쟁점① 교환계약서상 전체토지의 실제 교환ㆍ취득가액에 대하여 쟁점토지의 면적이 전체토지의 면적에서 차지하는 비율에 따라 안분한 가액을 쟁점토지의 취득가액으로 하여 양도소득세를 과세한 이건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨 쟁점② 측량업체도 동 비용을 매출로 신고하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점① 교환계약서상 전체토지의 실제 교환ㆍ취득가액에 대하여 쟁점토지의 면적이 전체토지의 면적에서 차지하는 비율에 따라 안분한 가액을 쟁점토지의 취득가액으로 하여 양도소득세를 과세한 이건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨 쟁점② 측량업체도 동 비용을 매출로 신고하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인이 취득한 전체토지는 문화재청의 주선으로 강제교환 방식(군부대가 사용하던 임야를 일부 분할하여 군부대 담과 70미터 떨어져 사용하는 조건)으로 취득한 농림지역, 군사시설보호구역 내의 국유재산인 임야로, 청구인이 취득할 당시에만 해도 깊은 산속으로 남동쪽 방향으로 군부대가 연접하여 있고(청구일 현재 동일함) 비탈진 자연상태의 진입로가 없는 맹지로 암벽이 있었으나, 현재는 주택신축 등에 활용하기 위하여 약 200미터의 진입로가 개설되고 아파트가 신축된 평평한 도심으로 변모하였다. 또한, 전체토지는 청구인이 문화재청과 교환계약서를 체결(2002년 6월경)하기 전인 2000.10.16. 이미 OOO에게 근린생활시설 및 전원주택 신축허가가 신청된 상태이었고, OOO은 군부대와 협의 후 군부대 울타리로부터 50미터 이격, 건물높이 5미터, 3미터 옹벽 등을 설치하는 조건부 동의의 군사협의결과통보(2000.11. 27.)를 받았으며, 이는 전체토지를 유용한 토지로 변환하여 진입로를 추가개설하고 주택을 신축할 목적이었던 것이고, 청구인은 교환 이후 전체토지를 여러 필지로 분할하면서 OOO 외 2인으로부터 OOO를 OOO원에 추가 취득하여 전체토지OOO 중 분할된 OOO를 편입하여 진입로로 개설하였다. 따라서, 전체토지를 주택신축에 유용한 토지로 변환하기 위하여 진입로 개설 및 여러 차례의 필지분할 등에 많은 비용을 지출하였음에도 세법 무지로 관련 증빙을 갖추지 못한바, 이 건 쟁점토지의 취득가액은 취득 당시의 실지거래가액을 확인 또는 인정할 수 없는 경우에 해당하는 것으로 환산가액을 적용하여야 한다.
(2) 쟁점토지의 자본적 지출액 OOO원{[토지 추가 매입비용 OOO원 + 진입로 편입토지 기준시가 OOO원(OOO㎡ × ㎡당 OOO원, 쟁점토지의 양도시점 개별공시지가) + 토지측량비용 OOO원 + 토목공사비 OOO원] × OOO}을 필요경비로 인정하여야 한다. (가) 전체토지가 쟁점토지(10필지)를 포함한 총 27필지로 분할되기 까지는 15회의 필지분할, 3회의 필지합병 과정을 거쳐 이루어진 것으로, 토지측량비용의 경우 보통 1회 OOO원 정도의 비용이 소요되었으나 청구인은 세법 무지로 지출 관련 전체 증빙을 보관하지 못하여 일부 증빙인 OOO원의 문방구 영수증만을 제시하였다. (나) 청구인은 악산인 전체토지를 매입하여 사업자가 아닌 OOO(청구인의 조카)에게 토지조성공사를 맡겼고, 흙과 암반을 파내고 옹벽 또는 배수로공사를 하면서 지출한 재료비, 중장비 비용, 인건비, 절토한 흙의 운반비 등을 지급하였으나, 관련 전체 증빙을 보관하지 못하여 OOO 명의의 OOO원(실제는 이 금액보다 많음)의 사제 영수증만을 제시하였다. (다) 청구인은 토지조성공사비 관련 영수증, 거래명세표, 입금표 등 객관적인 입증자료가 없어 OOO측량설계공사(대표자 OOO, OOO)에 국토OOO의 전체토지 개발 전(前) 이용상황과 개발 후(後) 이용상황을 비교하여 얼마의 토목공사비가 소요될 것인지 용역(건설소프트웨어 전문업체 주식회사 OOO가 개발한 전산프로그램 OOO에 의함)을 의뢰한 결과, 공사원가는 진입로 오른쪽․왼쪽의 절토 및 성토공사, 시설공사(부대공사) 등으로 나뉘어 오른쪽 절토․성토공사원가 OOO원, 왼쪽 절토․성토공사원가 OOO원, 시설공사원가 OOO원 합계 OOO원이 산정되었다.
(1) 청구인의 전체토지에 대한 교환․취득가액OOO이 확인되고, 취득 당시 OOO필지의 단일 임야로 입지적 상황, 개발정도 등 모든 조건이 동일하므로 쟁점토지가 전체토지에서 차지하는 면적의 비율에 따라 쟁점토지의 취득가액OOO을 산정하는 것이 타당하다. 또한, 이 건 처분을 함에 있어 쟁점토지의 취득가액을 환산가액으로 산정할 수 있는지에 대한 국세청 법령해석과의 ‘과세기준자문에 대한 회신’(법령해석과-2522, 2017.9.7.)에서 “거주자가 양도하는 토지의 실제 취득가액이 확인되는 경우에는소득세법제97조 제1항 제2호에 따른 자본적 지출액 등이 같은 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류 등에 의하여 확인되지 않는 경우 양도하는 토지의 취득가액을 같은 법 제97조 제1항 제1호 나목에 따라 계산할 수 없다”고 답변하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점토지에 대한 자본적 지출액 OOO원을 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 받아들이기 어렵다. (가) 청구인이 진입로 개설을 위하여 추가로 매입한 토지 및 전체토지 중 진입로로 편입된 토지 등 가액은 이 건 쟁점토지의 양도소득과 직접적으로 대응되는 비용이 아니고, 심리일 현재까지 이들 토지는 청구인 및 청구인의 자(子) OOO의 소유로 되어 있는바, 청구주장은 물권의 법리를 오해한 것이다. 구체적으로, 청구인이 진입로 개설을 위하여 추가 매입한 토지의 매매계약서 상 계약일은 2001.3.30., 잔금청산일은 2001.10.30.이나, 등기사항전부증명서 상 등기원인일이 2003.2.10., 등기접수일이 2003.3. 17.로 서로 일치하지 않고, 동 토지의 매입액OOO 관련 금융증빙 등을 제시하지 못할 뿐더러 국세청 전산자료에 따르면, 전소유자인 OOO 외 2명의 양도소득세 예정신고서 상 양도가액이 OOO으로 확인되고 있으며, 또한 전체토지 중 진입로 편입토지(5필지)의 각 개별공시지가가 다름에도 일률적으로 ㎡당 OOO원을 적용한 OOO원을 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 각 필지별 개별공시지가를 적용한 평가액이 OOO원이고 이들 편입토지의 가액이 양도된 쟁점토지와 직접 관련있는 비용에 해당되지 않는다. (나) 청구인은 토지측량비용 OOO원을 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 이들 비용은 쟁점토지와 직접 관련성이 없고, 사후에 사인 간에 임의 작성이 가능한 영수증 외에는 실제로 측량비용이 발생하였다고 볼 만한 금융증빙 등을 제시하지 아니하였으며, 국세청 전산자료 상 측량업체인 OOO도 동 금액을 매출로 신고하지 아니하였다. (다) 청구인은 토목공사비 OOO원을 쟁점토지의 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 구소득세법제97조 제1항 및 같은 법 시행령 제163조 제3항은 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비로 규정하고 있는 자본적 지출액은 양도소득의 발생과 직접 관련성이 있어야 하므로 토지의 가액 결정에 영향을 줄 수 있는 정도로 자산의 객관적 가치를 현실적으로 증가시키는 비용만을 의미하는 것이고(대법원 2008.4.11. 선고 2006두5502 판결, 참조), 쟁점토지는 양도 당시 위성사진 상 수목이 식재된 임야로 나타나 는 등 옹벽설치 관련 토목공사가 실제로 이루어졌는지가 불분명하고, 청구인이 OOO에 의뢰하여 OOO 등고선지도를 기초한 (추산)공사원가는 OOO원으로 산정되었으나, 이는 단순히 토목공사 시행 시 예상되는 비용에 불과할 뿐더러 동 공사원가 명세서 상 작성자가 OOO측량설계공사(대표자: OOO, 사업장: OOO호)로 기재되어 있으나, 국세청 전산자료 상 OOO는 OOO이 아닌 OOO이 OOO호에서 영위하는 업체로 나타나 작성 주체도 명확하지가 않다.
① 문화재청과 교환방식으로 취득한 전체토지(임야)를 진입로 개발 및 분할하여 그 중 일부인 쟁점토지를 양도한 후 양도소득 과세표준 및 세액을 신고함에 있어, 진입로 개발비 등 자본적 지출 관련 증빙이 불분명하다고 보아 환산가액을 취득가액으로 적용할 수 있는지 여부
② (예비적 청구) 진입로 개설을 위하여 추가로 취득한 토지의 매입가액, 전체토지 중 진입로로 편입된 면적에 대한 양도 당시의 기준시가, 추산한 토목공사비 등을 자본적 지출액으로 보아 이들을 필요경비에 가산할 수 있는지 여부
① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 단서, 같은 호 나목(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호 다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.
⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지)
⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제163조(양도자산의 필요경비)
③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관한 경우를 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 제176조의2(추계결정 및 경정)
① 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우
2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, ｢부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률｣ 제2조 제9호 에 따른 감정평가업자(이하 이 조에서 “감정평가업자”라 한다)가 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우
② 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액”이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.
2. 법 제96조 제1항 및 동조 제2항 제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가 양도당시의 기준시가 (괄호 생략)
③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
(3) 소득세법 시행규칙 제79조(양도자산의 필요경비 계산 등)
① 영 제163조 제3항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.
3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비
4. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 취득당시 가액
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인의 전체토지에 대한 교환․취득 및 양도 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 교환․취득 및 양도 내역 (나) 청구인은 전체토지를 교환․취득한 후, 여러 개의 필지로 분할(아래 <표2> 참조)하여 그 중 일부인 쟁점토지(ⓐ)를 2016.5.27. OOO 외 5인에게 OOO원에 양도하였다(아래 <그림1> 참조). <표2> 전체토지 교환․취득 후 분할 내역 <그림1> 개발․분할 후 쟁점토지 등의 지적도(2016.5.27. 기준) (다) 쟁점토지에 대한 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 양도소득세 신고 및 경정 내역
(2) 청구인이 제시한 토지측량비OOO 관련 영수증 등 내역 및 이에 대한 처분청 의견은 아래 <표4>와 같다. <표4> 토지측량비 관련 영수증 등 내역 및 처분청 의견 <그림2> (주) OOO 발행영수증(2013.11.7.) <그림3> OOO 거래명세표(과세전적부심사청구 시 제출)
(3) 청구인이 제시한 토목공사비OOO 관련 영수증 등 내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 토목공사비 관련 영수증 등 내역
(4) 쟁점토지의 양도 당시 위성사진 현황은 아래 <그림4>와 같다. <그림4> 쟁점토지의 위성사진 현황(2015.9.9. 촬영) <그림4-1> 쟁점토지의 위성사진 현황(2017.12월경 촬영)
(5) 청구인은 전체토지에 대한 공사대금의 대부분을 본인 명의의 계좌에서 현금으로 인출하여 지급하였다고 하나, 간이 영수증 및 거래명세표 외에는 구체적이고 객관적인 금융증빙은 제시하지 않았다.
(6) 청구인은 OOO공사원가 명세서를 OOO(대표자: OOO, 사업장: OOO호)가 작성하였다고 주장하나, 국세청 전산자료를 보면, 동 공사의 대표자는 OOO, 사업장은 OOO호로 확인되고 OOO의 2017년 귀속 근로소득 또는 사업소득 신고내용은 확인되지 않으며, OOO이 영위한 사업장OOO은 2006.12.31. 이미 폐업하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 전체토지를 주택신축에 유용한 토지로 변환하기 위하여 진입로 개설 및 여러 차례의 필지분할 등에 많은 비용을 지출하였음에도 세법 무지로 관련 증빙을 갖추지 못하여 취득 당시의 실지거래가액을 확인 또는 인정할 수 없는 경우에 해당되는바, 환산가액을 쟁점토지의 취득가액으로 적용하여야 한다고 주장하나, 전체토지에 대한 실제 교환․취득가액이 확인되고, 취득 당시 1필지의 단일 임야로 입지적 상황, 개발정도 등 모든 조건이 동일하므로 쟁점토지가 전체토지에서 차지하는 면적의 비율에 따라 취득가액을 산정하는 것이 타당한 점, 청구주장과 같이 자본적 지출액이 확인되지 않는다 하여 환산가액을 취득가액으로 산정할 법적 근거가 없는 점 등에 비추어 처분청이 문화재청과 체결한 교환계약서 상 전체토지의 실제 교환․취득가액에 대하여 쟁점토지의 면적이 전체토지의 면적에서 차지하는 비율에 따라 안분한 가액을 쟁점토지의 취득가액으로 하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 진입로 개설을 위하여 추가로 취득한 토지의 매입가액, 전체토지 중 진입로로 편입된 면적에 대한 양도 당시의 기준시가, 추산한 토목공사비 등을 쟁점토지에 대한 자본적 지출액으로 보아 필요경비에 가산하여야 한다고 주장하나, 청구인이 진입로 개설을 위하여 추가로 매입한 토지 및 전체토지 중 진입로로 편입된 토지 등의 가액은 이 건 쟁점토지의 양도소득과 직접적으로 대응되는 비용이 아니고, 심리일 현재까지 이들 토지는 청구인 및 청구인의 자(子) OOO의 소유로 되어 있는바, 청구주장은 물권의 법리를 오해하고 있는 점, 청구인이 진입로 개설을 위하여 추가 매입한 토지의 매매계약서 상 계약일 및 잔금청산일이 등기사항전부증명서 상 등기원인일 및 등기접수일 등과 서로 일치하지 않고 토지의 매입액 관련 금융증빙 등을 제시하지 못하고 있으며, 국세청 전산자료 상 전소유자인 OOO 외 2명의 양도소득세 예정신고서 상 양도가액이 OOO원으로 확인되고 있는 점, 전체토지 중 진입로 편입토지의 가액이 양도된 쟁점토지와 직접 관련성이 있는 비용에 해당되지 아니하는 점, 토지측량비용은 사후에 사인 간에 임의 작성이 가능한 영수증 외에는 실제 측량비용이 발생하였다고 볼 만한 금융증빙 등을 제시하지 못하고, 측량업체인 (주)OOO 동 비용을 매출로 신고하지 아니한 점, 청구인은 OOO토목공사비를 쟁점토지의 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 구소득세법제97조 제1항 및 같은 법 시행령 제163조 제3항은 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비로 규정하고 있는 자본적 지출액은 양도소득의 발생과 직접 관련성이 있어야 하므로 토지가액의 결정에 영향을 줄 수 있는 정도로 자산의 객관적 가치를 현실적으로 증가시키는 비용만을 의미하는 것인바(대법원 2008.4.11. 선고 2006두5502 판결, 참조), 쟁점토지가 양도 당시 위성사진 상 수목이 식재된 임야로 나타나 옹벽설치 관련 토목공사가 실제로 이루어졌는지 불분명하고, 청구인이 OOO에 의뢰하여 국토지리정보원 등고선지도를 기초한 OOO공사원가는 단순히 토목공사 시행 시 예상되는 비용에 불과하며, 동 공사원가 명세서 상 작성자가 OOO공사로 기재되어 있으나 국세청 전산자료로 상이하여 그 작성 주체가 불분명한 점 등에 비추어 처분청이 상기 비용을 자본적 지출액으로 필요경비에 가산하여야 한다는 청구주장을 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.