부가가치세법 시행규칙 별표1의 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것은 제외”가 무효인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인 OOO 외 2명(<별지1> 기재 참고, 이하 “청구인들”이라 한다)은 단무지를 관입․병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하면서 이를 부가가치세 과세대상으로 하여 2012년 제2기～2017년 제1기 부가가치세를 신고․납부하였다.
• 나. 청구인들은 ｢부가가치세 시행규칙｣ 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 이유로 2012년 제2기 ～ 2017년 제1기 부가가치세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 <별지2>와 같이 거부처분을 하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.6.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) 포장 여부에 따라 부가가치세 면세 대상인 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아니다. ｢부가가치세법 시행령｣ 제34조 제1항 에서 ‘탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것’, 즉, 1차 가공 식료품도 미가공식료품이라고 규정하고 있으므로, 부가가치세 면세대상인 미가공식료품인지 여부를 판단함에 있어 포장 여부는 아무런 관계가 없다.

(2) 현행 부가가치세법 시행령은 2000년 개정을 통하여 제34조 제2항에서 다음 각 호의 것을 미가공식료품에 포함한다고 규정하면서 제1호에서 ‘김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’이라고만 규정하여 김치․두부 외에 추가적인 예시만 할 수 있도록 위임하고 있을 뿐이다. 2000.12.29. 대통령령 제17041호로 아래와 같이 개정된 ｢부가가치세법 시행령｣ 제34조 제2항 에서 미가공식료품에 “다음 각 호의 것을 포함한다”고 규정하면서 그 제1호에서 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품을 규정하였는바, ｢부가가치세 시행규칙｣에서는 김치, 두부 외에 미가공식료품의 추가적인 예시만 할 수 있도록 위임하였을 뿐이다. 따라서 ① 김치 등 단순 가공식료품은 원래는 ｢부가가치세법｣ 제26조 제1항 제1호 소정의 미가공식료품에 포함되지 않는 것이지만 같은 법 시행령 제34조 제2항에서 포함한다고 규정함으로써 부가가치세 면제대상이 되는 점, ② 포장은 원생산물 본래의 성질을 변하지 아니하는 정도의 가공에 불과하여 포장 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아닌데도 불구하고 1차 가공 식료품보다 가공의 정도가 더 큰 단순 가공식료품의 경우 원생산물 본래의 성질을 변화시키지 않는 포장을 한 것인지 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것은 논리적으로 있을 수 없는 점, ③ ｢부가가치세법 시행령｣ 제34조 제2항 제1호 소정의 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’이라는 법문은 예시적 입법기술 규정이므로, 기획재정부령이 김치와 두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 더 예시할 수는 있어도 김치와 두부에 대하여 별도로 추가 요건을 설정하여 면세 범위를 제한할 수는 없는 점 등에 비추어 ｢부가가치세법 시행규칙｣ 제24조 제1항 이 규정한 별표 1의 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외”라고 규정한 것은 위임의 범위를 벗어난 것이어서 무효라고 할 것이다.

(3) 식료품 포장 여부에 따라 부가가치세제 혜택 여부를 달리하는 국가를 찾을 수 없고, 그러한 경우 부가가치세 역진성 완화를 위한 입법 취지에도 명백히 반할 뿐만 아니라 현재의 소비 패턴 등에 비추어 보아도 심각한 역진성을 초래한다. 대부분의 국가는 식료품의 경우 부가가치세의 역진성 완화를 위하여 경감세율 또는 영세율을 적용하고 있는바, 그 적용 과정에서 우리나라와 같이 식료품을 포장 여부로 나누어 경감세율 또는 영세율 적용 여부를 달리하는 세제를 갖고 있는 나라를 찾을 수가 없다. 또한, 단일비례세율인 부가가치세의 역진성을 완화하기 위하여 기초생활필수품 등에 대하여 면제하는 부가가치세법의 입법 취지에도 반할 뿐 아니라 1인 단독 세대 증가로 인한 소포장 판매가 현저히 증가하고 있는 현재의 소비 패턴 등에 비추어 특히, 미가공식료품의 경우 최종 소비자가 부가가치세 부담 없이 구매할 수 있도록 함으로써 부가가치세의 역진성을 완화하고자 함인데 판매목적으로 포장하였는지 여부에 따라 면세 혜택 부여 여부를 달리하는 것은 이에 심각한 역진성을 초래하게 된다.

• 나. 처분청 의견 청구인들은 제조시설을 갖추고 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것이어서 부가되는 가치가 있다고 보아야 할 것이므로 이에 대하여 부가가치세 과세는 정당하다. 해당 조문의 개정 취지를 살펴보면, 당초 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·메주·간장·고추장”이라도 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장된 것은 비면세 대상에 해당하였던 것이 개정 후에는 그 자체의 제조시설을 갖추고 나아가 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것에 한하여만 비면세 대상에 해당하게 됨으로써 최종적으로 부가가치세 면세대상이 급격하게 확대되는 결과에 이른바, 개정 당시 부가가치세 면세대상을 이처럼 급격하게 확대할 만한 특별한 사정이 있었다고 볼 만한 아무런 자료가 없어 이는 ‘단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우’는 부가가치세 면세대상에 해당함을 명확하게 할 정책적 필요에서 개정된 것으로 보는 것이 타당하다. 따라서 해당 조문의 개정취지에 대한 고려 없이 단순히 그 문구만으로 예시적 규정의 위임범위에서 벗어난다고 보아 부정할 수는 없고 청구인들은 단무지는 포장 형태와 관련 없이 단순 가공으로 보아 미가공 식료품으로 보는 것이 타당하다고 주장하나, 운반 등을 위해 일시적 으로 포장하는 경우와 비교하여 제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립 된 거래단위로 포장하여 공급하는 것이어서 부가되는 가치가 있다고 보아야 할 것이므로 부가가치세를 과세하는 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 부가가치세법 시행규칙별표 1의 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것은 제외” 부분이 상위 규정의 위임근거가 없어 무효인지 여부
• 나. 관련 법령 등

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제12조(면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정된 것) 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것 (3) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제28조(미가공식료품 등의 범위) ① 법 제12조 제1항 제1호에 규정 하는 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다) 은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다.

② 미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함한다.

1. 김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품 (4) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 것) 제34조(면세하는 미가공식료품 등의 범위) ① 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다. 이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.(각 호 생략)

② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.

1. 김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품

③ 법 제26조 제1항 제1호에 따른 농산물, 축산물, 수산물과 임산물은 다음 각 호의 것으로 한다.

2. 원생산물 본래의 성상(性狀)이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것

3. 제2호에 따른 원시가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물 (5) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정되기 전의 것) 제10조(미가공식료품의 범위) ① 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위는 별표 1 미가공식료품분류표에 따른다. [별표 1] <개정 2012.2.28.> 미가공식료품분류표(제10조 제1항 관련) 구분 관세율표 번호 품명

공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순가공식료품

⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다) (6) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정된 것) 제24조(면세하는 미가공식료품의 범위) ① 영 제34조 제1항 및 제2항 (영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공 식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다. [별표 1] 면세하는 미가공식료품 분류표(제24조 제1항 관련) 구분 관세율표 번호 품명

12. 그 밖에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물과 단순가공 식료품

⑤ 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 청구인들은 단무지를 제조하여 공급하면서 이를 부가가치세 과세대상으로 하여 해당 과세기간의 부가가치세를 처분청에 신고․납부하였다가, ｢부가가치세법 시행규칙｣ 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 이유로 부가가치세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.

(2) 청구법인들이 제출한 부가가치세법 시행령제정 당시의 OOO 국회 재무위원회 회의록 제13호 5쪽)에는 기초생필품에 대하여 부가가치세를 면제하여 생계비지출에 대한 세부담을 경감시키고, 미가공식료품 등 기초생활필수품과 국민후생용역, 문화관련 재화 및 용역 등에 대하여는 일반면세를 하도록 함으로써 부가가치세부담을 경감토록 하였다고 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. ｢부가가치세법｣ 제26조 제1항 제1호 에서 ‘가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제34조 제1항에서는 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다고 하면서 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다고 규정하였고, 같은 조 제2항 제1호에서 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 미가공식료품에 포함한다고 규정하였다. 또한 같은 법 시행규칙 제24조 제1항에서는 영 제34조 제1항 및 제2항(영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공식료품의 범위를 별표 1로 정하고 동 별표 1의 구분란 12, 품명란 ⑤에서 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장을 열거하면서, 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외한다고 규정하고 있다. 위 관계 규정을 종합하면, 부가가치세가 면제되는 포장이란 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 한 포장을 말한다 할 것이고, ｢부가가치세법 시행규칙｣ 제24조 제1항 및 별표 1은 같은 법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화․명확화한 것으로 보이므로, ｢부가가치세법 시행규칙｣ 별표 1에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급 하는 김치, 단무지 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임 근거가 없어 무효라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.