부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 및 별표 1은 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화ㆍ명확화한 것으로 보아야 하는 점 등에 비추어 상위 법령의 위임을 벗어난 무효의 규정이어서 그에 따른 과세처분이 무효라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려움
부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 및 별표 1은 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화ㆍ명확화한 것으로 보아야 하는 점 등에 비추어 상위 법령의 위임을 벗어난 무효의 규정이어서 그에 따른 과세처분이 무효라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 별표 1의 “면세하는 미가공식료품의 범위”가 상위 규정의 위임 근거가 없어 무효라고 주장하나, 미가공식료품의 부가가치세 면제에 대하여 (구) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 는 그 범위를 대통령령에 위임하였고, (구) 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 는 OOO등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품은 미가공식료품에 포함하는 것으로 규정하였으며, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 별표 1의 구분란 제12호 ⑤항은 OOO 등을 미가공식료품으로 분류하면서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입 등 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외”함으로써 면세 범위를 제한하고 있는바, 위 규정들을 살펴보면 OOO 등 단순 가공식료품은 농산품 원자재를 인공적으로 처리(가공)함으로써 원생산물 본래의 성질이 변하여 새로운 제품이 만들어진 것으로서 원칙적으로 (구) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 부가가치세가 면제되는 미가공식료품에 해당하지 아니하는 것이나, (구) 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 에서 이를 미가공식료품에 포함하는 것으로 규정함으로써 1차 가공식료품 등 다른 미가공식료품과 동일하게 부가가치세 면제 대상이 되는 것이고, 또한 면세 대상인 미가공식료품의 종류와 가공범위를 모두 시행규칙에 위임하였으므로 OOO 등 단순 가공식료품은 당연히 부가가치세가 면제되는 미가공식료품이 아니라 부가가치세법 시행령과 같은 법 시행규칙이 규정한 범위 안에서 면세로 인정되는 것이다. 이에 따라 (구) 부가가치세법 시행령은 미가공식료품을 각 호로 항목을 나눈 다음 그 세부적인 범위에 관하여 필요한 사항은 다시 기획재정부령으로 정하도록 하면서 OOO 등 단순가공식료품 역시 기획재정부령이 정하는 범위의 것을 면세 대상으로 규정하였으므로, OOO는 단순 가공식품의 대표적인 식품으로서 이를 포함하여 단순가공식료품을 정하되 그 범위를 기획재정부령에 위임하였다고 봄이 타당하고, 동 시행령 규정이 기획재정부령에 OOO 이외에 추가적인 예시만 할 수 있도록 그 대상만 위임하였다고 볼 수 없다. 따라서 포장되어 공급되는 OOO를 기획재정부령이 면세 대상에서 제외하는 것으로 규정하였다고 하여 위임의 범위를 벗어났다고 보는 것은 타당하지 아니하다. 그리고 부가가치세법 시행규칙 별표 1의 미가공식료품 분류표는 면세대상을 열거할 때 열거대상의 정확한 분류를 위하여 미가공식료품에 포함 및 제외대상에 대한 상세한 설명을 하고 있는바, 이는 시행령에서 위임한 범위 내에서 OOO 등 다양한 형태의 미가공식료품을 정확하게 분류하기 위한 최소한의 구분으로서 미가공식료품의 범위를 구체화‧명확화한 적법한 규정이다.
(2) 또한 청구법인은 포장 여부에 따라 과면세가 달라지는 것은 불합리하다고 주장하나, 부가가치세는 생산 및 유통 단계에서 부가되는 가치를 그 과세물건으로 하는 조세인바, 청구인이 공급한 OOO는 독립된 거래단위로 파우치‧PET‧캔 등의 방식으로 포장하였고, 인지도가 높은 상표OOO를 부착하여 최종소비자에게 공급하는 것으로서 이는 유통기한을 늘리고 소비자의 선호도를 높이는 등 상품의 품질을 높이는 효과가 있어 비포장으로 판매하는 것에 비하여 부가되는 가치가 있음이 명백하므로 이에 대하여 과세하는 것은 부가가치세 개념에 부합하는 것이다.
(1) 청구법인은 2000.11.1. 설립되어 농수축산물 생산, 가공, 판매, 유통업 등을 영위하는 법인사업자인바, 2012년 제2기 ～ 2017년 제1기 부가가치세 신고‧납부시 청구법인이 OOO 제조시설을 갖추고 OOO를 제조‧공급하면서 비닐 입구를 끈으로 묶는 등의 단순 비닐포장 형태로 공급한 OOO는 부가가치세 면제 대상으로, 그 외에 파우치, PET, 캔에 포장하여 공급한 OOO는 부가가치세 과세대상으로 하여 각 사업장별로 부가가치세를 신고․납부하였다.
(2) 이후 청구법인은 (구) 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 OOO 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것은 상위 규정에 그 위임 근거가 없어 무효라고 주장하면서 각 사업장별로 <별지1>과 같이 각 처분청에 부가가치세액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 각 처분청은 OOO 등을 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입‧병입 등의 포장을 하는 경우에는 부가가치세가 면제되는 것이나, 청구법인과 같이 제조시설을 갖추고 판매목적으로 OOO 등을 독립된 거래단위로 관입‧병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 부가가치세 과세대상에 해당한다고 하면서 <별지1>과 같이 경정청구 거부처분을 하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 명령‧규칙 이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부는 그 위헌‧위법 여부가 재판의 전제가 된 경우에 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지는 것이고, 따라서 처분의 근거가 되는 명령‧규칙이 재판에서 법원에 의하여 무효로 판단된 경우가 아닌 한 처분 당시의 명령‧규칙에 따라 한 처분은 적법하다고 할 것인 점, (구) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 는 부가가치세가 면제되는 미가공식료품의 범위를 대통령령에 위임하였고, (구) 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 는 OOO 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품은 미가공식료품에 포함하는 것으로 규정하였는바, OOO 등 단순 가공식료품은 농산품 원자재를 인공적으로 처리(가공)함으로써 원생산물 본래의 성질이 변하여 새로운 제품이 만들어진 것으로서 원칙적으로 (구) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 부가가치세가 면제되는 미가공식료품에 해당하지 아니하는 것이나, (구) 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 에서 이를 미가공식료품에 포함하는 것으로 규정함으로써 1차 가공식료품 등 다른 미가공식료품과 동일하게 부가가치세 면제 대상이 되는 것이고, 또한 (구) 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 후문에서 면세 대상인 미가공식료품의 가공범위를 시행규칙에 위임하였으므로 OOO 등 단순 가공식료품은 당연히 부가가치세가 면제되는 미가공식료품이 아니라 부가가치세법 시행령과 같은 법 시행규칙이 규정한 범위 안에서 면세로 인정되는 것으로 봄이 타당한 점, 이에 따라 (구) 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 및 별표 1은 (구) 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 OOO 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화․명확화한 것으로 보아야 하는 점 등에 비추어 볼 때, (구) 부가가치세법 시행규칙제24조 제1항 별표 1의 규정이 상위 법령의 위임을 벗어난 무효의 규정이어서 그에 따른 처분이 무효라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이고, 따라서 청구법인이 파우치, PET, 캔에 포장하여 공급한 OOO에 대하여 처분청이 이를 부가가치세 과세대상으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구법인의 2012년 제2기 ～ 2017년 제1기 부가가치세 환급 경정청구 내역 및 처분청의 경정청구거부처분 내역 <별지2> 관련 법령 등
(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제12조(면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
1. 가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제28조(미가공식료품 등의 범위) ① 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다.
8. 유란유(우유 및 분유를 포함한다)
9. 생선류(고래를 포함한다)
12. 제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물 또는 임산물
13. 소금{ 식품위생법 제7조 제1항 에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염(天日鹽) 및 재제(再製)소금을 말한다. 이하 같다}
② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.
1. 김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품
2. 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차가공하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물
3. 미가공식료품을 단순히 혼합한 것
4. 쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양시킨 것으로서 기획재정부령이 정하는 것
③ 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 농산물·축산물·수산물 또는 임산물은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
2. 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것
3. 제2호의 규정에 의한 원시가공 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물
④ 제1항 각 호의 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. (3) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정되기 전의 것) 제10조(미가공식료품의 범위) ① 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위는 별표 1 미가공식료품분류표에 따른다. [별표 1] 미가공식료품분류표(제10조 제1항 관련) 구분 관세율표번호 품명
12. 기타 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순가공 식료품
⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)
(4) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정된 것) 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
1. 가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것 (5) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 것) 제34조(면세하는 미가공식료품 등의 범위) ① 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡ㆍ정미ㆍ정맥ㆍ제분ㆍ정육ㆍ건조ㆍ냉동ㆍ염장ㆍ포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다. 이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.
8. 유란류(우유와 분유를 포함한다)
9. 생선류(고래를 포함한다)
12. 제1호부터 제11호까지의 것 외에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물
13. 소금[ 식품위생법 제7조 제1항 에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염(天日鹽) 및 재제(再製)소금을 말한다. 이하 같다]
② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.
1. 김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품
2. 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물
3. 미가공식료품을 단순히 혼합한 것
4. 쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양한 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것
③ 법 제26조 제1항 제1호에 따른 농산물, 축산물, 수산물과 임산물은 다음 각 호의 것으로 한다.
2. 원생산물 본래의 성상(性狀)이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것
3. 제2호에 따른 원시가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물 (6) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정된 것) 제24조(면세하는 미가공식료품의 범위) ① 영 제34조 제1항 및 제2항(영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다.
② 제1항에 따른 미가공식료품 분류표를 적용할 때에는 관세법 별표의 관세율표를 기준으로 한다. [별표 1] 면세하는 미가공식료품 분류표(제24조 제1항 관련) 구분 관세율표번호 품명
12. 그 밖에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물과 단순가공 식료품
⑤ 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)
(7) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.
(8) 대한민국헌법 제107조 ② 명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.