상증세법 시행령 제67조 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제70조 제1항의 규정에 따라 이 건 상속세 납세고지서의 납부기한인 까지 물납신청서를 제출하였어야 하나 청구인은 2017.9.28. 물납신청을 하였던 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 쟁점토지에 대한 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없음
상증세법 시행령 제67조 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제70조 제1항의 규정에 따라 이 건 상속세 납세고지서의 납부기한인 까지 물납신청서를 제출하였어야 하나 청구인은 2017.9.28. 물납신청을 하였던 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 쟁점토지에 대한 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 2010.12.7. 상속세 부과처분이 이루어진 이후인 2017.9.28. 청구인이 한 쟁점수정신고는 국세기본법 제45조 제1항 에서 규정한 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전’의 수정신고 기간요건을 충족하지 아니하여 수정신고기한을 경과한 부적합한 수정신고라는 것이 처분청 의견이나, 여기서 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정’하는 때라 함은 ‘수정신고의 대상이 되는 과세표준과 세액’을 의미하는 것으로, 부과제척기간의 범위 내에서는 ‘수정신고의 대상이 되는 과세표준과 세액에 대한 과세관청의 결정 또는 경정이 있기 전’까지 수정신고가 가능한 것이다. 그렇지 않고 과세관청의 최초 결정 또는 경정이 있는 이후에는 비록 그 최초 결정 또는 경정에 따른 과세표준과 세액에 누락된 사항이 확인된다고 하더라도 납세의무자가 자발적으로 수정신고를 할 수 없다고 해석하는 것은 납세의무자 스스로 자기 보정에 의해 정당한 세액을 신고ㆍ납부하게 함으로써 과세관청은 행정력을 절감하고 납세의무자는 가산세를 감면받을 수 있게 하는 수정신고의 제도 취지에 부합하지 않는다. 따라서, 청구인이 수정신고기한을 도과한 후 부적법한 수정신고를 하였음을 전제로 물납신청을 거부한 처분은 부당하다. 한편 수정신고시에도 물납신청이 가능한지에 대하여 보면, 과세관청은 납세자의 편익 도모와 원활한 세수 확보를 위해 도입된 물납제도의 취지에 비추어 수정신고시에도 물납신청이 가능하다고 해석OOO하였고, 조세심판원은 물납신청에 관한 상속세 및 증여세법 시행령 제70조 제1항 이 준용하는 연부연납 신청에 관한 같은 법 시행령 제67조 제1항의 해석과 관련하여 ‘연부연납제도의 취지가 납세자로 하여금 납세자금을 준비하게 하기 위한 목적으로 납부를 연기하여 주는 제도이므로 법령에 명문으로 규정되어 있는 상속세 신고시에는 물론이고 법령에 명문으로 규정되어 있지는 않지만 상속세 수정신고시에도 연부연납신청을 허용함이 타당한 것’이라 하여 수정신고서에도 연부연납의 신청이 가능하다고 해석하고 있어 위 규정을 준용하는 물납신청의 경우에도 마찬가지로 수정신고시 물납신청이 가능하다고 해석하는 것이 타당하다고 할 것이다. 따라서, 청구인은 2017.9.28. 쟁점수정신고를 하면서 같은 날 쟁점물납신청을 하였는바 수정신고 기한 내에는 물납신청이 가능하다고 보아야 할 것이고, 쟁점물납신청은 상속세 및 증여세법 제73조 및 같은 법 시행령 제70조에서 정한 물납의 허가요건을 모두 충족하였다고 보아야 함에도 처분청은 청구인의 물납 허가요건 충족 여부에 관하여 아무런 판단조차 없이 물납신청의 법정신청기한 요건 미충족을 사유로 물납불허가 통지를 한 것은 위법하다.
(2) 수정신고에 따른 물납신청의 경우 수정신고한 세액을 포함한 전체 세액에 대하여도 물납신청이 허용되어야 한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 은 “법 제73조에 따라 물납을 신청할 수 있는 납부세액은 상속재산 중 제74조 제1항에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다”고만 규정하고 있을 뿐, 수정신고에 따른 물납신청의 경우 그 물납신청의 범위 및 한도가 수정신고에 따른 세액의 범위 내로 한정된다고 규정되어 있지 아니하고, 같은 법 시행령 제73조 제2항 내지 제4항은 물론, 상속세 및 증여세법그 어디에도 수정신고에 따른 물납신청의 경우 그 물납신청의 범위 및 한도가 수정신고에 따른 세액 범위 내로 한정된다는 규정이 존재하지 아니한다. 그렇다면, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수 절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석, 적용에 있어서도 행정편의적인 유추해석이나 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 세무서장은 신청기한 내에 물납신청서가 제출되는 등 물납의 허가요건이 충족되면 물납을 허가하여야 하는 점OOO, 그 허가 요건이 구체적으로 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부 등에 관한 판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점, 특히 이 건에서 청구인이 쟁점물납신청을 하게 된 이유가 처분청이 이 건 토지의 가액을 과다하게 평가함으로 인해 부당하게 막대한 상속세 납세의무를 부담하게 된 데 따른 것인데, 청구인이 그 추가 세액을 처분청이 과다하게 평가한 이 건 토지 중 일부의 물납을 통해 납부하려고 하는데 대하여 이제 와서 처분청이 물납신청을 거부하는 것은 과세의 형평에 반하여 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하는 것인 점 등을 종합적으로 고려하면, 과세관청이 법령상의 근거없이 임의로 수정신고에 따른 세액의 범위 내에서 물납신청을 허가하여야 한다는 것은 조세법률주의에 반하는 것으로 위법하다OOO. 오히려 이 건의 경우 ① 청구인이 2008.12.22. 이 건 토지의 시가를 그 무렵 성립한 매매계약의 매매대금 OOO으로 평가하여 상속세를 신고ㆍ납부한 후 2년 10개월이 지난 2010.12.7. 처분청이 돌연 이 건 토지의 시가를 보충적 평가방법인 공시지가를 기준으로 약 OOO으로 평가한 다음, 위 평가액을 기초로 상속세 약 OOO을 결정ㆍ고지함에 따라 청구인이 고액의 상속세를 뒤늦게 부담하게 된 점, ② 이 건 토지는 개발제한구역 등 각종 규제 및 토지거래허가지역으로 지정되어 있어 처분청의 평가액은 현실적으로 이 건 토지의 실제 가치보다 현저히 높은 금액인 점, ③ 청구인으로서는 물납신청이 허가되지 않는 경우 상속재산으로 상속세 채무를 변제할 수 없어 청구인 개인의 재산권을 침해받게 되는 점 등의 여러 사정을 고려하여 보면 쟁점물납신청이 법령상의 명시적 규정에 명백히 위배된다고 보여지지 않는 한 과세관청으로서는 적극적으로 물납신청을 허가하는 것이 상속세 및 증여세법의 해석원칙과 형평의 원칙에 부합한다고 할 것이다.
(2) 설령 쟁점수정신고를 적법한 것으로 본다고 하더라도 수정신고에 따른 물납신청의 경우 수정신고된 세액OOO의 범위 내에 대해서만 물납신청이 허용된다.
(1) 국세기본법 제45조(수정신고) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자(소득세법제73조 제1항 제1호부터 제7호까지의 어느 하나에 해당하는 자를 포함한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 관할 세무서장이 각 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전으로서 제26조의2 제1항에 따른 기간이 끝나기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액에 미치지 못할 때
2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액이나 환급세액을 초과할 때
3. 제1호 및 제2호 외에 원천징수의무자의 정산 과정에서의 누락, 세무조정 과정에서의 누락 등 대통령령으로 정하는 사유로 불완전한 신고를 하였을 때(제45조의2에 따라 경정 등의 청구를 할 수 있는 경우는 제외한다)
(2) 상속세 및 증여세법 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것 (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조(연부연납의 신청 및 허가) ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조의3 에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조의2 제5항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제6항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다. 제70조(물납의 신청 및 허가) ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 상속인들은 정OOO의 자녀들로서 2008.6.21. 아버지 정OOO이 사망하자 청구인은 상속재산 중 OOO를 2008.4.26. 거래가액(매매계약 후 해약)인 OOO으로 평가․적용하여 2008.12.22. 상속세를 신고․납부하였다. 한편, 청구인은 위 상속세 신고․납부시 OOO에 관하여 물납신청을 하였고, 처분청은 위 물납신청을 허가하였다. (나) 이 후 2010.12.7. 처분청은 상속인들이 주장하는 매매계약이 해지되었다 하여 보충적 평가방법인 개별공시지가 OOO을 이 건 토지의 시가로 보아 상속인들에게 2008.6.21. 상속분 상속세 OOO을 결정․고지(납부기한: 2010.12.31.)하였다. (다) 상속인들은 상속세 부과처분에 불복하여 조세심판청구OOO를 거쳐 법원에 소송을 제기하였으나 패소OOO하였다. (라) 청구인은 당초(2008.12.22.) 상속세 신고시 시가 OOO 상당의 OOO를 누락하였다는 이유로 2017.9.28. 쟁점수정신고를 하고 같은 날 OOO에 대하여 쟁점물납신청을 하였다. (마) 처분청은 2017.10.12. 쟁점수정신고가 국세기본법제45조 제1항에서 규정한 ‘해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전’의 요건을 충족하지 못하였고, 쟁점물납신청이 상속세 및 증여세법 시행령 제67조 제1항 의 ‘해당 납세고지서의 납부기한까지 신청서 제출’ 요건을 충족하지 못하였다는 이유로 청구인에게 물납불허가 통지를 하였다. (바) 이 건 토지의 목록은 아래와 같다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점수정신고가 수정신고제도의 취지에 비추어 적법하고, 이에 터잡은 쟁점물납신청의 경우 수정신고한 세액을 포함한 전체 세액에 대하여도 물납신청이 허용되어야 한다고 주장하나, 청구인이 당초 신고(2008.12.22.)한 상속세에 대하여 OOO 등을 신고누락하였다는 사유로 수정신고를 하고자 하였다면, 국세기본법 제45조 제1항 의 규정에 따라 처분청이 상속세의 과세표준과 세액을 결정하여 통지한 날(2010.12.7.) 전으로서 국세부과제척기간이 끝나기 전까지 과세표준수정신고서를 제출하였어야 함에도 이를 경과한 2017.9.28. 수정신고를 하였으므로 쟁점수정신고를 적법한 수정신고로 보기 어려운 점, 수정신고는 과세자료를 추가 제출하는 협력의무에 불과하므로 수정신고를 거부한 것은 행정처분으로 보기 어려운 점OOO, 청구인이 2010.12.7. 상속세 결정통지에 대하여 물납신청을 하고자 하였다면, 상속세 및 증여세법 시행령 제67조 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제70조 제1항의 규정에 따라 이 건 상속세 납세고지서의 납부기한인 2010.12.31.까지 그 신청서를 제출하였어야 하나 청구인은 2017.9.28. 물납신청을 하였으므로 쟁점물납신청을 적법한 물납신청으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 쟁점토지에 대한 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.