[참조결정] 조심2008전2703 / 조심2008서2929 / 조심2008서1439 / OOOOOOOOOO
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 OOO 설립되어 OOO 구 OOO(주)의 반도체 조립사업부문에서 독립한 반도체 소재 조립 및 테스트 솔루션전문업체로, 리스업을 주업으로 하는 OOO과 2014년부터 반도체 사업 관련 기계장비를 운용리스 형태로 임차하여 국내에서 사용하면서 리스료(22쪽 ＜표＞ 참조, 이하 “쟁점리스료”라 한다)를 지급하였고 그 이전에는 동 기계장비를 OOO 소재 계열회사인 OOO로부터 운용리스 형태로 임차하였는데, OOO에 지급한 소득의 수익적 소유자를 OOO 소재법인인 OOO로 보아 OOO조세조약을 적용하였다.
- 나. OOO은 2007.5.18.～2017.8.7. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점리스료를 지급하면서법인세법제120조의2 제1항에 따른 지급명세서 등을 제출하여야 함에도 동 지급명세서 등을 제출하지 않은 사실을 확인하고 이를 처분청에 통지하자 처분청은 2017.11.15. 청구법인에게 2013～2016사업연도 법인세(지급명세서미제출가산세) 합계 OOO원을 경정‧고지하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.1.22. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장 쟁점리스료는 조세조약상 ‘사업소득’ 및법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호에 따른 ‘원천징수세액이 OOO원 미만인 소득’에 해당하여 지급명세서 제출 대상에서 제외되고, 설령 지급명세서 제출 대상이라 하더라도 이러한 소득을 지급명세서 제출 대상으로 해석한 유권해석이 생성되기 이전에 지급된 것이므로 이 건 지급명세서미제출가산세 부과처분은 취소되어야 한다. (1)법인세법상 국내원천소득의 소득구분은 조세조약이 우선적으로 적용되는바, 쟁점리스료는 조세조약상 지급명세서 제출 대상에서 제외되는 ‘사업소득’에 해당됨이 명백하다. (가)법인세법제120조의2 제1항은 제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급명세서를 제출하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제162조의2 제1항은 지급명세서 제출의무가 면제되는 경우를 열거하고 있는바, 같은 법 제93조 제5호의 소득(사업소득)에 해당할 경우 지급명세서 제출대상에서 제외된다(법인세법 시행령제162조의2 제1항 제4호). 그런데,국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제28조에서는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는소득세법제119조 및법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 명시하고 있으므로 지급명세서 제출 제외대상에 해당하는 외국법인의 ‘사업소득’ 해당 여부 역시 조세조약을 국내세법에 우선하여 적용하여야 한다. 또한 기존 과세관청의 유권해석 역시 조세조약상 ‘사업소득’에 해당할 경우 비과세·면제신청서 제출 대상이 아니라는 입장을 취한 바 있고OOO,법인세법제98조의4 제1항에서도 비과세·면제신청서 제출의 예외를 규정한 같은 법 시행령 제162조의2 제1항 제4호와 동일하게 법인세법제93조 제5호(사업소득) 및 제6호(인적 용역소득)의 소득을 예외사유로 특정하고 있는바, 위 유권해석 또한 한·미조세조약상 사업소득에 해당한다면 비과세·면제신청서의 제출이 면제되는 것으로 해석하였다. 따라서 쟁점리스료가 OOO조약상 사업소득에 해당한다면법인세법 시행령제162조의2 제1항 제4호에 따라 비과세·면제신청서 뿐만 아니라 이와 동일한 요건으로 되어 있는 지급명세서 또한 그 제출이 면제되는 것으로 해석하는 것이 타당하다. (나) 쟁점리스료의 소득구분과 관련하여, OOO조약 제8조 제5항에서는 사업소득의 한 유형으로 유형재산의 임대를 명시하고 있으며, 과세관청도 내국법인이 국내사업장이 없는 OOO법인으로부터 기계를 임차하고 그 임대소득을 지급할 경우 한국에 납세의무가 발생하지 않는 사업소득에 해당한다는 입장을 밝힌 바 있다. 청구법인은 OOO와 여러 차례에 걸쳐 운용리스 계약을 체결하여 반도체 기계장비를 임차하였는바, 쟁점리스료는 OOO조약 제8조의 사업소득에 해당된다는 점은 이론의 여지가 없다고 할 것이고, 설령 쟁점리스료가법인세법제93조 제4호의 소득에 해당한다고 하더라도 국조법 제28조의 규정에 따라 소득 구분에 있어서는 OOO조약이 우선하여 적용되고, OOO조약에 따르면 본건 리스료는 ‘사업소득’으로 구분되므로 쟁점리스료는 지급명세서 제출의무 면제 대상이다. 국외에서 등록되었을 뿐 국내에서 등록되지 아니한 OOO법인의 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 OOO법인이 사용대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있는지에 관한 사안에서, 대법원은 OOO조약이 법인세법에 우선하여 적용되며, OOO법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 OOO법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 OOO조약상 국내원천소득으로 볼 수 없으므로(법인세법상으로는 국내원천소득에 해당됨) 국내원천소득임을 전제로 한 과세처분은 위법하다고 판시하였다. (다) ‘OOO’ 제27조* 및 국조법 제28조의 취지 등에 비추어 보더라도 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 조세조약이 우선하여 적용되어야 하는바, 국조법 제28조가 외국법인의 국내원천소득의 소득구분 중 실체 규정에 대해서만 적용되고 절차 규정의 소득구분에 있어서는 적용이 배제된다는 처분청 의견은 근거가 없다. 또한 최근 대법원(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결)도 국조법 제28조의 적용이 문제되는 사안에서, 내국세법과 조세조약의 충돌이 있는 경우 조세조약이 우선 적용된다는 결론을 확인하였다. 따라서 쟁점리스료의 소득구분과 관련하여,법인세법상 제93조 제4호의 임대소득으로 규정하고 있더라도, 조세조약상 ‘사업소득’으로 구분되는 한(이 점에 관하여는 처분청도 다투고 있지 아니함), 국조법 제28조에 따라 ‘사업소득’임을 전제로 이 건 지급명세서 제출 대상 여부를 따져야 하는 것이다.
(2) 이 건 처분은 OOO조약의 명문규정 뿐만 아니라, OOO 모델조세조약 및 관련법인세법의 개정취지를 전혀 고려하지 않은 것이다. (가) 외국법인 소득의 국내원천 여부를 판단하기 위하여 국내법과 조약은 소득을 경제적 성질에 따라 종류별로 법적 범주화하여 각 구분마다 소득의 원천을 정하는 기준을 두고 있으므로 외국법인의 소득에 대한 과세권 배분을 위하여는 해당 소득을 경제적 성질에 따라 구분하는 것이 중요한바, 장비임차대가의 조세조약상 소득구분과 관련하여, OOO모델조약은 1991년 개정 시 “산업상, 상업상, 학술상 장비의 사용이나 사용권에 대한 대가”를 사용료 소득의 범위에서 제외하는 대신 해당 대가를 사업소득으로 구분하였다. (나) 이와 같이, 소득구분이 달라진 이유는 “산업적, 상업적, 학술적 장비의 사용이나 사용권에 대한 대가”는 장비 소유주에게 상당한 비용이 발생하며, 그 결과 장비임대수입에서 비용을 공제한 순소득이 매우 적은 경우에도 총수입액을 기준으로 원천징수를 할 경우 세부담이 더욱 커지는 문제가 발생하기 때문으로, “산업적, 상업적, 학술적 장비의 사용이나 사용권에 대한 대가”에 대한 과세 시 장비 소유에 대한 비용을 차감한 이윤을 기준으로 과세할 필요성이 있어 해당 소득을 사업소득으로 구분한 것이다. 한국이 OOO과 체결한 OOO조약에서도 이러한 점이 반영되어 장비 임대소득의 경우 이를 사업소득으로 분류하고 있다. 법인세법또한 이러한 OOO의 ‘산업적, 상업적, 학술적 장비의 임대소득’의 소득구분에 대한 변경된 입장을 반영하여, 2003년말 세법 개정 시 종래 사용료 소득으로 분류되던 기계장치 등의 장비 사용대가를 제93조 제4호의 임대소득에 포함시키는 것으로 개정하여, 조세조약이 체결되지 아니한 경우 사업소득과 동일하게 2% 원천징수세율을 적용하도록 하였는바(제98조 제1항 제1호),법인세법상 기계장치 등의 장비임대소득은 기존에는 사용료소득으로 취급되었으나, 제93조 제5호의 사업소득과 동일하게 취급하기 위하여, 입법기술 상의 편의상 (제5호와는) 별도로 제4호에 포함시켜 두고 있을 뿐이다. 사정이 이러함에도, 단지 장비 임대소득이법인세법제93조 제5호가 아닌 제4호로 구분되어 있다는 이유만으로 지급명세서 제출 대상으로 보는 것은 앞서 살펴본 국조법 제28조에 정면으로 반할 뿐만 아니라, 장비 임대소득을 사업소득과 동일하게 취급하고자 하는 OOO조약의 명문규정, OOO의 주석서 및 관련법인세법의 취지를 몰각시키는 해석으로 인정될 수 없다.
(3) 쟁점리스료는법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호에 따른 ‘원천징수세액이 OOO원 미만인 소득’에 해당하므로 지급명세서 제출 대상에서 제외된다. (가)법인세법제120조의2는 외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무를 부여하는 규정으로, 이에 따르면 외국법인에 대해 국내원천소득을 지급하는 자는 과세자료의 수집을 위해 지급명세서를 납세지 관할 세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월말까지 제출하여야 하는데, 위와 같은 지급명세서 제출의무는 소득에 대한 실질적인 납세의무자가 아닌 내국법인에게 과세행정에 대한 ‘협력의무’를 부과하는 것이므로 실체법적으로 내국법인이 지급하는 당해 소득금액이 원천징수 대상이 아니거나, 그러한 원천징수세액이 극히 미미한 경우에는 그러한 행정협력의무를 부과하는 것은 과도한 측면이 있고, 특히, 2000.12.29. 신설된 지급명세서 제출규정의 입법 취지를 고려한다면 원천징수세액이 없거나 미미한 경우는 당연히 제출 대상에서 면제되어야 한다. (나) 이와 같이, 위의 지급조서는 과거 외국법인 또는 비거주자가 납부세액이 있을 경우 제출하는 비거주자 등의 납부(할)세액 확인서를 대체할 목적으로 신설된 서식인바, 외국법인의 납부세액이 없거나 미미할 경우OOO에 대하여는 지급조서의 제출을 면제하도록 하였다. 현행법인세법 시행령에서도 이러한 입법 취지가 그대로 유지되면서, 비과세 또는 면제대상이 확인되는 등 지급명세서를 제출할 실효성이 없는 경우에 대해서는 지급조서 제출의무를 면제하도록 규정하고 있다(법인세법 시행령제162조의2 제1항). 예컨대,법인세법등에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득 등 원천징수의무자가 납부할 세액이 없는 경우(법인세법 시행령제162조의2 제1항 제1호 내지 제6호) 및 원천징수세액이 1천원 미만인 소득(같은 조항 제7호)에 대해서는 지급명세서 제출대상에서 제외하고 있다. 특히,법인세법 시행령제162조의2 제1항 제1호 내지 제6호에서 법인세법또는 조세특례제한법에 따른 소득임을 명시적으로 규정한 것과는 달리 제7호에서는 국내세법의 특정 없이 “원천징수세액이 OOO원 미만인 소득”으로 규정하고 있는바, 쟁점리스료와 같이 OOO약상 사업소득으로 취급되어 원천징수세액이 없는 경우 당연히 제7호의 소득에 포함되는 것이며, 이와 관련하여, 과세관청도 원천징수세액이 없는 경우 제7호에 해당되어 지급명세서 제출의무 자체가 없다고 해석한 바 있다OOO. (다)법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호는 2013.2.15. 전까지는 “원천징수세액이 OOO원 미만인 소득”으로 그 문구를 유지하다가 2013.2.15. 개정을 통하여 “원천징수세액이 OOO원 미만인 소득(법 제93조 제7호 및 제9호에 따른 소득을 제외한다)”으로 개정되어 주식의 양도소득은 제7호에 따른 면제 대상에서 제외되었는데, 위 예규는 개정 전 조문이 적용되던 시점의 해석인바, 주식의 양도소득이 제1호 내지 제6호의 면제대상소득에 별도로 열거되어 있지 않더라도 과세관청은 원천징수세액이 없는 경우 제7호에 따라 지급명세서 제출이 면제되는 것으로 본 것이다.
(4) 처분청이 과세근거로 삼은 유권해석OOO은 그 자체로 잘못된 해석이며, 설령 타당한 것으로 가정하더라도 동 유권해석 생성 이후에 지급된 리스료에 대하여만 적용되어야 한다. (가) 처분청이 과세근거로 본 쟁점유권해석은 부당하다. 처분청은 쟁점유권해석을 근거로 쟁점리스료가 지급명세서 제출 대상에 해당한다는 입장인 것으로 이해되나, 앞서 설시한 사유((i) 장비 임대소득은 OOO조약상 사업소득에 해당, (ii) 조세조약상 사업소득인 이상, 국조법 제28조에 따라 지급명세서 제출의 예외인 ‘사업소득’에 해당, (iii) 기존 유권해석상 조세조약상 사업소득에 해당할 경우 비과세·면제 신청서의 제출이 면제된다고 해석)를 고려하였을 때 쟁점유권해석을 토대로 쟁점리스료를 지급명세서 제출 대상으로 보는 것은 지극히 부당하다. (나) 쟁점유권해석을 타당한 것으로 보더라도 그러한 유권해석이 생성된 이후에 지급된 리스료에 대하여만 적용하는 것이 타당하다. 국세기본법제48조 제1항은 “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.”고 규정하고 있고, 대법원은국세기본법제48조 제1항에서 규정하고 있는 가산세가 부과되지 않는 ‘정당한 사유’의 해석에 관하여, “일종의 행정상 제재인 가산세는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다.”는 확립된 입장을 취하고 있다(대법원 2016.10.27. 선고 2016두44711 판결, 대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결, 같은 뜻임). 특히, 이 건과 같이 외국법인의 국내원천소득에 대해 원천징수의무를 이행함에 있어서 조세조약의 해석과 적용에서 견해의 대립이 발생하는 경우 이를 원천징수의무자가 스스로 판단한다는 것은 매우 어려운 일로 조세심판원 선결정례OOO에서도 외국법인의 국내원천소득에 대해 원천징수를 함에 있어 원천징수의무자에 대한 원천징수납부불성실 가산세를 적용한 처분은 잘못된 것이라고 결정한 바 있다. 앞서 살펴본 바와 같이, 국조법 제28조는 국내원천소득의 소득구분은 조세조약이 우선한다고 명확하게 규정하고 있고, 이러한 국조법 규정에 따라 사업소득으로 구분되어 원천징수의무가 면제되는 쟁점리스료에 대해 비과세·면제 신청 및 지급명세서 제출을 기대하는 것은 무리이고, 세무조사 및 세원관리 과정에서 최근까지 이러한 기계장치 임대소득에 대한 지급명세서 제출대상 여부가 문제된 것은 위 국세청 예규가 최초로 파악되며, 그 전에는 이러한 쟁점에 대해서 과세관청이 문제를 제기하거나 의견을 표출한 바도 없다. 특히, 앞서 언급한 바와 같이 과세관청은 유권해석을 통하여 조세조약상 사업소득으로 분류되는 경우 비과세·면제 신청서의 제출이 면제된다고 판단한 바 있어, 외국법인의 국내원천소득에 대한 동일한 절차 규정인 지급명세서에 대하여 제출의무가 있는 것으로 보는 것에 세법해석상 의의(疑意)가 있다 할 것이다. 한편, 세법상의 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이고, 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 수단으로서의 행정상 제재OOO인데, 만약 납세자의 세무처리가 과세관청의 사후적인 견해에 배치된다는 ‘결과’만으로 무차별적으로 가산세가 부과된다면, 이는 가산세의 본질에 어긋나는 것일 뿐만 아니라 사실상 ‘정당한 사유’가 인정되는 경우를 상정하기 어렵게 될 것이다. 따라서, 가산세 부과의 적법성은 “적어도 조세의 형태로 가해지는 제재에 상응하는 납세자의 협력의무 위반이 인정되고 있는가”라는 관점에서 평가되어야 하는바, 결국, 이 건 지급명세서 제출의무는 소득에 대한 실질적인 납세의무자가 아닌 내국법인에게 과세행정에 대한 절차적인 ‘협력의무’를 부과하는 것이고, 실체법적으로 내국법인이 지급하는 당해 소득금액이 원천징수 대상이 아니라는 사실이 확인되는 경우에까지 그 행정협력의무 및 그 불이행에 대한 가산세를 부과하는 것은 너무나 과도한 측면이 있다는 점도 감안해야 할 것이므로 쟁점리스료에 관하여 지급명세서를 제출하지 않은 납세자에게는 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하며 협력의무 불이행에 불과하다는 점에서, 백번 양보하여 쟁점유권해석이 적용된다고 하더라도 그 생성일 이후 지급된 기계장치 리스료 또는 사용료에 대하여만 적용하는 것이 타당하다. (다) 즉, 쟁점유권해석OOO은 청구법인이 쟁점리스료 중 가장 마지막에 지급한 2016년 지급분의 지급명세서 제출기한(2017년 2월말)보다 이후 시점인 2017년 3월에서야 생성된 최초의 해석 사례이며, 그 이전에는 기계장치 임대소득의 지급명세서 제출대상 여부에 대한 과세관청의 명시적인 판단 내지 견해는 전혀 없었는바, 이 건과 관련하여 국세청의 일관된 해석이 있었다는 처분청 의견은 사실관계에 명백히 배치된다. 쟁점유권해석이 존재하지 않는 상황에서 청구법인으로서는 쟁점 리스료를 지급하던 시점에 생성된 본건과 가장 유사한 아래 유권해석을 신뢰할 수 밖에 없었는바, 처분청이 주장하는 "법인세법제93조 제6호의 인적용역소득에 해당하므로 비과세·면제신청서를 제출하지 않는다"는 내용은 어디에도 없다.
- 나. 처분청 의견 쟁점리스료는법인세법제93조 제4호의 ‘사업상 기계․설비․장치를 임대함으로써 발생하는 소득’에 해당하므로 비과세·면제신청서를 제출한 경우에만 지급명세서 제출의무가 면제되며 이는 청구법인이 제시한 유권해석과는 관계없이 적용된다.
(1) 법인세법상 국내원천 소득구분은 조세조약이 우선적으로 적용되는바, 쟁점리스료는 조세조약상 지급명세서 제출의무 예외인 ‘사업소득’에 해당된다는 청구주장에 대하여 (가)법인세법제120조의2에 따르면법인세법제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자는 지급명세서를 제출해야 하나, 같은 법 제98조의4에 따른 비과세 또는 면제대상임이 확인되는 소득 등에 대해서는 지급명세서 제출을 면제하도록 하고 있고, 이와 관련하여 같은 법 제98조의4 제1항에서는 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 비과세ㆍ면제신청서를 소득지급자에게 제출하고, 해당 소득지급자는 그 신청서를 관할 세무서장에게 제출하도록 하고 있으나, 동 비과세·면제신청서 제출대상에서 ‘법인세법 제93조 제5호 및 제6호의 소득(사업소득과 인적용역소득)은 제외한다’고 규정되어 있다. (나) 청구법인은 쟁점리스료를 OOO법인에 지급하였는데, 이와 관련하여법인세법제93조에서 외국법인의 국내원천소득을 구분하고 있으며, 기계장치 임대료인 경우법인세법제93조 제4호에서 “사업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치를 임대함으로써 발생하는 소득”으로 명백히 구분하고 있다. (다) 따라서 쟁점리스료의 경우법인세법제93조 제5호 및 제6호가 아니라 제4호의 ‘사업상 기계․설비․장치를 임대함으로써 발생하는 소득’에 해당하므로 비과세·면제신청서를 제출하여야 하여야 하며, 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려고 하는 경우 비과세·면제신청서를 제출한 경우에만 지급명세서 제출의무가 면제된다. 즉,법인세법제93조의 국내원천소득이지만 조세조약상 비과세 또는 면제인 경우 소득구분은국조법제28조에 의하여 조세조약을 따르고, 이 경우 비과세ㆍ면제신청서를 제출하였으면 지급명세서 미제출가산세를 적용하지 않는 것이며, 국세청에서도 이와 유사한 사례로 쟁점유권해석과 같이 컨테이너 사용료가 지급명세서 제출대상 소득에 해당한다고 일관적으로 해석하고 있고, 청구법인도 2017.5.17. 기획재정부에 재질의 하였으나 청구인이 원하는 답변이 오지 않을 것을 예상하고 2017년 7월말 자진 취하한 바 있다. (라) 청구법인은 지급명세서 제출 및 조세조약에 따른 비과세·면제 신청서의 제출은 국조법 제28조에 따라 조세조약이 우선 적용되어 쟁점리스료가 OOO조약상 사업소득에 해당하므로 지급명세서 제출의무가 없다고 주장하나, 판례(대법원 2018.2.28. 선고2015두2710 판결)에 의하면 국내원천소득의 소득구분에 대하여 조세조약상 구분이 국내세법상 구분을 결정하는 것이 아니고 원천지국 과세여부 및 제한세율 적용의 판단에 한하여 우선 적용된다고 판시하고 있다. 즉, 판례에서는 과세요건, 과세표준 및 세액 등 구체적인 과세방법과 절차는 국내세법에서 정하는 것이고 조세조약은 이에 대하여 세율상한 및 과세권의 배분을 정하는 것으로 조세조약상 배당소득이더라도 이는 조세조약상 분류일 뿐이고 국내세법에서 달리 규정하여 과세하는 것은 별개의 문제인 것으로 판단한 것이다. 따라서 국조법 제28조는 절차규정에 해당되는 것이 아닌 소득구분에 한하는 것으로 절차와 관련된 외국법인의 국내원천소득의 구분은 법인세법제93조의 구분을 준용해야 한다. (마) 청구법인은 판례(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670판결, 대법원 2015.12.24. 선고 2015두52418 판결) 등을 제시하면서 조세조약이 국내세법에 우선하여 조세조약에 따라 외국법인의 국내원천소득의 구분, 그 해당 여부, 원천징수 여부를 판단하여야 한다고 주장하나, 제시된 판례는 모두 OOO법인이 국외에서 등록하였으나 국내에는 등록되지 아니한 특허권과 관련하여 지급받은 소득은 OOO조약에 의하여 국내원천소득으로 볼 수 없다는 내용으로 특허권 사용료가 OOO조약를 적용할 수 있는지 여부에 대한 다툼에 대한 판례일 뿐, 지급명세서 제출 여부라는 절차적 의무와는 관련이 없다. (바) 외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출 의무는 원천징수의무자로부터 외국법인에 대한 과세정보를 제공받아 사후관리 및 정보교환에 활용하고자 함이므로 만일 조세조약에 의한 소득구분으로 비과세되었으나 비과세·면제신청서를 제출하지 않았음에도 지급명세서의 제출 의무가 없다면 과세관청은 과세정보를 수집할 수 없고 사후관리가 곤란하게 된다. 따라서 절차와 관련된 외국법인의 국내원천소득의 구분은 법인세법 제93조의 구분을 준용해야 하는 것이므로 쟁점리스료가 OOO조약상 원천징수대상이 아닌 사업소득에 해당되더라도, 이와 별개로 청구법인의 지급명세서 제출의무는 면제되지 아니한다.
(2) 이 건 처분은 OOO조약의 명문규정 뿐만 아니라 OOO 모델조세조약 및 관련법인세법개정취지를 전혀 고려하지 않은 것이라는 청구주장에 대하여 (가) 청구법인은 1991년 OOO 모델조세조약 개정시 “산업상, 상업상, 학술상 장비의 사용이나 사용권에 대한 대가”를 사용료의 범위에서 제외하고 사업소득으로 구분하였으며, 2003년말법인세법개정시 종래의 사용료 소득으로 분류되던 것을 사업소득과 비슷한 제4호의 규정에 포함하였다고 주장한다. (나) 그러나, ‘산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치를 임대함으로써 발생한 소득’이법인세법제93조 제4호에 포함되고, 같은 법 제120조의2 등에서 지급명세서 제출의무가 있음이 명확히 규정되어 있음에도 불구하고 OOO모델조약상 사업소득에 해당하여 지급명세서 제출의무가 없다는 주장이 되어 합당하지 않다.
(3) 쟁점리스료는법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호에 따른 ‘원천징수세액이 1천원 미만인 소득’ 에 해당하여 지급명세서 제출 대상에서 제외된다는 청구주장에 대하여 (가) 청구법인은법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호에서 원천징수세액이 OOO원 미만인 소득에 대하여 지급명세서를 제출대상에서 제외하고 있으며, 원천징수할 세액이 없는 경우 가산세를 부과하지 않는다는 내용의 질의회신OOO을 들어 쟁점리스료는 지급명세서 제출대상이 아니라고 주장하고 있으나, 위 질의회신은 국내세법으로 양도차손이 발생하여 원천징수할 세액이 없는 경우에 해당하는 것으로, 원천징수 가능 여부가 조세조약상 결정되는 경우까지로 확대 해석할 수 없다. (나) 지급명세서는 외국법인의 국내원천소득의 과세정보를 확보하는 목적으로 제출을 의무화 한 것으로 조세조약에 의하여 비과세․면제받는 경우 지급명세서 제출의무가 없다면 관련 과세정보의 확보가 불가능한 결과에 이르므로 지급명세서 제출이 면제되는법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호 ‘원천징수세액이 1천원 미만인 소득’ 기준에 조세조약으로 비과세․면제를 받는 경우가 포함된다는 청구주장은 설득력이 없다.
(4) 처분청이 과세근거로 삼은 쟁점유권해석은 그 자체로 잘못된 해석이며, 설령 타당한 것으로 가정하더라도 동 유권해석 생성 이후 지급된 리스료에 대하여만 적용되어야 한다는 주장에 대하여 (가) 청구법인은 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무를 이행함에 있어 조세조약의 해석과 적용에서 견해의 대립이 발생하는 경우 이를 원천징수의무자가 스스로 판단하는 것은 매우 어려우므로 유권해석 생성일 이후 지급된 장비 임대료만 적용하는 것이 타당하다고 주장하나, 쟁점리스료는법인세법제93조 제4호에 ‘사업상 기계․설비․장치를 임대함으로써 발생하는 소득’으로 명백히 규정되어 있고 같은 법 제120조의2, 제98조의4, 같은 법 시행령 제162조의2 등에 따라 비과세․면제신청서 및 지급명세서 제출 절차를 준수하면 되는 사항으로 청구법인이 착오로 인하여 비과세․면제신청서 및 지급명세서를 미제출한 후 지급명세서미제출가산세 부과를 면하고자법인세법제93조 제5호의 사업소득이 지급명세서 제출대상이 아니므로 쟁점리스료를 조세조약상 사업소득이라고 주장하는 것이다. (나) 관련 판례(서울행정법원 2014.9.26. 선고 2014구합58075 판결 및 대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결, 같은 뜻임)에서도 법령의 무지 또는 오인은 가산세를 부과하지 아니하는 정당한 사유에 해당하지 않고 지급명세서미제출가산세 부과가 정당하다고 판시하고 있다. (다) 이 건은 법문대로 과세한 사항으로 견해가 명확하여 과세관청이 견해를 밝혀야 하는 사항, 명시적인 판단, 견해를 표명할 사항이 아니며, 판단의 어려움보다는 청구법인의 법령에 대한 오인으로 인한 것으로 법령의 무지 또는 오인은 가산세 면제의 정당한 사유에 해당한다고 인정할 수 없으므로 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 쟁점리스료를 지급한 청구법인에게 지급명세서 제출의무가 있다고 보아 지급명세서 미제출가산세를 부과한 처분의 당부
- 나. 관련 법령 등
(1) 법인세법 제76조(가산세) ⑦ 납세지 관할 세무서장은 제120조, 제120조의2 또는 소득세법이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다.
1. 해당 지급명세서를 그 기한까지 제출하지 아니한 경우: 제출하지 아니한 분의 지급금액의 100분의 2(제출기한이 지난 후 3개월 이내에 제출하는 경우에는 지급금액의 100분의 1로 한다) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
4. 거주자, 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 소득세법 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장에 선박, 항공기, 등록된 자동차나 건설기계 또는 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치, 그 밖에 대통령령으로 정하는 용구(用具)를 임대함으로써 발생하는 소득
5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다. 제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 면제 적용 신청) ① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 제120조의2(외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무의 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자는 지급명세서를 납세지 관할 세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4에 따라 비과세 또는 면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령으로 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(2) 법인세법 시행령 제162조의2(외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무 특례) ① 법 제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 법 제120조의2 제1항에 따라 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 지급명세서(이하 이 조에서 "지급명세서"라 한다)를 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득에 대하여는 그러하지 아니하다.
4. 법 제93조 제5호 및 제6호의 국내원천소득(법 제98조의 규정에 의하여 원천징수되는 소득을 제외한다)
6. 법 제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제신청을 한 국내 원천소득
7. 원천징수세액이 1천원 미만인 소득(법 제93조 제7호 및 제9호에 따른 소득을 제외한다)
(3) 국제조세조정에 관한 법률 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는소득세법제119조 및법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(4) 한·미조세조약 제8조(사업소득) (1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.
(5) "산업상 또는 상업상의 활동"이라 함은 상업 또는 사업의 능동적 수행을 의미한다. 동 활동에는 제조업, 상업, 보험업, 은행업, 금융업, 농업, 수산업 또는 광업활동의 수행과 선박 또는 항공기의 운행, 용역의 제공 및 유형의 개인재산(선박 또는 항공기를 포함함)의 임대가 포함된다. 피고용인으로서 또는 독립적 자격으로 개인이 인적 용역을 수행하는 것은 동 용역에 포함되지 아니한다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에는 아래 사실이 나타난다. (가) 처분청의 법인세 결정․고지내역은 아래와 같다. (나) 청구법인이 OOO 등으로부터 반도체 사업관련 기계장비를 운용리스 형태로 임차하여 국내에서 사용하고 지급한 쟁점리스료는 아래와 같다. (다) 청구법인은 관련 비과세․면제신청서를 2017년 11월에 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점리스료가 조세조약상 ‘사업소득’ 및 ‘원천징수세액이 OOO원 미만인 소득’에 해당하므로법인세법 시행령제162조의2 제1항 제4호 및 제7호에 따라 지급명세서 제출 대상에서 제외되고, 설령 지급명세서 제출 대상이라 하더라도 쟁점유권해석이 생성되기 이전에 지급된 것이므로 이 건 지급명세서미제출가산세 과세처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 조세조약에서는 절차적 문제를 정하지 않고 있어 각 국가는 조세조약에 정한 제한을 적용하기 위해 국내법에 규정한 절차를 자유롭게 사용할 수 있는 것인바OOO, 국내법에서는 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받으려면 비과세 또는 면제신청을 하여야 하고(법인세법제98조의4 제1항), 이 경우 지급명세서 제출대상에서 제외(법인세법 시행령제162조의2 제1항 제6호)하도록 하는 절차규정을 둔 것으로 보인다. 한편, 지급명세서 제출과 관련하여법인세법 시행령제162조의2 제1항에서는 지급명세서 제출 대상에서 제외되는 소득으로 제4호에서법인세법제93조 제5호(사업소득) 및 제6호(인적용역소득)의 국내원천소득을, 제6호에서법인세법제98조의4에 의하여 비과세 또는 면제신청을 한 국내원천소득을, 제7호에서 원천징수세액이 OOO원 미만인 소득을 각 규정하고 있으나, 쟁점리스료가 국조법 제28조에 의하여 조세조약상으로는 사업소득에 해당한다 하더라도, 국내세법상으로는법인세법제93조 제5호(사업소득) 또는 제6호(인적용역소득)의 국내원천소득이 아니라 제4호(선박 등 임대소득)의 국내원천소득에 해당하고, 청구법인은 법인세법제98조의4에 의하여 비과세 또는 면제신청을 한 사실이 없다. 또한 위와 같이법인세법 시행령제162조의2 제1항 제6호에서 “법인세법제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제신청을 한 국내원천소득”을 지급명세서 제출 대상에서 제외되는 소득으로 규정한 사실로 볼 때,법인세법제93조 제5호(사업소득)․제6호(인적용역소득)에 해당하지 않는 국내원천소득 중 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받음에 따라 원천징수세액이 1천원 미만인 소득의 경우에는법인세법 시행령제162조의2 제1항 제7호가 아니라 같은 조 같은 항 제6호가 적용되어 비과세 또는 면제신청을 하여야 그 제출대상에서 제외된다고 해석하는 것이 합리적인 것으로 보인다. 아울러, 청구법인은 이 건이 세법 해석상 견해대립이 있는 경우로서 가산세를 부과할 수 없는 ‘정당한 사유’가 존재한다고 주장하나, 법령의 해석에 있어서는 법문의 일반적 어의, 문법 등에 따른 문리적 해석 및 이를 바탕으로 다른 조문과의 관계 등을 고려한 체계적·논리적 해석을 우선적으로 고려하여야 할 것인바,법인세법제93조 및 98조의4, 같은 법 시행령 제162조의2를 해당 문언의 의미 내에서 체계적 연관성에 따라 그대로 해석할 경우 위와 같이 쟁점리스료를 지급명세서 제출대상에서 제외되는 소득으로 보기 어려우므로 이 건을 세법 해석상 견해대립이 있는 경우로 보기는 힘들다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점리스료를 지급하면서법인세법제120조의2 제1항에 따른 지급명세서 등을 제출하지 아니한 청구법인에게 그 제출의무가 있다고 보아 법인세(지급명세서미제출가산세)를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.