식물원 입장과 그에 부수되는 재화·용역이 부가가치세 면세대상이라는 청구주장의 당부

OOO세무서장이 2017.6.27. 청구법인에게 한 부가가치세 합계 OOO원(2015년 제1기분OOO, 2015년 제2기분 OOO원, 2016년 제1기 예정분 OOO원 및 2016년 제2기 예정분 OOO원)의 경정청구 거부처분 및 부가가치세 2016년 제1기 확정분OOO원에 관한 심판청구 중 2015년 제2기분 OOO원에 관한 청구는 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

• 가. 청구법인은 OOO소재에서 식물원(이하, “쟁점식물원”이라 한다) 등을 운영하는 자로, 쟁점식물원에 대한 입장료 수입에 대하여 2015년 제1기 부가가치세 신고시에는 부가가치세법상 면세대상으로 보고, 2015년 제2기 부가가치세는 신고하지 아니하였으며, 2016년 제1기(예정․확정)와 2016년 제2기(예정) 부가가치세 신고시에는 쟁점식물원 입장료 수입을 과세대상으로 보아 부가가치세를 신고하였다.
• 나. 2015년 8월경 처분청은 청구법인이 운영하는 쟁점식물원 입장용역이 부가가치세 과세대상이라고 안내하였고, 이에 청구법인은 2016.4.11. 2015년 제1기 귀속 부가가치세에 대해서는 수정신고를, 2015년 제2기 귀속 부가가치세에 대해서는 기한후신고를 하였다.
• 다. 청구법인은 2017.4.21. 처분청에 “쟁점식물원 입장용역은 부가가치세 면세대상에 해당한다”는 취지로 2015년 제1기～2016년 제1기(예정) 및 2016년 제2기 부가가치세에 대하여 경정청구를 제기하였고, 2016년 제1기(확정)에 대하여 부가가치세를 수정신고하였으나, 처분청은 2017.6.27. “쟁점식물원 입장용역은 부가가치세 과세대상에 해당하므로 경정할 이유가 없다”는 취지로 경정청구를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.9.22. 이의신청을 거쳐 2018.3.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구법인이 운영하는 쟁점사업장은 374종의 화초와 수목이 화단․정원․생울타리 형태로 식재되어 방문하는 일반인에게 식물에 대한 정보와 지식을 제공하는 식물원으로서, 식재된 화초와 수목에는 해당 식물에 대한 기본정보(명칭, 원산지, 특성 등)를 기재한 푯말을 부착하여 입장객들이 해당식물에 대한 지식과 정보를 얻을 수 있도록 하고 있어 식물원으로서의 기능과 역할을 다하고 있다. 당초 쟁점사업장에는 옥외식물원만이 있어 계절별로 입장객 수에 큰 차이가 있었으나 이를 보완하기 위하여 온실식물원 시설을 2018년 4월 완공하였고 온실식물원은 허브식물(90%)과 동백나무(10%)를 식재하여 동백허브체험관으로 개장 및 운영할 예정으로 관람객에게 다양한 화초와 수목의 전시를 통해 유용한 정보와 지식을 제공할 수 있을 것으로 보인다. 부가가치세법제26조 제1항 제17호에서 ‘식물원’에 대하여 규정하면서 영리목적 유무, 운영주체의 요건 등을 따로 규정하고 있지 아니하고 있고, 쟁점식물원과 관련하여 해당 지방자치단체로부터 법적 제재를 받은 적도 없으며, 오히려 지역경제 활성화 차원에서 관광명소로서 적극 홍보되거나 관련 간담회에도 참석을 요청 받고 있다. 쟁점식물원 내에는 클래식 자동차 등과 같은 소품이 설치․비치되어 있고 드라마와 영화 등의 촬영장소로 소개되고 있으나, 이러한 소품 등은 규모면에서 매우 빈약하여 쟁점식물원은 오락 및 유흥시설로 볼 수 없고, 쟁점식물원 내에서 생활용품카페가 있으나 이는 별도의 개인사업자가 사업자등록하여 그 매출액도 별도로 집계하여 부가가치세를 신고하고 있고, 수도권내에 소재한 다른 사립 유명식물원의 대부분이 쟁점식물원보다 휠씬 큰 규모의 판매시설과 편의시설 등을 갖추고 있음에도 식물원 입장료에 대하여 부가가치세 면세를 적용 받고 이와 별도로 제공하는 재화와 용역에 대해서만 부가가치세 과세대상이 되고 있으며, 드라마 등의 촬영이 이루어졌다고 하여 식물원의 본연의 기능을 상실하였다고 볼 수 없고 청구법인도 쟁점식물원의 홍보차원에서 촬영에 대부분 무상으로 협조하였고 촬영일수가 긴 경우 실비수준의 장소사용료를 받았으며 그 회수도 2015년에 1회, 2016년에 3회에 불과하다. 또한, 청구법인은 쟁점식물원을 방문한 입장객에게 입장권(성인 OOO원, 어린이 OOO)을 판매하고 입장권을 구매한 입장객에게 입장권과 교환하여 1인당 1잔의 음료수를 편의제공 차원에서 무상으로 제공하고 있어, 음료수의 제공은 입장객의 선택에 따를 뿐 별도로 보상․환급되지 아니하고, 입장객이 추가로 음료수를 원한다고 하더라도 추가로 제공하거나 판매하고 있지 않으며, 음료수 역시 가정용 전기제품에 불과한 커피머신을 통해 제조한 커피나 대용량으로 구매한 쥬스 등을 일회용 컵에 나누어 제공하고 있는 것에 불과하여 이를 음식점으로 볼 수 있는 수준이 아니고 이와 관련하여 지방자치단체로부터 행정처분을 받은 적이 없는 점 등에 비추어, 입장객에게 무상으로 제공된 음료수는 주된 용역(식물원 입장용역)에 부수되는 재화 또는 용역으로 보는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점식물원은 식재된 화초 및 수목에 대한 푯말이 부착되어 있는 것 이외에는 식물원 본연의 지식보급 및 연구 등의 뚜렷한 활동을 찾아볼 수 없고, 청구법인의 인터넷 홈페이지와 안내 팜플렛을 확인해 보아도 쟁점식물원 내 화초 및 수목에 관한 정보제공 보다는 주로 건물과 주변경관 등의 시설소개 내용이 많았으며, 60편 이상의 드라마, 영화, CF촬영지임을 강조하고 있다. 청구법인이 2018년 4월경 준공한 온실식물원은 이 건 입장용역 제공 및 경정청구시 존재하지 않았던 것으로 쟁점식물원이 부가가치세 면세대상에 해당하는지 여부의 판단근거가 될 수 없다. 쟁점식물원을 홍보하는 OOO관광 가이드북’의 내용에서 쟁점식물원을 식물원보다는 주로 드라마, 영화, CF촬영 명소로 소개하고 있고, 쟁점식물원을 방문한 일반인이 작성한 인터넷 블로그 등에서도 쟁점식물원을 식물원이라기보다 카페로 인식하여 소개하고 있으며, 쟁점식물원의 입장료에는 부가가치세 과세대상 재화인 음료의 대가가 포함되어 있어 이를 입장료와 구분할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점식물원을 부가가치세 면세대상으로 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 청구법인이 제공하는 용역이, 부가가치세가면제되는식물원에 입장하게 하는 것 또는 그에 부수되는 재화 또는 용역에 해당한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 제55조 (불복) ① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 제61조 (청구기간) ② 이의신청을 거친 후 심사청구를 하려면 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 제66조 제7항에 따른 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난 날부터 심사청구를 할 수 있다. 제68조 (청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조제2항을 준용한다.

(2) 부가가치세법 제14조 (부수 재화 및 부수 용역의 공급) ① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.

1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역

2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역 제26조 (재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

17. 도서관, 과학관, 박물관, 미술관, 동물원, 식물원, 그밖에 대통령령으로 정하는 곳에 입장하게 하는 것 (3) 부가가치세법 시행령 제44조 (면세하는 입장 장소의 범위) 법 제26조 제1항 제17호에 따른 "대통령령으로 정하는 곳"이란 다음 각 호의 장소를 말한다.

2. 전쟁기념사업회법에 따른 전쟁기념관

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 부가가치세 신고, 경정청구 및 이의신청 등 내역은 아래 <표1>과 같고, 이 건 심판청구서에 기재된 처분내역은 이의신청시 기재된 처분내역과 동일하다. OOO

(2) 청구법인은 쟁점식물원의 입구, 온실식물원, 쟁점식물원의 전경 등이 촬영된 사진을 제출하였고, 청구법인이 제출한 내용에 따르면 쟁점식물원의 총면적은 10,022㎡이고, 수목리스트에는 황금주목, 비비추 등을 포함하여 374개의 수종이 기재되어 있으며, 쟁점수목원 입장시 성인 OOO천원의 입장권을 구입하고, 입장권 1매를 커피, 허니티, 주스 등 한잔으로 교환할 수 있다고 기재되어 있다. 청구법인은 2018.1.25. OOO이 청구법인에 대하여 '지역관광홍보 및 관광활성화를 위한 주요관광지 대표자 간담회'에 참석(OOO 2018.1.25.),OOO 2017년 6월)하여 줄 것을 요청하는 공문과 '한가위 문화여행주간 관광지 무료입장 또는 할인'(OOO2016.8. 24.)과 '가을 여행주간 할인 참여'(OOO 2016.8.26.)를 요청하는 공문을 제출하였다. 청구법인은 온실식물관 건축과 관련하여, OOO과 체결한 '건설공사 표준도급계약서' 등을 제출한바, 하도급공사명은 '더그림 식물체험관 설치공사'이고 금액은OOO만원, 공사기간은 2018.2.23.～2018.3.31.이다.

(3) 처분청의 이의신청 결정서에는 쟁점식물원의 매표소, 입구, 건물와 그 내부 및 전경 등이 촬영된 사진이 제시되어 있고, 처분청이 제시한 OOO 관광책자에는 “쟁점식물원을 '드라마 영화 촬영지'로, '그림보다 더 그림 같은 집, 울창한 소나무 뒷산과 유럽식 건물의 약 2,000평의 정원과 유명산 산줄기가 어울려 있고, 60여편 이상의 드라마, 영화, CF의 촬영명소이다”라고 기재되어 있고, OOO 등과는 별도로 소개되어 있으며, 처분청은OOO인터넷 포털사이트에서 검색한 결과를 제시하고 있는바, 쟁점식물원을 방문한 일반인이 작성한 블로그에는 쟁점식물원을 '드라마 촬영지', '카페', '웨딩사진 촬영지' 등으로 기재하고 있다.

(4) 식물원의 정의와 관련하여, OOO의 표준국어대사전에는 “식물의 연구나 식물에 관한 지식을 보급하기 위하여 많은 종류의 식물을 모아 기르는 곳”으로 정의하고 있고, 세법 이외의 법률인 박물관 및 미술관 진흥법에는 같은 법에 따른 식물원의 등록요건을 같은 법 시행령 제9조 및 [별표2]에서 정하고 있으며,수목원ㆍ정원의 조성 및 진흥에 관한 법률에서는 수목원에 대하여 같은 법 제2조에서 규정하고 있고 그 등록요건은 같은 법 시행령 제7조, 수목원시설의 설치기준은 같은 법 시행규칙 [별표1]에서 규정하고 있는바, 그 내용은 아래 <표2>․<표3>과 같으며, 쟁점식물원은 상기 박물관 및 미술관 진흥법과 수목원ㆍ정원의 조성 및 진흥에 관한 법률에 따라 관련부서 등에 등록하거나 인허가를 받은 사항은 없고, 청구법인은 쟁점식물원이 소재한 지역은 현재 보존관리지역으로 상업시설 등은 들어올 수 없고, 향후 계획관리지역으로 변경될 예정이라고 제시하였고, 처분청의 이의신청 결정서에도, 쟁점식물원 소재지는 보존관리지역에 소재하고 있어 해당 지방자치단체에 카페 및 음식점으로도 허가 받지 않았다고 기재되어 있다. OOO

(5) 청구법인은 수도권내 사립 유명식물원의 대부분이 식물원 내에 쟁점식물원보다 더 큰 규모의 판매시설, 편의시설 등을 갖추고 있음에도 그 입장료에 대하여 부가가치세 면세를 적용받고 있다는 주장하고 있는바, 처분청은 청구법인이 제시한 식물원 중 A랜드와 B수목원의 부가가치세 신고내역은 아래 <표4>와 같다고 제시하였다. OOO

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 청구법인의 청구가 적법한 청구인지 여부에 대하여 살펴본다. 청구법인은 2015년 제2기 부가가치세 신고서를 제출하지 아니하였다가 2016.4.12. 처분청에 쟁점식물원 입장수입을 과세로 하는 기한후 신고서를 제출하였고, 이후 2016.4.21. 경정청구서(2015년 1기～2016년 2기)를 제출하였으며, 2017.6.27. 처분청은 상기 경정청구에 대하여 이를 거부하였다. 국세기본법제45조의2 제1항은 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자’에게만 국세의 과세표준 및 세액의 경정을 청구할 수 있는 권리를 인정하고 있고, 납세자가 기한후 과세표준신고서를 제출하였다고 하더라도 여전히 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자’가 아니므로 경정청구권을 가지지 못한다 할 것이고, 납세자가 기한후 신고에 대한 경정청구를 하고 처분청이 경정청구 거부처분을 하였다 하더라도 동 처분은 민원회신 성격의 사실행위에 불과하고 경정청구 거부처분에 신고시인결정의 통지라는 처분이 포함되어 있다고 보기도 어려워 심판청구의 대상이 되는 처분으로 보기 어려우므로, 2015년 2기분 부가가치세 OOO에 대한 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다. 청구법인은 2016년 제1기 확정분 부가가치세 신고서를 제출하였다가, 2017.4.21. 처분청에 ‘과세표준 및 세액의 결정(경정)청구서’를 제출하였으면서도 그 내용은 쟁점식물원 입장수입을 면세로 하는 것이나 공제받지 못할 매입세액으로 인하여OOO원을 추가납부세액이 발생한다는 것으로 사실상 수정신고를 한 것인바, 신고납부세목인 부가가치세에 대한 납세자의 수정신고는 그 자체로 조세채무가 확정되는 것이고, 그 수정신고의 내용 역시 이 건 심판청구에서 청구법인이 주장하는 바와 같이 쟁점식물원의 입장수입이 면세에 해당한다는 것으로 심판청구의 대상이 되는 처분으로 보기 어려우므로, 2016년 제1기 확정분 부가가치세 OOO에 대한 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다. 다만, 2016년 제1기 예정분 부가가치세와 관련하여 청구법인이 처분청에 2017.9.22. 이의신청을 제기하면서 2016년 제1기에 대한 청구세액을 2016년 제1기 예정분에 대한 경정청구 거부세액인OOO과 상기의 2016년 제1기 확정분의 추가납부세액OOO의 합계액인 OOO원에 대하여 잘못 기재하였고, 2017.12.11. 처분청은 이의신청을 기각하면서 이의신청 결정서상의 처분내용에 2016년 제1기분 모두를 기재하지 않았으나, 2016년 제1기 예정분에 대한 경정청구 거부처분이 존재하고, 청구인이 비록 청구세액을 과다하게 기재하였으나 상기 경정청구 거부처분에 대하여 이의신청을 제기한 사실이 있는 점에 비추어 이는 청구인이 이의신청을 제기하였음에도 이의신청에 대한 결정의 통지를 받지 못한 경우에 해당한다고 할 것이므로 국세기본법제61조 제2항과 같은 법 제68조 제2항에 따라 적법한 심판청구라 할 것이다.

(7) 부가가치세법제26조 제1항 제17호에 따라 부가가치세가 면제되는 식물원이란 지식의 보급 및 연구에 그 목적이 있는 해양수족관 등을 포함하나 오락 및 유흥시설과 함께 있는 동물원․식물원 및 해양수족관은 포함하지 아니한다 할 것(부가가치세법 기본통칙 12-0- 5 참조)인바, 쟁점식물원에 식재된 식물의 배치형태와 식물 이외 전시물의 배치 등에 비추어 식물에 대한 지식의 보급보다는 관람자의 휴식이나 오락에 주된 목적이 있는 것으로 보이는 점, 달리 쟁점식물원에서 식물과 그 생태와 관련한 연구가 이루어지고 있다거나 이를 수행할 수 있는 물적․인적 자원을 갖추고 있다고 인정되지는 않는 점, 온실식물원은 이 건 심판청구 대상이 된 과세기간이 경과한 이후에 준공된 것이자 그 목적이 식물에 대한 지식의 보급 및 연구에 있는 것인지 명확하게 확인하기 어려운 점 등에서 비추어 쟁점식물원이 부가가치세가 면제되는 식물원이라고 보기 어렵다고 판단되고, 청구법인은 쟁점식물원은 다른 식물원과 차이가 없고 다른 식물원은 입장용역에 대하여 부가가치세 면세대상으로 신고․납부하고 있다고 주장하나 다른 식물원에 식물에 대한 지식의 보급 및 연구에 목적이 있는지 여부는 그 현황 등을 구체적․개별적으로 판단하여야 하는 것으로 쟁점식물원과 곧바로 비교하는 것은 곤란하고, 쟁점식물원의 입장자가 청구법인에 지급한 입장료는 쟁점식물원의 입장대가인지 과세재화인 음료의 대가인지 불분명한 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점식물원의 입장료로 받은 대가에 대하여 부가가치세법상 면세대상에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나, 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.