쟁점토지가 비사업용 토지에서 제외되는 공익사업에 의하여 협의매수 또는 수용되는 토지에 해당하는지 여부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 1999.6.1. 상속으로 취득한 OOO 부지 내 OOO을 2017.2.28. OOO에게 OOO에 양도한 후 비사업용 토지로 보아 중과세율(기본세율+10%)을 적용하여 2017년 귀속 양도소득세 OOO을 신고‧납부하였다가, 쟁점토지가 수용되는 토지로서 취득일이 사업인정고시일부터 2년 이전인 토지에 해당하여 ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 에 따라 비사업용 토지에서 제외되고, ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣(이하 “토지보상법”이라 한다)에 따라 공익사업의 시행자에게 양도한 토지에 해당하여 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 제1호 에 따라 양도소득세의 15%를 감면하여야 한다는 취지로 2017.6.26. 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 양도 당시 양수인이 사업시행자로 지정되어 있지 아니하여 비사업용 토지에 해당하고 ｢조세특례제한법｣ 제77조 에 따른 감면 요건에 해당하지 않는다 하여 2018.1.26. 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.2.22. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 에서 토지보상법에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 취득일이 사업인정고시일부터 2년 이전인 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다고 규정하고 있는바, 사업시행자에게 양도한 토지가 아니라는 이유로 비사업용 토지로 보아 경정청구를 거부한 처분은 부당하다. (가) 청구인은 주식회사 OOO 중 1인 1) 으로, 사업시행자의 지정과 실시계획의 인가 등을 모두 받은 후 OOO에게 사업에 관한 모든 권리‧의무를 포괄적으로 승계한 상태에서 쟁점토지를 양도한 것으로, 쟁점도시개발사업이 인가된 2011.5.27.부터 2년 이전에 취득하였으므로 비사업용에서 제외되는 토지에 해당한다. (나) 사업시행자의 지정 변경 및 고시는 사업시행자의 변경 사실을 공표하기 위한 절차에 불과한 것이므로, OOO가 사업시행자로 변경 지정되기 전에 쟁점토지를 양도하였다 하여 양도소득세 감면을 적용하지 아니하는 것은 부당하다.

(2) 쟁점토지는 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 제1호 또는 제3호에 따라 양도소득세가 15% 감면되는 토지이다. (가) 쟁점도시개발사업은 토지보상법 제4조 제8호 에 따른 공익사업이고 2011.5.27. 인가되었는바, 쟁점토지는 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 제1호 또는 제3호에 따른 사업인정고시일부터 2년 이전에 취득한 토지로 감면대상이 된다 할 것이다. (나) 비록, 청구인이 쟁점토지를 OOO가 사업시행자 변경 지정이 되기 전인 2017.2.28. 양도하였으나, ｢도시개발법｣ 제73조 에 따라 사업을 승계한 OOO는 종전사업자가 행한 처분, 절차, 그 밖의 행위에 대한 권리를 승계하게 되므로, 쟁점토지는 토지보상법에 따라 수용된 토지에 해당된다고 보는 것이 타당하다 할 것이다.

• 나. 처분청 의견 OOO가 사업시행자의 지위에서 쟁점토지를 수용한 것이 아니므로, 추후 사업시행자 지정을 받았다 하여 쟁점토지를 취득한 행위가 토지보상법에 따른 수용이라는 법률행위로 변동된다 할 수 없는바, 쟁점토지는 비사업용 토지 제외 대상뿐만 아니라 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 제1호 또는 제3호에 따른 양도소득세 감면대상에 해당되지 아니한다. (1) ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 를 적용되어 비사업용 토지에서 제외되기 위해서는 그 토지가 토지보상법 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지여야 하는데, 사업시행자가 아닌 자에게 토지를 매도한 것은 사인 간의 사업상 매매에 불과할 뿐 이어서 협의매수 또는 수용된 토지에 해당하지 아니한다OOO고 판시한 바 있다. (2) ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 의 입법취지는 ｢도시개발법｣에서 양도인이 부동산에 대한 수용 권한 등을 가진 사업시행자에게 토지 등을 양도하더라도 그 양도가액에 대한 의사 결정 권한이 제한 될 수밖에 없으므로 양도소득세 부담을 완화함과 동시에 정비 사업의 원활한 시행을 도모하고자 하는 것으로, 사업시행인가를 받지 아니하고는 도시개발사업을 할 수 없는 것인바, 사업시행인가를 받기 전의 사업자에게 부동산을 양도한 경우에도 위 규정을 적용하게 되면, 그 기준시점이 불분명하여 양도소득 감면 요건 자체가 불명확해 질 수 있다는 점 등을 감안하여 사업시행인가 등의 제반 절차를 규정하고 있는 것이므로, 토지소유자가 사업시행 인가 없이 임의로 사업시행을 하는 경우까지도 공익사업 시행의 개념을 인정하고 있다고는 볼 수는 없다 할 것이므로, 사업시행자로 인정을 받는 등의 사업시행자 지정을 받은 자에게 부동산을 양도한 경우에만 동 규정이 적용이 가능한 것이다. 따라서, 양도 당시 사업시행자 지정을 받지 아니한 자에게 토지를 양도한 경우라면 추후에 사업시행자 지정을 받았다고 하더라도 양도소득세 감면이 적용될 수는 없다 할 것이다.

(3) 위와 같은 법률 적용 취지를 볼 때, ｢도시개발법｣ 제73조 에서의 권리의무 승계 규정 또한 이해관계인이 변경된 경우의 사후적인 법률행위시의 권리 의무의 승계를 적용하는 것이지 이해관계인이 변경되기 전의 사전적인 부동산 양도행위 등의 법률행위에 적용하는 것이 아니라고 봄이 타당하다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점토지가 비사업용 토지에서 제외되는 공익사업에 의하여 협의매수 또는 수용되는 토지에 해당하는지 여부

② 쟁점토지가 ｢조세특례제한법｣에 따라 감면되는 공익사업용 토지에 해당하는지 여부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 나타난다. (가) 2007년 2월 청구인은 주식회사 OOO와 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하였다. (나) 주식회사 OOO는 2008.6.23. 청구인에게 미분양 사태 등으로 사업 진행에 차질이 생겨 잔금 지급이 지연됨에 대한 사죄의 내용증명 문서를 보냈다. (다) OOO는 2011.5.27. 사업시행자를 종전사업자로 하여 ｢도시개발법｣ 제17조 에 따라 쟁점도시개발사업 실시계획을 인가‧고시하였다. (라) 종전사업자 중 이OOO은 2015.9.24. 소유하고 있던 쟁점도시개발사업 구역 내 토지를 OOO에 매도하였고, 종전사업자는 2016.2.26. 쟁점도시개발사업의 사업권을 OOO에 OOO에 양도하였으며, OOO는 2016.2.27. OOO에 사업시행자 변경 지정을 신청하였고 2017.2.28. 쟁점토지를 포함하여 쟁점도시개발사업 구역 내 토지 일부를 취득하였다. (마) OOO는 2017.4.28. 쟁점도시개발사업시행자를 OOO로 하여 사업시행자 지정서를 발부하였고, OOO는 2017.6.9. 쟁점도시개발사업 개발계획 변경 공고를 하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 에서 비사업용 토지에서 제외되는 토지를 토지보상법 등에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 취득일이 사업이전고시일부터 2년 이전인 토지로 규정하고 있는바, 쟁점토지가 위 규정에 따른 비사업용 토지에서 제외되는 토지가 되기 위해서는 먼저 쟁점토지의 양도가 협의매수 또는 수용의 절차를 거쳐야 하는 것인데, OOO는 쟁점토지를 취득할 당시 사업시행자 지정을 받지 못한 상태였고 협의매수나 수용의 절차를 거쳐 쟁점토지를 취득한 것이 아니어서 법령에서 정한 비사업용 토지 제외 요건을 충족하지 아니하는 것으로 보이므로 쟁점토지는 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 제1호 에서 공익사업용 토지에 대한 양도소득세 감면 대상의 요건으로 공익사업의 시행자에게 양도할 것과, 같은 항 제3호에서 수용으로 인하여 발생하는 소득일 것을 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 사업시행자로 지정되기 전의 사업자에게 양도하더라도 2015.12.31.일 이전에 양도하는 토지는 일정한 요건에 해당하는 경우 감면을 받을 수 있도록 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점토지를 사업시행자로 지정되기 전의 사업자에게 2015.12.31. 이후에 양도하였고, 수용으로 인하여 양도한 것이 아니므로 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 및 제2항에 따른 양도소득세 감면 대상에 해당하지 않는다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 소득세법 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, ｢농지법｣이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
• 나. 특별시·광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치시(특별자치시에 있는 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치도(｢제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법｣ 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역(｢지방자치법｣ 제3조 제4항 에 따른 도농 복합형태인 시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시·광역시·특별자치시·특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

3. ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 사업인정고시일이 2006년 12월 31일 이전인 토지 또는 취득일(상속받은 토지는 피상속인이 해당 토지를 취득한 날을 말하고, 법 제97조의2 제1항을 적용받는 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날을 말한다)이 사업인정고시일부터 2년 이전인 토지

(3) 조세특례제한법 제77조(공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득으로서 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2018년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 10[토지등의 양도대금을 대통령령으로 정하는 채권으로 받는 부분에 대해서는 100분의 15로 하되, ｢공공주택 특별법｣ 등 대통령령으로 정하는 법률에 따라 협의매수 또는 수용됨으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 방법으로 해당 채권을 3년 이상의 만기까지 보유하기로 특약을 체결하는 경우에는 100분의 30(만기가 5년 이상인 경우에는 100분의 40)]에 상당하는 세액을 감면한다.

1. ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣이 적용되는 공익사업에 필요한 토지등을 그 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득

2. ｢도시 및 주거환경정비법｣에 따른 정비구역(정비기반시설을 수반하지 아니하는 정비구역은 제외한다)의 토지등을 같은 법에 따른 사업시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득

3. ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣이나 그 밖의 법률에 따른 토지등의 수용으로 인하여 발생하는 소득

② 거주자가 제1항 제1호에 따른 공익사업의 시행자 및 같은 항 제2호에 따른 사업시행자(이하 이 조에서 "사업시행자"라 한다)로 지정되기 전의 사업자(이하 이 항에서 "지정 전 사업자"라 한다)에게 2년 이상 보유한 토지등(제1항 제1호의 공익사업에 필요한 토지등 또는 같은 항 제2호에 따른 정비구역의 토지등을 말한다. 이하 이 항에서 같다)을 2015년 12월 31일 이전에 양도하고 해당 토지등을 양도한 날이 속하는 과세기간의 과세표준신고(예정신고를 포함한다)를 법정신고기한까지 한 경우로서 지정 전 사업자가 그 토지등의 양도일부터 5년 이내에 사업시행자로 지정받은 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제1항에 따른 양도소득세 감면을 받을 수 있다. 이 경우 감면할 양도소득세의 계산은 감면율 등이 변경되더라도 양도 당시 법률에 따른다.

(4) 도시개발법 제11조(시행자 등) ① 도시개발사업의 시행자(이하 "시행자"라 한다)는 다음 각 호의 자 중에서 지정권자가 지정한다. 다만, 도시개발구역의 전부를 환지 방식으로 시행하는 경우에는 제5호의 토지 소유자나 제6호의 조합을 시행자로 지정한다.

5. 도시개발구역의 토지 소유자(｢공유수면 관리 및 매립에 관한 법률｣ 제28조에 따라 면허를 받은 자를 해당 공유수면을 소유한 자로 보고 그 공유수면을 토지로 보며, 제21조에 따른 수용 또는 사용 방식의 경우에는 도시개발구역의 국공유지를 제외한 토지면적의 3분의 2 이상을 소유한 자를 말한다)

⑧ 지정권자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 시행자를 변경할 수 있다.

1. 도시개발사업에 관한 실시계획의 인가를 받은 후 2년 이내에 사업을 착수하지 아니하는 경우

2. 행정처분으로 시행자의 지정이나 실시계획의 인가가 취소된 경우

3. 시행자의 부도·파산, 그 밖에 이와 유사한 사유로 도시개발사업의 목적을 달성하기 어렵다고 인정되는 경우

4. 제1항 단서에 따라 시행자로 지정된 자가 대통령령으로 정하는 기간에 도시개발사업에 관한 실시계획의 인가를 신청하지 아니하는 경우 제22조(토지등의 수용 또는 사용) ① 시행자는 도시개발사업에 필요한 토지등을 수용하거나 사용할 수 있다. 다만, 제11조 제1항 제5호 및 제7호부터 제11호까지의 규정(같은 항 제1호부터 제4호까지의 규정에 해당하는 자가 100분의 50 비율을 초과하여 출자한 경우는 제외한다)에 해당하는 시행자는 사업대상 토지면적의 3분의 2 이상에 해당하는 토지를 소유하고 토지 소유자 총수의 2분의 1 이상에 해당하는 자의 동의를 받아야 한다. 이 경우 토지 소유자의 동의요건 산정기준일은 도시개발구역지정 고시일을 기준으로 하며, 그 기준일 이후 시행자가 취득한 토지에 대하여는 동의 요건에 필요한 토지 소유자의 총수에 포함하고 이를 동의한 자의 수로 산정한다.

② 제1항에 따른 토지등의 수용 또는 사용에 관하여 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣을 준용한다.

③ 제2항에 따라 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣을 준용할 때 제5조 제1항 제14호에 따른 수용 또는 사용의 대상이 되는 토지의 세부목록을 고시한 경우에는 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 제20조 제1항 과 제22조에 따른 사업인정 및 그 고시가 있었던 것으로 본다. 다만, 재결신청은 같은 법 제23조 제1항과 제28조 제1항에도 불구하고 개발계획에서 정한 도시개발사업의 시행 기간 종료일까지 하여야 한다. 제73조(권리의무의 승계) 시행자나 도시개발구역의 토지등에 대하여 권리를 가진 자(이하 "이해관계인등"이라 한다)가 변경된 경우에 이 법 또는 이 법에 따른 명령이나 규약·정관 또는 시행규정에 따라 종전의 이해관계인등이 행하거나 이해관계인등에 대하여 행한 처분, 절차, 그 밖의 행위는 새로 이해관계인등이 된 자가 행하거나 새로 이해관계인등이 된 자에 대하여 행한 것으로 본다.

(5) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제14조(토지조서 및 물건조서의 작성) ① 사업시행자는 공익사업의 수행을 위하여 제20조에 따른 사업인정 전에 협의에 의한 토지등의 취득 또는 사용이 필요할 때에는 토지조서와 물건조서를 작성하여 서명 또는 날인을 하고 토지소유자와 관계인의 서명 또는 날인을 받아야 한다. (단서 생략) 제15조(보상계획의 열람 등) ① 사업시행자는 제14조에 따라 토지조서와 물건조서를 작성하였을 때에는 공익사업의 개요, 토지조서 및 물건조서의 내용과 보상의 시기·방법 및 절차 등이 포함된 보상계획을 전국을 보급지역으로 하는 일간신문에 공고하고, 토지소유자 및 관계인에게 각각 통지하여야 하며, 제2항 단서에 따라 열람을 의뢰하는 사업시행자를 제외하고는 특별자치도지사, 시장·군수 또는 구청장에게도 통지하여야 한다. 다만, 토지소유자와 관계인이 20인 이하인 경우에는 공고를 생략할 수 있다. 제16조(협의) 사업시행자는 토지등에 대한 보상에 관하여 토지소유자 및 관계인과 성실하게 협의하여야 하며, 협의의 절차 및 방법 등 협의에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1) 쟁점토지 지번 토지의 공동소유자인 고동호(청구인의 아들)를 공유자대표로 하여 공동사업시행에 관한 권리를 위임하고 고동호가 종전사업자 중 1인으로 등재됨