높을 때에 주식매수선택권 보유자가 그 권리를 행사하여 시가와 행사가액의 차익을 취득한다는 점에서 경제적 실질이 동일하므로 신주발행형 주식매수선택권의 행사차익도 실질과세의 원칙 등에 비추어 청구법인의 인건비로 인정하여 손금에 산입되어야 한다.
(3) 회계상으로도 신주발행형 주식매수선택권의 행사비용은 이익처분이 아니라 손익계산서상 당기의 비용으로 처리하는 항목이고, 연구 미 인력개발비 세액공제 대상 인건비에 해당 법인으로부터 부여받은 주식매수선택권을 해당 법인에세 근무하는 기간 중 행사함으로써 얻은 이익을 포함하도록 하는 예규(국세청 법인세과-954, 2010.10.19.)도 있다.
(4) 대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결을 보면, 법인세법상 손금으로 인정하지 않는 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액이나 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금과 달리, 주식매수선택권의 행사차익은 잉여금 처분에 의하여 임직원에게 지급되는 상여금이 아니므로 손금에 산입되어야 한다고 판시한 것으로 나타난다.
(5) OOO 판결에 의하면, 자회사의 임직원에게 주식매수선택권을 부여한 모회사에게 그 행사비용을 보전한 비용은 인건비에 해당하고, 법인세법상 이를 손비로 하는 규정을 신설한 것은 확인적 규정으로 보아야 한다고 판시한 바도 있다.
(6) 2018.2.13. 개정 전의법인세법제20조 및 같은 법 시행령 제20조에서 주식매수선택권의 행사를 자본거래, 잉여금의 처분으로 분류하되 단서 규정을 두어 손금산입 대상을 규정하다가 상기 개정 후에는 이를 법인세법 시행령제19조에서 규정하고 있는 손비의 범위에 추가하는 조항(제19의2호)을 신설하였는바, 이는 주식매수선택권의 행사차익 상당액이 이를 부여한 법인의 손금산입 대상 인건비임을 확인하는 취지로 볼 수도 있다.
(1) 법인세법제19조 및 제20조에 따라 자본거래는 별도의 규정이 없는 이상 손금에 산입할 수 없는 것이나, 같은 법 제20조 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 성과급”만을 예외적으로 손금에 산입하도록 규정하고 있고, 2014.9.26. 법인세법 시행령제20조 제1항 제3호가 개정되어 신주 발행에 의한 주식매수선택권의 행사차익 상당액을 발행법인의 손금에 산입하도록 하는 예외조항(나목)이 신설되기 전에는 주식매수선택권 중 자기주식교부형 또는 현금정산형 주식매수선택권 행사비용의 경우에만 손금에 산입하도록 규정되어 있었으며, 상기 개정법령의 개정취지가 벤처기업 등의 우수인력 유치 지원을 위함이고, 동 개정법령의 부칙에서 2014.10.1. 이후 주식을 발행하는 분부터 적용하도록 규정하고 있는바, 조세정책적 목적에 의하여 신설한 위 창설적 규정을 소급적용하는 것은 불가하다.
(2) 법인세법상 일반적인 (정기)급여는 사용인과 임원을 구분하지 아니하고 원칙적으로 전액 손금에 산입하지만, 같은 법 시행령 제43조는 임원에 대한 상여금 중 정관 등에 의거하여 지급되는 금액을 초과한 금액을 손금불산입 하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제20조 제1항 제4호는 사전에 서면약정된 성과배분상여금만 예외적으로 손금산입하도록 규정하고 있는바, 법인의 순자산을 감소시키는 상여금 지급에 해당한다 할지라도 법 소정 요건을 갖춘 경우에만 손금으로 인정받을 수 있다고 보아야 하므로, 근로의 대가 및 근로소득세 과세대상인 이상, 그 상여금을 지급한 법인의 손금에 산입되어야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없다.
(3) 청구법인이 제시한 대법원 및 행정법원 판례는 외국 모회사가 주식매수선택권을 부여하고 자회사가 그 행사차익을 모회사에게 보전하는 경우, 그 비용을 자회사의 손금으로 인정할 수 있는지에 관한 사례인 반면, 임직원이 얻은 신주발행형 주식매수선택권의 행사차익 상당액을 그 신주를 발행하는 자본거래를 한 법인의 손금으로 인정할 수 있는지가 쟁점인 이 건의 경우와 사안이 전혀 다르므로 동 판례를 원용할 수 없다.
(1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것) 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. 제20조【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.
(2) 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정되기 전의 것) 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에게 지급하는 다음 각 목의 금액
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액
(2) 이 건 신주발행형 주식매수선택권의 경우, 동 권리 부여일로부터 3년이 경과한 시점부터 향후 5년(일부 3년)에 걸쳐 순차적으로 행사가 가능하다. (3) 법인세법 시행령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호 나목 의 개정과 관련한 기획재정부의 개정세법 해설을 보면, 그 개정취지가 ‘벤처기업 등의 우수인력 유치 지원’이고, 개정내용은 주식매수선택권 행사시 손금산입 대상에 종전의 현금정산형, 자기주식교부형 외의 신주발행형 주식매수선택권을 추가한다고 되어 있으며, 그 손금산입 비용은 주식의 시가와 매수가액의 차액으로 하고, 동 개정법령을 2014.10.1. 이후 주식 발행분부터 적용한다고 되어 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세를 부과하지 않거나 경감시키는 법률조항은 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 것과는 달리 입법자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정되므로(헌법재판소 1999.7.22. 선고 98헌바14 결정 참조), 그렇게 제정된 법률의 내용이 현저하게 합리성이 결여되어 있는 것이 아닌 한 엄격히 해석해야 하고, 납세자에게 유리하다고 하여 감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석 하거나 유추 해석하는 것은 허용될 수 없다 할 것인바(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결 참조), 법인세법제20조에 따라 자본거래는 특별한 규정이 없는 이상 손금에 포함될 수 없는 것이 원칙으로서, 다만 같은 법 제20조 제1호의 단서에서 “대통령령으로 정하는 성과급”만을 예외적으로 손금에 산입하는 것으로 규정하였고, 같은 법 시행령 제20조 제1항은 해당 성과급의 범위와 관련하여 제3호에서 주식매수선택권 중 자기주식교부형 또는 현금정산형 주식매수선택권만을 각 목으로 규정하였으며, 이후 개정법령(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 것)에서는 신주발행형 주식매수선택권을 추가하면서 그 부칙에서 2014.10.1. 이전에 주식을 발행한 분은 이에 포함되지 않음을 명확히 규정하고 있는 점, 그 개정취지가 기업경쟁력 강화 차원에서 벤처기업 등의 우수인력 유치를 지원하기 위함인 점 등에 비추어 신주발행형 주식매수선택권과 관련한 개정법령은 조세정책적 목적으로서 손금의 범위를 확장한 창설적 규정으로 보는 것이 타당하다고 판단되므로 이와 같은 전제하에서 처분청이 청구법인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.