이 건과 같이 2차 거래에서 사용된 쟁점상품권등 금액 중 쟁점금액에 상당하는 금액을 신용카드사등으로부터 지급받는 경우 재화나 용역공급자인 청구법인들에게 쟁점금액에 상응하는 매출에누리가 있다고 볼 여지가 없고 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
이 건과 같이 2차 거래에서 사용된 쟁점상품권등 금액 중 쟁점금액에 상당하는 금액을 신용카드사등으로부터 지급받는 경우 재화나 용역공급자인 청구법인들에게 쟁점금액에 상응하는 매출에누리가 있다고 볼 여지가 없고 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 이 사건 거부처분의 근거로 현행 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 를 제시하나, 동 규정은 2017.2.7. 신설되어 2017.4.1.부터 시행되는 것이고, 청구법인들이 경정청구한 과세기간은 2012년 제1기〜2016년 제2기이므로, 동 시행령 규정의 적용을 받지 아니함에도 불구하고, 이를 근거로 하여 청구법인들의 정당한 경정청구를 거부한 처분청의 이 건 거부처분은 소급과세금지 원칙에 위반된 것으로 법적 안정성 및 납세자의 권익을 침해한 위법한 처분이다.
(2) 부가가치세법상 매출에누리란 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액을 의미하는 것인데, 쟁점금액이 청구법인들이 재화나 용역을 공급함에 있어 공급대가의 결제방법에 따라 통상의 대가에서 일정액을 감액한 것이라는 점에 대해서는 다툼의 여지가 없고, 처분청은 쟁점금액이 통상의 대가에서 일정액을 ‘직접 감액’한 것이 아니라는 점을 이유로 매출에누리에 포함되지 않는다고 주장하나, 매출에누리에 포함되기 위한 ‘직접 감액’과 관련하여 그 공제․차감의 방법에 특별한 제한은 없고(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결 등), 구매액에 따른 마일리지 적립이나 상품권 증정에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영한 경우에도 마찬가지로 2차 거래에서 그 적립된 마일리지 또는 증정받은 상품권 상당만큼 감액된 가액은 여러 사업자들과 고객 사이에 미리 정해진 공급가액 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제․차감한 것으로서 에누리액에 해당하며, 이를 2차 거래의 공급가액에 포함할 수는 없는 것(대법원 2016.10.13. 선고 2015두37693 판결, 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결)이고, 청구법인들과 신용카드사등은 거시적인 측면에서 전체적으로 같은 공급자 그룹의 지위에 있다고 할 수 있으며, 공급자들은 1차 거래를 한 고객에게 마일리지 또는 증정상품권을 부여함으로써 2차 거래시에는 그 금액만큼을 대금에서 할인해 주겠다는 사전약정을 한 것으로 볼 수 있고, 그에 따라 실제로 2차 거래시에는 해당 금액이 대금에서 직접 공제되었으며, 비록 2차 거래와 관련하여 청구법인들이 신용카드사등으로부터 정산금을 지급받더라도 이는 대금 할인 약정을 수치화한 마일리지 및 증정상품권 제도를 함께 운영하는 신용카드사등과 맺은 약정 및 업무제휴 계약에 따라 발생되는 계속적 정산관계에 지나지 아니하여 2차 거래에서 받은 공급대가라고는 할 수 없고, 실무적이고 부차적인 작업에 불과한 정산에 따른 쟁점금액의 수령을 공급대금의 수령으로 보아 그 상당액을 공급가액에 포함하여 부가가치세를 과세한다면 존재하지 않는 거래가액에 대하여 거래세를 과세하는 결과가 야기되어 불합리하다.
(3) 처분청은 신용카드사등이 상품권이나 마일리지의 부여에 있어 일정비율 분담함으로써 청구법인들이 그 금액만큼 결제대금을 지급받은 것과 같은 외관을 갖추었다는 점에서 해당 부분을 매출에누리에서 제외해야 한다는 의견이나, 실질과세의 원칙을 구현하기 위해서는 형식이나 외관에 구애될 것이 아니라 전체적으로 보아 그 실질을 파악해야 하고, 어떠한 형태로든 거래대금 중 실제로 수령하지 않고 직접 차감해 준 부분에 대하여는 거래세인 부가가치세를 부과하여서는 아니 되는 것이며, 대법원 역시 매출에누리 해당 여부에 관하여 실질과세의 원칙이 적용되어야 한다는 입장을 밝힌 바 있으므로(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결), 구체적인 형식에도 불구하고 실질이 ‘직접 감액’된 것으로 볼 수 있다면 이는 실질과세의 원칙에 의해 매출에누리의 범주에 포함시킬 수 있는 것인바, 청구법인들의 경우에도 쟁점금액은 실질적으로 거래대금 중 실제로 수령하지 아니하고 공급가액에서 직접 차감한 것이므로 매출에누리에 해당한다고 해석함이 타당하다.
(4) 처분청 의견에 대한 청구법인들의 항변은 아래와 같다. (가) 처분청은 청구법인들이 신용카드사등으로부터 쟁점금액을 지급받았으므로 감액약정이 있었다고 볼 수 없어 정산금이 에누리에 해당하지 않는다는 의견이나, 처분청이 제시한 판례는 단말기 공급자인 이동통신사와 단말기 매입자인 대리점 사이에 감액 약정이 있었는지 여부가 문제가 된 사안으로, 공급자인 이동통신사 입장에서 ‘고객’은 최종소비자가 아니라 대리점이었고, 그 둘 사이에 명시적인 감액약정이 체결되지 아니하여 해당 약정의 존부가 다툼이 된 것인 반면, 본 사안에서 공급자인 청구법인들의 ‘고객’은 신용카드사등이 아니라 최종소비자이므로, 동일한 공급자 지위에 있는 청구법인들과 신용카드사등 간에 감액약정이 존재했는지 여부는 문제되지 않는다. (나) 처분청은 대법원 판례에서 말하는 ‘사업자들 간의 정산’이란 ‘동일 계열사 내 사업자 간의 정산’을 의미하는 것으로 보아, 동일 계열사가 아닌 다른 사업자가 정산과정에 참여하였으므로 대법원 판례에서의 ‘사업자들 간의 정산’에 해당하지 아니한다는 의견이나, 해당 판례에서의 ‘사업자들 간의 정산’이란 처분청이 주장하는 ‘동일 계열사 내 사업자 간의 정산’이 아니라 ‘제휴사업자 간의 정산’으로 파악함이 타당하고, 청구법인들과 신용카드사등이 대금 공제 제도를 함께 운영하는 제휴사업자 관계에 있는 이상, 단지 동일 계열사 내 사업자 간의 정산이 아니라는 이유만으로 쟁점금액을 에누리가 아니라 할 수는 없는 것이며, 또한, 처분청은 신용카드사등이 공제 대금 정산 과정에 참여하지 않았다고 주장하나, 이는 사실과 다르다. (다) 처분청은 쟁점금액이 ‘금전적 가치가 있는 것’이므로 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당하지 않는다는 의견이나, 부가가치세의 과세표준인 공급가액에 포함되기 위해서는 ‘금전적 가치’ 뿐만 아니라 ‘대가관계’도 존재해야 하고, 제휴사업자 상호간의 정산관계는 고객과의 거래와 명확히 구분되는 것이므로, ‘제휴사업자 간의 정산금 지급’을 ‘고객의 대가 지급’과 동일시 할 수 없으며, ‘정산금’은 단순히 실무적이고 부차적인 작업인 정산과정의 결과에 불과하여 이를 ‘공급가액’이라고 볼 수 없다.
(1) 청구법인들은 현행 부가가치세법 시행령에 근거하여 한 거부처분은 소급과세금지원칙을 위반한 위법한 처분이라고 주장하나, 이 건 거부처분은 구 부가가치세법 시행령(2017.2.17. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제61조 제4항 및 대법원 판결(2016.8.26. 선고 2015두58959, 2016.10.13. 선고 2015두37693)을 토대로 매출 에누리에 해당하지 아니한다고 판단한 것이므로 청구주장은 이유 없다.
(2) 청구법인들은 재화나 용역의 공급과 관련하여 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 에누리액은 공제․차감의 방법에도 특별한 제한이 없고(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결, 이하 “단말기 보조금 판결”이라 한다), 여러 사업자들 사이의 정산약정에 따라 사업자가 고객이 아닌 다른 사업자들로부터 정산금을 지급받더라도 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 볼 수 없다(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결, 이하 “OOO 에누리 판결”이라 한다)는 내용의 판결 등에 근거하여 신용카드사등으로부터 지급받은 쟁점금액이 에누리에 해당한다고 주장하나, 단말기 보조금 판결문을 보면, 이동통신사업자인 원고는 가입자에게 실질적으로 대리점으로부터 보조금 상당액을 할인받을 수 있는 권리를 부여하는 방식으로 보조금을 지원하였고, 가입자도 보조금 상당액을 감액한 나머지 가액을 대리점에 지급하고 단말기를 공급받았으며, 대리점 역시 보조금 상당액만큼 감액된 대금을 원고에게 지급하여 단말기 매입 대금을 모두 결제하였으므로 원고와 대리점 사이에 대리점이 보조금 지원 요건을 갖춘 가입자에게 보조금 상당액만큼 할인 판매하는 것을 조건으로 하여, 단말기의 공급가액에서 보조금 상당액을 감액하여 결제하기로 하는 약정이 있었다고 볼 수 있고, 결국 보조금 상당액은 원고의 대리점 단말기 공급가액에서 직접 공제되는 가액에 해당한다고 보고 있는데, 동 판례는 고객과 이동통신사, 대리점과 고객, 이동통신사와 대리점사이에 각각 보조금 상당액만큼 공급가액에서 감액하여 결제하기로 하는 약정이 있었다고 볼 수 있어 보조금 상당액을 에누리로 판단한 것이지만, 청구법인들의 경우, 쟁점금액 상당액은 고객이 청구법인들에게 지급하지는 아니하였지만 신용카드사등으로부터 그 대가를 지급받음으로써, 신용카드사등과 청구법인들 사이에 그러한 감액 약정이 있었다고 보기 어려우므로, 동 판례를 근거로 쟁점금액을 공급가액에서 직접 공제․차감되는 에누리로 볼 수는 없다. OOO 에누리 판결문에서 말하는 ‘사업자들 간의 정산’도 청구법인들의 쟁점금액과는 다른 개념이다. OOO 계열사들은 OOO 주식회사와 OOO 업무제휴계약을 체결하여, OOO 등으로 결제하면 포인트를 적립해주고, 2차 거래에서 이러한 포인트로 대금을 결제할 수 있도록 하는 롯데 포인트 제도를 운영하였으며, OOO 계열사 들은 2차 거래의 결제에 사용된 포인트가 그 전까지 해당 고객이 계열사별로 적립해두었던 포인트 비율대로 사용된 것으로 보아 분담비율을 계산하는 한편, 일정 기간을 단위로 하여 2차 거래의 공급자인 OOO의 법인이 OOO내 다른 법인들로부터 정산금을 지급받기로 하였고, 편의상 OOO 주식회사가 정산과정을 주도하여, 2차 거래의 공급자인 계열사내 법인에게 계열사내 다른 법인들이 지급할 정산금을 일괄하여 대신 지급하는 한편, 다른 법인들로부터 해당 정산금을 지급받는 방식으로 정산을 하여왔는바, 대법원은 이러한 정산과정에서 지급받는 정산금은 2차 거래에서 받은 공급 대가라고는 할 수 없으므로 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 볼 수 없다고 판시한 것이며, 이는 유사 사안인 OOO 에누리 판결(대법원 2016.10.13. 선고 2015두37693)에서도 거듭 확인되고 있다. 그러나, 청구법인들의 쟁점금액은 상기 판례에서 말하는 계열사간의 정산과는 다른 개념으로, OOO그룹 계열사에 해당하지 아니하는 신용카드사등이 고객에게 지급할 마일리지 및 상품권 증정에 따른 대가를 청구법인들에게 지급한 것이므로, 이는 엄연한 공급대가에 해당한다. 청구법인들이 작성한OOO마일리지 정산 합의서」를 보면, 이러한 사실을 확인할 수 있는데, 계약자는 OOO,OOO OOO이고, 제휴회사인 OOO는 계약자로 포함되어 있지 아니하며, 증정상품권의 발행 및 회수와 관련하여서도 상품권의 등록 및 백화점 각 지점으로의 불출 및 회수, 상품권 증정지점과 회수지점 차이에 따른 정산과정에 사은행사에 참여한 신용카드사등이 참여하였다는 사실 또한 확인된 바 없다. 부가가치세의 과세표준인 공급가액은 재화의 공급 대가로 받은 금전과 금전외의 대가를 합한 금액이고, ‘금전 외의 대가’에는 ‘명목 여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것’이 포함되는 것이며, 2차 거래와 관련하여 사업자가 고객으로부터 받은 포인트가 금전적 가치가 있는지 여부는 사업자의 입장에서 판단하여야 하고(조심 2017서3645, 2017.12.22. 같은 뜻임), 청구법인들은 OOO마일리지․증정상품권 상당의 금전(쟁점금액)을 신용카드사등으로부터 대가 수령을 하였으므로, 이는 ‘금전적 가치가 있는 것’에 해당한다고 할 수 있는 바, 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당하지 아니한다.
(3) 청구법인들은 쟁점금액 상당액을 고객으로부터 직접 대가를 수령하지 아니하였고 공급가액에서 ‘직접 감액’ 되었으므로 에누리에 해당한다고 보는 것이 실질과세의 원칙 및 거래세의 본질에 부합한다고 주장하나, 쟁점금액을 신용카드사등으로부터 지급받았으므로 공급가액에서 ‘직접 감액’ 되었다고 볼 수 없는바, 쟁점금액은 매출에누리에 해당하지 아니한다.
(1) 부가가치세법 제29조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다. (2) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부개정된 것) 제61조【외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산】① 법 제29조 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 가액”이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.
9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 “마일리지등”이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
1. 고객별ㆍ사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것
2. 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것
10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)
(1) 청구법인들은 쟁점상품권등 사용액에 대하여 2012년 제1기부터 2017년 제1기 과세기간에 대하여 아래 <표2>와 같이 경정청구를 하였고, 처분청은 쟁점상품권등 사용금액을 매출에누리에 해당하는 것으로 보아 과세표준에서 차감대상이나, 쟁점상품권등 사용금액 중 신용카드사등으로부터 보전받은 쟁점금액은 매출에누리에 포함되는 것으로 볼 수 없다하여 아래 <표2>와 같이 쟁점금액에 대해서는 경정청구는 거부한 것으로 나타난다. OOO
(2) 청구법인들의 거래형태 및 쟁점상품권등 지급 및 공제제도는 다음과 같다. (가) 청구법인의 마일리지 제도
1. 청구법인들은 OOO 멤버스에 가입한 고객들이 물품 또는 용역 구입할 경우 구매금액의 일정비율을 OOO마일리지로 적립하여 주고, 고객이 추후 다시 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하면서 대금의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지를 사용하여 결제할 수 있도록 하고 있으며, 이를 위하여 청구법인들은OOO멤버스 마일리지를 공동으로 운영 관리하고 있고, 마일리지 정산 합의를 맺어OOO멤버스 회원의 마일리지 적립․사용에 대해 상호 정산을 실시하였다.
2. OOO와의 업무제휴 협약에 따라 OOO 카드 거래금액의 0.7%(2014년부터 0.5%)를 OOO마일리지로 적립하여 사용할 수 있도록 하고, 이 중 거래금액의 0.2%를 OOO가 부담하는 것으로 하여 사후 해당 금액을 보전받았다. (나) 증정상품권 제도
1. 청구법인들은 고객이 일정 금액 이상의 물품을 구매할 경우 사전에 약정된 상품권을 증정(예: 30/60/100만원 구매시 1.5/3/5만원 상품권 증정)하고, 추후 고객이 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하면서 대금의 일부 또는 전부를 증정상품권을 사용하여 결제할 수 있도록 하였으며, 이러한 증정상품권은 고객들에게 판매하는 일반상품권과는 전산상 별도로 구분되어 관리가 이루어지고 있고, OOO 등은 OOO 발행자인 OOO공업으로부터 증정상품권을 매입하여 고객에게 증정하고, 나중에 상품권 회수 시 OOO공업과 다시 정산하였다.
2. 증정상품권과 관련하여 일부는 신용카드사등과 연계하여, 특정카드 사용고객 또는 특정 브랜드 구매 고객에 대하여 구매액에 따라 상품권을 증정하는 프로모션 행사를 진행한 것으로 나타나고, 행사비용(증정상품권 비용)을 5:5로 공동부담하는 것으로 하여, 사후 대금공제 방식 등으로 정산한 것으로 나타난다.
(3) 기획재정부는 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 시행령 개정 시 부가가치세법 시행령제61조 제1항 제9호를 신설하면서 대법원 판례 및 외국사례 등을 감안하여 마일리지 과세방식을 정비하였다고 개정취지를 밝히고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구 법인들은 고객이 청구법인들의 재화를 구입하거나 용역을 이용함에 있어 청구법인들이 구입가격에서 공제해주는 쟁점상품권등 전체금액이 매출에누리에 해당한다고 주장하나, 부가가치세의 과세표준인 공급가액은 재화의 공급 대가로 받은 금전과 금전 외의 대가를 합한 금액이고, ‘금전 외의 대가’에는 ‘명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것’이 포함되고, 매출에누리액은 고객이 재화 또는 용역을 공급받으면서 통상의 공급가액에서 일정액을 공제하는 것으로, 사업자가 매출에누리에 상당하는 금액만큼 자체적으로 부담하는 것을 전제로 이루어지는 것인바, 이 건과 같이 2차 거래에서 사용된 쟁점상품권등 금액 중 쟁점금액에 상당하는 금액을 신용카드사등으로부터 지급받는 경우 재화나 용역공급자인 청구법인들에게 쟁점금액에 상응하는 매출에누리가 있다고 볼 여지가 없고, 1차 거래에서 쟁점금액 상당액의 쟁점상품권등을 지급할 의무(또는 관련 비용)를 부담하는 쪽은 신용카드사등인데, 정작 매출세액이 줄어드는 쪽은 2차 거래에서 쟁점상품권등의 사용을 받아준 청구법인들이라고 보는 것은 경제적인 부담의 측면에서 보더라도 불합리한 점(조심 2017서3645, 2017.12.22., 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구법인들 목록 사건번호 상 호 대표자명 주 소 처분청 처분일자 2018중417 에이케이에스앤디 주식회사 AK분당점 정일채 경기도 성남시 분당구 황새울로360번길 42, 1층(서현동) 분당세무서장 2017.9.21. 2018중418 에이케이에스앤디 주식회사 AK인터넷쇼핑몰 정일채 경기도 성남시 분당구 황새울로 326, 1층(서현동, 3층) 분당세무서장 2017.9.25. 2018중419 에이케이에스앤디 주식회사 AK원주점 정일채 강원도 원주시 봉화로 1, 1층(단계동) 원주세무서장 2017.9.22. 2018중436 평택역사 주식회사 이정석 경기도 평택시 평택로 51, 1층(평택동) 평택세무서장 2017.9.25. 2018중626 수원애경역사 주식회사 김진태 경기도 수원시 팔달구 덕영대로 924(매산로 1가) 수원세무서장 2017.9.22. 2018서627 애경유지공업 주식회사 이정석 서울특별시 구로구 구로중앙로 152, 1층(구로동) 구로세무서장 2017.10.26.
결정 내용은 붙임과 같습니다.