신축상가의 각 호별 분양원가를 분양예정가액 비율에 의하여 배분하기 위해서는 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 확인되어야 하나 이를 객관적으로 입증하는 증거자료를 제출하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단되어 청구주장을 받아들이기 어려움
신축상가의 각 호별 분양원가를 분양예정가액 비율에 의하여 배분하기 위해서는 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 확인되어야 하나 이를 객관적으로 입증하는 증거자료를 제출하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단되어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점상가의 분양현황 청구인은 2011.8.10. 상가신축판매업 사업을 개시하여 쟁점상가를 2013.2.19.에 준공하고, 2013년에 〇호를, 2014년에 〇호를, 2015년에 〇호를, 2016년에 〇호를 분양하고, 분양원가를 분양면적비율로 안분 계산하여 2013년∼2016년 귀속 종합소득세를 신고하였다.
(2) 심판청구의 경위 및 과정 (가) 청구인은 기신고한 면적비율에 의한 분양원가의 산정방법이 수익비용 대응 및 기간손익 계산에 부적합하여 쟁점상가 신축판매업을 영위하여 실제 발생한 사업소득이 없음에도 불구하고 종합소득세를 과다하게 부담한 사실을 발견하고 쟁점상가 분양원가를 분양예정가액 비율로 재계산하여 2017.11.2. 2015년 귀속 종합소득세 경정청구를 하고, 2016년 귀속 종합소득세 수정신고를 하였다. (나) 위 경정청구시 2014년 이전에는 이월결손금이 많이 발생한 상황이라 2014년 이전의 분양원가 산정은 어느 방법(분양면적비율 또는 분양예정가액 기준의 원가배분)에 의하던 결손이라 2015년 이후분부터 분양원가 산정방법을 면적기준에서 분양예정가액 기준으로 변경하고, 경정청구 당시 기 분양된 호실은 분양가액으로, 미분양된 호실을 분양예정가액을 기준으로 분양원가를 재계산하여 경정청구를 하였다. (다) 처분청은 분양면적비율로 한 번 선택한 분양원가 계산방법은 분양이 완료될때까지 계속 적용되어야 하고, 이를 임의로 소급하여 변경하는 것은 인정되지 않는다 하여 2017.11.10. 경정청구 거부통지를 하였으며, 이에 대한 이의신청 결과 분양된 호실은 분양완료가액으로 미분양분은 분양예정가액으로 하여 분양원가를 산정하는 등 분양수입금액에 대응하는 분양원가 산정방법이 일관되지 않고, 명확한 근거가 없으며, 분양진행 중에 분양원가 계산방법을 특정연도에만 소급하여 변경하는 것은 허용되지 않는다는 이유로 기각결정이 이루어졌다. (라) 청구인은 당초 경정청구와 이의신청시 처분청에서 제기한 특정연도에 대하여만 소급하여 분양원가 산정방법을 변경하는 문제와 기분양분은 분양가액으로 미분양분은 분양예정가액을 적용한 분양원가 산정방법을 보완하여 2018.3.21. 다시 경정청구를 하고, 2018.4.2. 이 건 심판청구를 제기하였다. (마) 청구인은 2018.3.21. 경정청구시에는 분양수입이 발생하기 시작한 2013년 귀속분부터 분양원가 산정방법을 당초 적용한 분양면적 비율에서 분양예정가액 비율로 변경하고, 당초 사업계획시부터 산정한 분양예정가액을 기준으로 분양분, 미분양분 모두 일관되게 분양원가를 재계산하여 2014년 및 2016년 귀속 종합소득세는 수정신고를, 2013년 및 2015년 귀속 종합소득세는 경정청구를 하였으나, 처분청은 이에 대한 거부처부을 하였다.
(3) 처분청의 의견은 다음과 같은 불합리한 점이 있다. (가) 청구인이 당초 분양목적으로 쟁점상가를 신축하였으나 경기악화로 인해 장기간 미분양이 발생하여 일시적으로 미분양된 호실을 임대하고 있는 상황이다. (나) 청구인은 미분양된 상가를 재고자산으로 보고 감가상각비는 일체 계상하지 않았고, 설혹 미분양분에 대하여 임대사업에 공하는 고정자산이라 간주하더라도 고정자산에 대한 취득원가의 배분 역시 재고자산에 대한 원가배분 기준과 동일 할 수 밖에 없다. (다) 즉, 쟁점상가 일부가 임대사업용 고정자산(임대상가)이라 하더라도 그 취득가액은 외부에서의 취득한 것이 아니라 분양하는 상가와 마찬가지로 신축한 쟁점상가의 공사원가 배분문제이므로 재고자산(분양상가)의 원가배분과 동일한 기준을 적용하여야 하며 이는 재고자산에 배분된 원가를 고정자산으로 표기하느냐 재고자산으로 표기하느냐의 차이일 뿐, 고정자산인지 아니면 재고자산인지에 따라 이에 배분되는 취득원가가 달라져서는 안된다.
(4) 쟁점상가 관련 사업계획서 등의 추가 제출 (가) 각 상가의 층별·위치별·용도별 분양가액이 다르고 전체분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전공시방법 등에 의해 확인되는 경우 분양예정가액비율을 기준으로 분양원가를 산정할 수 있는 것이다. (나) 청구인이 심판청구시 기제출한 ‘쟁점상가 사업계획서’는 쟁점상가 건축허가 신청시 〇〇시청에 제출한 사업계획서로써 각 상가의 층별·위치별·용도별로 인근상가의 시세 등을 고려하여 호수별로 적정한 분양가액을 산정하고 이를 근거로 사업수지분석 등을 하였던 자료이다. (다) 또한, 비슷한 시기에 인근에서 분양을 개시한 다른 상가의 분양가 조견표를 보면 쟁점상가의 분양가액과 비슷하므로 쟁점상가의 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었다고 인정되어야 한다.
(5) 쟁점상가 신축·분양사업의 손익 내역 (가) 2015년 한해만 저층이 많이 분양되어 2015년 이전 결손금을 공제한 면적기준에 의한 원가배분의 방법에 의한 소득금액이 〇〇〇원이었고, 이후 2017년까지 이월결손금이 〇〇〇원 발생하였으며, 2018.5.31. 현재 쟁점상가 〇층 전체와 〇〇〇호가 분양되면서 매매차손이 〇〇〇원 추가로 발생하여 누적결손이 〇〇〇원이다. (나) 나머지 미분양된 호실이 모두 분양이 완료되어도 쟁점상가 전체의 분양소득은 결손이 예상되는데, 당초 분양예정가액 비율이 아니라 분양면적 비율로 원가배분을 하여 소득세를 과다하게 부담하였는바, 최초로 쟁점상가 분양이 이루어진 2013년부터 분양원가 산정기준을 분양면적 비율에서 분양예정가액 비율로 변경하여 사업소득금액을 재계산하여야 하는 이 건 경정청구를 처분청이 거부한 처분은 위법·부당하다.
(1) 청구인이 신축·분양한 쟁점상가의 경우 분양면적 기준이 아니라 분양예정가액 비율을 적용하여 각 호실별 분양원가를 산정할 수 있는 요건을 충족하지 못한다. (가) 소득세집행기준27-55-7에서 상가신축판매업의 경우 분양되는 상가의 취득가액은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적 비율에 의한 안분계산방법에 의하는 것이나, 각 상가의 층별, 위치별, 용도별 분양금액이 다르고 전체분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 분양예정가액비율에 의하여 안분계산한 금액으로 할 수 있는 것이고, 이 경우 해당 원가계산방법은 해당 상가의 분양이 완료될 때까지 계속 적용해야 한다고 규정하고 있다. (나) 청구인이 쟁점상가 신축·분양과 관련하여 2012년 2월 〇〇시청에 제출한 서류 중 붙임8에 적정분양 및 임대가액에 대한 자료에 의하면 〇층, 〇층 임대 예정분을 제외하고 평당 분양예정가액이 기재되어 있고, 붙임9에 사업수지분석자료에 의하면 층별 분양면적과 분양매출액이 기재되어 있으며 총분양매출액은 〇〇〇원으로 되어 있다. (다) 청구인이 심판청구시 제출한 2015.12.18. 최종 수정한 쟁점상가 호별분양면적표(이하 “수정표”라 한다)상 총분양예정가액은 〇〇〇원이고, 2012년 2월 〇〇시청에 제출한 쟁점상가 분양매출액과는 〇〇〇원의 차이가 있다. (라) 쟁점상가 분양가액 수정표의 경우 쟁점상가 〇층 및 〇층의 평당 분양가액이 〇〇〇만원으로 되어 있으나, 2012년 2월 〇〇시청시청에 제출한 사업계획서상 쟁점상가 〇층 및 〇층의 평당 분양가액은 〇〇〇만원으로 되어 있고, 이를 적용하여 사업계획서상 총분양매출액을 계산시 〇〇〇만원이며, 이와 심판청구시 제출한 쟁점상가 분양가액 수정표와는 총 〇〇〇원의 차이가 있다. (마) 처분청의 세무공무원이 청구인의 사업장을 방문하여 쟁점상가 분양예정가액을 확인할 수 있는 서류를 제시할 것을 요청하였으나 분양율이 저조하여 분양대행업자가 이미 철수한 상태라 분양당시 작성한 분양예정가액 관련 서류는 없음을 청구인으로부터 확인하였다. (바) 결론적으로 청구인이 2012년 2월에 〇〇시청에 제출한 쟁점상가 사업계획서상 총분양예정가액과 심판청구시 제출한 2015.12.18. 최종 수정한 쟁점상가 분양가액 수정표상 총분양예정가액이 〇〇〇원만큼 차이가 있는바, 그 가액이 일관되지 아니하므로 중도에 변경되었을 가능성이 상당하다. (사) 총분양예정가액 변경을 통하여 각 호실별 분양원가를 임의로 산정(배분)할 수 있도록 할 경우, 사업소득금액을 자의적으로 정하거나 조정할 수 있게 되어 다른 납세자들과의 과세형평에 어긋난다. (아) 또한, 쟁점상가 분양당시 외부에 공시한 분양예정가액을 확인 할 수 있는 객관적이고 구체적인 증거자료도 제출하지 않았다. (자) 따라서, 청구인의 신축·분양한 쟁점상가의 경우 각 상가의 층별, 위치별, 용도별 분양금액이 다르고, 전체분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에 해당하지 아니하므로 분양예정가액 비율로 분양원가를 산정하여 달라는 청구인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 적법하다.
(2) 청구인이 주장하는 분양예정가액을 기준으로 하는 원가배분은 다음과 같은 문제점도 있다. (가) 청구인이 2012년 2월에 〇〇시청에 제출한 사업계획서상 쟁점상가의 〇층 및 〇층은 당초 임대사업을 목적으로 하였던 것으로 나타나고, 2013년 제1기부터 2017년 제2기까지의 부가가치세 과세기간동안 〇층 및 〇층 상가에서 발생한 부동산임대수입에 대하여 부가가치세 신고도 하였다. (나) 재고자산과 고정자산이 사업목적으로 직접 사용될 경우 해당 자산 사용에 따른 필요경비(대응원가)는 재고자산의 경우 개별원가계산방법 등으로, 고정자산의 경우 감가상각절차에 따라 계산된 금액을 장부상 필요경비로 계상하여야 한다. (다) 청구인은 이에 불구하고 쟁점상가 〇층 및 〇층을 재고자산으로 보아 총분양예정가액에 포함한 후 그 비율을 기준으로 각 호실별 분양원가를 산정하였는바, 이는 사실과 다르게 분양원가를 산정한 것이다. (라) 청구인은 쟁점상가 중 재고자산과 고정자산 부분에 대한 원가배분에 차이가 없어야 한다고 주장하나, 분양예정가액 비율로 분양원가 산정 시 임대사업용 고정자산에 해당하는 부분은 제외되어야 한다.
(3) 청구인이 신축·분양한 쟁점상가의 경우 구체적으로 산정되어 외부에 사전공시된 분양예정가액이 명확하게 확인되지 아니하므로 분양예정가액을 기준으로 분양원가를 산정할 수 없고, 쟁점상가 중 임대사업용 고정자산을 분양예정가액 비율에 의하여 재고자산의 분양원가 산정 시 제외하지도 아니하여 분양원가 산정에 오류가 있으며, 신축·분양한 쟁점상가에 대하여 2013년부터 2016년까지 적용하여 온 원가산정 방법을 2017년 11월 이후에 경정청구를 통하여 임의로 소급하여 변경하는 것은 허용되지 아니하는 것이므로 청구인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 적법하다.
(1) 청구인은 2011.8.10. 상가신축판매업 및 부동산임대업을 개업하고, 〇〇〇 소재 대지 886㎡에 연면적 4,531.43㎡(지하2층∼지상7층)의 쟁점상가를 2013.2.19. 신축(사용승인)하였으며, 분양수입은 2013년부터 발생하였고, 이에 대응하는 분양원가를 쟁점상가의 각 호실별 분양면적 비율로 배분하여 2013년∼2016년 귀속 종합소득세를 신고하였다가 2017.11.10. 및 그 이후에 분양원가 산정기준을 분양예정가액 비율로 변경하여 사업소득금액을 재계산하여야 한다는 취지의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 이를 거부하였으며, 청구인이 이 건 심판청구시 제출한 분양원가 및 사업소득금액 재계산 등의 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인이 심판청구시 주장하는 경정내역
(2) 청구인은 쟁점상가 중 2013년에 〇호를, 2014년에 〇호를, 2015년에 〇호를, 2016년에 〇호를 분양하였다.
(3) 처분청은 청구인의 쟁점상가 부동산임대공급가액 명세서 등을 검토한바, 현재 재고자산으로 남아있는 〇〇호 중 〇〇호는 장기간 임대한 사실이 있거나 임대 중이고, 특히 쟁점상가 〇층 및 〇층은 당초 2012년 2월에 〇〇시청에 제출한 사업계획서상 임대사업용으로 되어 있으며, 청구인의 쟁점상가 임대수입이 〇〇원 가량 발생하였다며 아래 <표2>와 같은 쟁점상가 분양 및 임대현황 분석표를 제출하였다. <표2> 처분청의 쟁점상가 2013년∼2017년 분양 및 임대 현황 분석표
(4) 청구인이 2012년 2월 〇〇시청에 제출한 쟁점상가 신축·분양 사업계획서상 사업수지 및 분양가에 대한 부분은 다음과 같다.
(5) 청구인이 심판청구시 제출한 2015.12.18. 최종 수정된 쟁점상가 호별 분양자료는 다음과 같다.
(6) 처분청은 청구인이 심판청구시 제출한 2015.12.18. 최종 수정된 쟁점상가 각 호실별 분양예정가액에 관한 자료(사업소득금액 재계산자료)상 총분양예정가액은 〇〇원인 반면, 청구인이 〇〇시청에 2012년 2월에 제출한 사업계획서상 임대사업용 〇~〇층을 제외한 쟁점상가의 총분양예정가액은 〇〇원이고, 〇∼〇층을 동 사업계획서상 분양가 〇〇원을 적용시 총분양예정가액은 〇〇원으로서 그 차액이 약 〇〇억원에 달하는바, 중도에 분양예정가액이 변경하였을 가능성이 상당하여 청구주장을 받아들일 경우 분양손익을 자의적으로 정하거나 조정하는 것을 묵인하게 되는 결과를 초래할 수 있고, 쟁점상가 분양당시 사전에 외부에 공시한 분양예정가액을 확인할 수 있는 객관적인 증거자료도 제출되지 아니하여 분양예정가액을 기준으로 분양원가를 산정할 수 있는 요건을 결여하였으며, 2017년에 이르러 2013년∼2016년 귀속 분양원가 산정방법을 소급하여 변경(분양면적 비율→분양예정가액 비율)하여 유불리에 따라 사업소득금액을 재계산하도록 허용할 수는 없다는 의견이다.
(7) 청구인은 2015.3.21. 쟁점상가 증축으로 인해 2015.12.18. 최종 수정된 쟁점상가 각 호실별 분양예정가액이 증가한 것이고, 이러한 수정이 이루어지기 전의 쟁점상가 호별분양면적표상 총 분양가액은 〇〇원이었으며, 쟁점상가의 평당 분양예정가액은 변동이 없이 동일하였다는 주장을 추가로 제기하였다.
(8) 또한, 청구인은 쟁점상가 분양원가를 각 호실별로 배분하는 방법을 분양면적 비율에서 분양예정가액 비율로 변경하는 것은 취득원가 산정방법의 변경에 관한 사항이고, 이와 같이 각 호실별 분양원가 산정방법을 변경하기 전과 후의 방법 모두 재고자산 평가방법 중 개별법에 해당하므로 재고자산 평가방법의 변경에 해당하지 아니한다는 주장도 추가하였다.
(9) 청구인이 〇〇시청에 2012년 2월에 제출한 쟁점상가 신축·분양 사업계획서상 분양가액의 범위를 인근상가들과 비교하여 제출한 내역은 다음과 같다.
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 신축상가의 각 호별 분양원가를 분양예정가액 비율에 의하여 배분하기 위해서는 그 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 확인되어야 한, 청구인은 이를 객관적으로 입증하는 증거자료를 제출하지 못하고 있는 점, 청구인이 2012년 2월에 〇〇시청에 제출한 쟁점상가 신축·분양 사업계획서상 분양가액과 심판청구시 쟁점상가의 분양원가 안분계산 기준으로 삼은 분양예정가액의 차이가 상당한바(쟁점상가 증축을 감안하더라도 마찬가지임), 심판청구시 제출한 쟁점상가의 각 호실별 분양예정가액이 사전에 공시하였던 것과 동일하다는 청구주장도 신뢰하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점상가 분양수입금액에 대응하는 분양원가를 분양면적이 아니라 분양예정가액 비율로 배분하여 관련 사업소득금액을 재계산하여야 한다는 청구인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 소득세법 제27조【사업소득의 필요경비의 계산】① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제39조【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.
② 거주자가 매입·제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.
③ 거주자가 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외한다. 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우 그 평가일이 속하는 과세기간 및 그 후의 과세기간의 소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 재고자산은 각 자산별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 가액을 장부가액으로 한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제3항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.
1. 파손·부패 등으로 정상가격에 판매할 수 없는 재고자산
2. 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 파손 또는 멸실된 고정자산
⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (2) 소득세법 시행령 제91조【재고자산 평가방법】① 법 제39조의 규정을 적용함에 있어서의 재고자산(유가증권을 제외한다)의 평가방법은 다음 각 호의 1에 해당하는 것으로 한다.
② 제1항 제1호의 원가법을 적용하는 경우에는 다음 각 호의 1에 해당하는 평가방법에 의한다. <개정 1998.12.31>
③ 제1항 및 제2항에 따라 재고자산을 평가하는 경우에는 해당 자산을 다음 각 호의 구분에 따라 종류별·사업장별로 각각 다른 방법으로 평가할 수 있다.
1. 제품과 상품(건물건설업 또는 부동산 개발 및 공급업을 경영하는 사업자가 매매를 목적으로 소유하는 부동산을 포함한다)
제94조【재고자산등의 평가방법의 신고】① 사업자는 제91조 및 제93조에 따른 재고자산 및 유가증권의 평가방법(이하 "재고자산등의 평가방법"이라 한다)을 해당 사업을 개시한 날이 속하는 과세기간의 과세표준 확정신고기한까지 기획재정부령으로 정하는 재고자산등의 평가방법 신고서에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고(국세정보통신망에 의한 신고를 포함한다)하여야 한다.
② 재고자산등의 평가방법을 신고한 자가 그 방법을 변경하려는 때에는 변경할 평가방법을 적용받으려는 최초 과세기간의 종료일 이전 3개월이 되는 날까지 기획재정부령으로 정하는 재고자산등의 평가방법 변경신고서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.