임대차계약서를 이중으로 작성하여 임대수입금액을 과소 신고한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위인지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 OOO 소재 건물 (179.52㎡, 가동 98.88㎡, 나동 80.64㎡)과 주차장부지(1,158.8㎡, 이하 건물과 주차장부지를 합하여 “쟁점부동산”이라 한다) 소유자로, 쟁점부동산을 2003.12.10.부터 OOO에게 임대보증금 OOO원, 월세 OOO원에 임대하였으나, 2004.1.1.～2016.12.31. 기간 동안 임대수입금액 신고는 임대보증금을 OOO원(월세 없음)으로 하여 이에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 2017.7.4.～2017.8.22. 기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시하여, 실지 임대차계약서 이외에 추가로 거짓으로 월세가 없고 임대보증금만 있는 임대차계약서를 작성하고 이에 터 잡아 임대수입금액을 고의로 과소신고하였다고 보아 과소신고한 임대수입금액에 대하여 국세부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세를 적용하여 2017.10.16. 및 2017.10.17. 청구인에게 [별지] 기재와 같이 2007년 제2기～2016년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 및 2007년～2016년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 각 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.12.4. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인이 월세 수입금액에 대한 세금계산서를 교부하지 않은 것은 임차인이 세금계산서 수령을 원하지 않았기 때문이고 신고누락한 월세는 본인 계좌로 수취하였기에 청구인은 과세관청을 기망하려 거짓 계약서를 제시․제출한 사실이 없어 적극적으로 조세를 회피한 행위가 없었고, 건강이 악화되어 조세신고를 소홀하였을 뿐 조세회피의도가 없었음에도 단순히 이중계약서가 존재한다 하여 부정한 행위를 한 것으로 보는 것은 부당하다. (1) 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하기 위해서는 ① 조세포탈의 의도를 가지고, ② 그 수단으로서 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하게 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있었으며, ③ 그로 인하여 조세의 부과․징수가 불능 또는 현저하게 곤란하게 되는 인과관계가 인정되어야 할 것이고, 이러한 행위가 수반되지 않고 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 과세표준을 과소신고하여 이에 대한 조세를 납부하지 아니한 사실은 부정행위에 해당되지 아니한다 할 것이다(대법원 2005.3.25. 선고 2005도370 판결, 같은 뜻임). 쟁점부동산을 임차하여 전대업을 영위한 OOO는 신용불량자라 사업자등록을 하지 못하였고, 이런 이유로 쟁점부동산 임대수입에 대한 세금계산서 수취를 원하지 않아 청구인은 세금계산서를 교부하지 않았으나, 월세수입은 전액 청구인계좌로 수령하였으므로 처분청이 금융조회를 하면 쉽게 신고누락액을 포착할 수 있었다.

(2) 청구인은 새로 신축하여 분양할 계획으로 건축허가를 받는 등 당초 쟁점부동산을 장기간 임대할 계획이 없어 임차인 명의를 OOO 또는 그 배우자 OOO 명의로 바꿔가며 임대차기간을 1년 단위로 계약하였는바, 처분청이 확보한 임대보증금 OOO원이 기재된 임대차계약서(거짓 임대차계약서)를 처분청에 제시하거나 제출한 사실이 없으며, 청구인은 2007년부터 장기간 병원을 다니고 2014.12.2. 폐암으로 수술하는 등 건강이 좋지 않아 조세신고를 소홀하였을 뿐 조세를 회피할 의도도 없었다. 따라서, 청구인이 조세포탈의 의도를 가지고 이중으로 임대차계약서를 작성하고 이에 따라 조세를 적극적으로 회피한 사실이 없음에도 단순히 수입금액을 과소신고하였다 하여 10년의 부과제척기간과 부정과소신고가산세율 40%를 적용하여 이 건 부가가치세 및 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견 과세관청에 제출여부와 상관없이 실계약서 이외에 거짓으로 임대차계약서를 이중으로 작성하고 이에 따라 임대수입금액을 축소신고하는 방법으로 제세를 과소신고한 행위는 조세의 부과와 징수를 현저하게 곤란하게 하는 부정한 행위이다.

(1) 임대인은 임차인의 사업자등록여부에 상관없이 세금계산서를 교부하여야 하는 것이어서 임대인인 청구인도 OOO의 주민등록번호를 기재하여 월세 OOO원에 대한 세금계산서를 교부하고 정상적인 수입금액을 기재하여 부가가치세를 신고할 수 있었음에도 이에 대하여 신고하지 않았고, 만약 청구인이 사실대로 신고하였다면 임차인도 매입세액공제를 위해서라도 사업자등록을 하였을 터이나 청구인의 세금계산서 미교부로 인하여 임차인의 전대수입금액 신고누락이 차단되지 못하였는바, 청구인 및 임차인이 쟁점부동산에 대한 임대․전대 수입금액을 신고누락하려던 서로의 이해관계가 맞아 이중으로 임대차계약서를 작성한 것이므로 이는 조세범처벌법 제3조 제6항 제2호 의 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’에 해당하는 적극적인 부정행위이다. 또한, 월세를 본인 계좌로 받았으므로 부정한 행위를 한 것이 아니라고 주장하나, 납세자에 대한 금융조회는 정기적인 세무조사과정에서도 할 수 없고 엄격한 절차와 조건에서 제한적으로 하는 것이라 본인 계좌로 월세를 받았다 하여 바로 과세관청이 쉽게 알 수 있었으므로 부정한 행위가 아니라는 주장하는 것은 조세행정을 몰라서 펼치는 주장에 불과하다.

(2) 청구인은 거짓 임대차계약서를 제시․제출한 사실이 없다는 주장이나, 수입금액을 누락하여 조세의 탈루를 발생시키는 이중계약서는 그 자체로서 사기 부정한 행위에 해당하는 것이고(조심 2010중2794, 2010.10.1., 같은 뜻임), 더욱이 처분청이 2016.6.15.～2016.6.21. 기간 동안 쟁점부동산에 대한 임대수입금액 적정신고여부에 관하여 청구인 및 임차인을 상대로 현장확인을 실시하였으나, 사실과 다르게 청구인과 OOO가 친척(숙질)관계라고 주장하고, 거짓으로 작성된 월세 없이 임대보증금 OOO원이 기재되어 있는 계약서가 실계약서라고 주장하여 그 내용대로 현장확인 업무가 종결된 사실이 있는바, 이는 처분청을 기망한 행위였다. 또한, 청구인은 다수의 부동산을 보유하고 있는 대재산가로 세무사를 통하여 다수의 임대사업장에 대한 임대수입금액을 신고하고 있는바, 건강악화로 이중계약서 작성을 통하여 임대수입금액을 누락한 행위를 단순히 관리소홀로 발생한 일이라고 주장하는 것은 설득력이 없다.

• 가. 쟁점 임대차계약서를 이중으로 작성하여 임대수입금액을 과소신고한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의3[과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법및농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. (단서 및 각 호 생략)

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 소득세, 법인세, 상속세·증여세, 증권거래세 및 종합부동산세(이하 이 항에서 "소득세 등"이라 한다)의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

• 가. 부정행위로 인한 과소신고분 과세표준(이하 "부정과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부정과소신고가산세액"이라 한다).(단서 생략)
• 나. 과소신고분 과세표준에서 부정과소신고과세표준을 뺀 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(이하 "일반과소신고산출세액"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 부정행위로 부가가치세, 개별소비세, 교통·에너지·환경세 및 주세의 납부세액을 과소신고하거나 환급세액을 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액.(단서 생략)

• 가. 부정행위로 인한 과소신고분 납부세액(이하 "부정과소신고납부세액"이라 한다)과 부정행위로 인한 초과신고분 환급세액(이하 "부정초과신고환급세액"이라 한다)을 합한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액
• 나. 과소신고분 납부세액에서 부정과소신고납부세액을 뺀 금액과 초과신고분 환급세액에서 부정초과신고환급세액을 뺀 금액을 합한 금액(이하 "일반과소신고납부세액등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액

(2) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의3[과소신고ㆍ초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 및 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액 등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다.(단서 및 각 호 생략)

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

• 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액(단서 생략)
• 나. 과소신고납부세액 등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 (3) 국세기본법 시행령 제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란조세범처벌법제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(4) 조세범처벌법 제3조[조세 포탈 등] ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6.조세특례제한법제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 처분청은 청구인에 대한 개인통합조사(2017.7.4.) 이전에 쟁점부동산의 임대소득 및 전대소득 적정신고 여부에 대하여 현장확인을 실시(2016.6.15.～2016.6.21.)하였고 2016.6.15.자 청구인의 확인서를 통하여 청구인이 쟁점부동산을 2004.1.4.부터 OOO에게 임대보증금 OOO원에 임대하였고, 전대인 OOO 역시 임차조건이 청구인이 주장한 내용임(임대보증금 OOO원, 월세 없음)을 확인하여, 쟁점부동산에 대한 임대소득 누락이 없는 것으로 종결처리된 것으로 나타난다. 그러나, 처분청은 탈세제보에 의하여 2017.7.4.～2017.8.22. 기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시하여, 2003.12.10.부터 OOO에게 쟁점부동산(가동 98.88㎡ 3개 호, 나동 80.64㎡ 1개 호, 주차장부지 1,115.8㎡)을 임대보증금 OOO원, 월세 OOO에 임대하고 이에 따른 계약서를 작성하고도 월세 없이 임대보증금 OOO원만 받은 것처럼 거짓으로 임대차계약서를 이중으로 작성하고 이에 터 잡아 2004.1.1.～2016.12.31. 기간 동안 연간 월세수입 OOO원(OOO원×12개월) 합계 OOO원의 임대수입금액에 대한 부가가치세 및 종합소득세를 신고누락한 사실을 확인하였다. (나) 쟁점부동산과 관련된 임대차계약서를 보면, 청구인은 2013.12.10. OOO 사이에 임대보증금 OOO원, 월세 OOO원, 임대차기간 1년(2003.12.10.부터 12개월)으로 하여 임대차계약을 맺고, 같은 날 동일한 조건에 임차인을 OOO로 하여 동일한 조건으로 계약한 후 임차인이 OOO로 기재되어있는 임대차계약서를 근거로 2004.5.10. OOO지방법원에서 다음과 같이 ‘토지인도 등’에 관하여 화해조서(2004자80)를 작성한 것으로 나타난다. (다) 청구인은 2015.8.25. 및 2016.10.19. 쟁점부동산의 실제 임차인 OOO에게 쟁점부동산을 명도하라는 내용의 내용증명 우편을 발송한바, 주요 내용은 다음과 같다. (라) 청구인이 2015년 제2기 부가가치세를 신고하면서 첨부서류로 제출한 부동산임대공급가액명세서의 내용을 살펴보면, 임차인은 OOO, 보증금은 OOO원, 월세는 없는 것으로 나타나고, 처분청이 거짓으로 작성하였다고 제시한 임대차계약서를 살펴보면, 임대차조건은 월세 없이 임대보증금 OOO원, 임대차기간은 2004.1.4.～2005.1.3., 계약일은 2004.1.4., 중개사 란은 공란으로 나타나며, OOO가 계약한 실지 임대차계약서 및 제소전 화해를 위하여 작성한 임차인 명의가 OOO인 임대차계약서를 살펴보면, 임대보증금은 OOO원, 임대차기간은 2003.12.10.～2004.12.10., 계약일은 2003.12.10., OOO부동산컨설팅(대표 OOO, 허가번호 OOO)이 중개한 것으로 표기되어 있다. (마) 쟁점부동산을 임대하고 받은 월세 OOO원은 청구인 명의 OOO은행 OOO계좌 및 OOO(구, OOO)계좌로 매월 10일에 입금된 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 신고하지 않은 월세를 전부 청구인 명의의 예금계좌로 수취하였고 조세회피를 위한 적극적인 부정한 행위를 한 사실이 없음에도 단순히 이중계약서가 존재한다 하여 신고누락한 임대수입금액에 대하여 10년의 부과제척기간과 부정과소신고가산세율 40%를 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 및 제47조의3 제2항에 따라 10년의 부과제척기간 및 부당과소신고가산세가 적용되는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에는 조세범처벌법 제3조 제6항 제2호 의 ‘거짓 증빙 또는 거짓문서의 작성 및 수취’하는 행위가 적시되어 있고 수입금액을 누락하여 조세의 탈루를 발생시키는 이중계약서는 그 자체로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 할 것이다. 따라서, 청구인이 거짓 임대차계약서 작성에 참여 또는 묵인한 것으로 보이고 처분청의 현장확인시에도 거짓 임대차계약서에 기재되어 있는 임대차조건이 실제 임대차 내용이라고 주장한 점, 청구인이 부가가치세 및 종합소득세 신고시 거짓 임대차계약서에 터 잡아 쟁점부동산 임대수입금액을 과소신고한 점, 청구인이 거짓 임대차계약서에 의하여 제세를 신고함으로써 처분청은 월세 수입금액이 있다는 사실을 전혀 알 수 없어 장기간 정상적인 조세의 부과와 징수를 할 수 없었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 이 같은 행위에 대하여 10년의 부과제척기간과 부정과소신고가산세율 40%를 적용하여 이 건 부가가치세 및 종합소득세를 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.