특별상여금이 정당한 사유 없이 과다지급된 것으로 보아 특별상여금 및 퇴직금 중간정산액 초과분을 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1992.5.20. 설립하여 아파트 미장공사 등의 건설업을 영위하고 있고, 2015.12.21. 중 특별상여금으로 대표이사인 OOO에게 OOO만원, 사내이사인 OOO에게 OOO만원을 각각 지급하였으며, 임원의 급여를 연봉제로 전환하면서 위 특별상여금이 포함된 보수액을 기준으로 산정한 퇴직금 중간정산액으로 OOO을 각각 지급하였다.
• 나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.6.1～2016.7.30. 기간 중 법인통합조사를 실사하여, 청구법인이 위 특별상여금 중 OOO만원(이하 “쟁점특별상여금”이라 한다)을 정당한 사유 없이 과다하게 지급한 것 으로 보아 같은 금액 상당액을 손금불산입하고, 위 퇴직금 중간정산 액 중 쟁점특별상여금을 제외한 보수액을 기준으로 재산정한 금액인 OOO을 손금불산입하도록 하는 등의 과세자료를 통보하자, 처분청은 2017.9.12. 청구법인에게 2015사업연도 법인세OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 쟁점특별상여금은 정당하게 지급된 것이므로 동 상여금 및 퇴직금 중간정산액 중 동 상여금 상당액을 손금에 산입하여야 한다. 청구법인은 등기부등본에 등재된 임원이 2명(대표이사인 OOO)으로서 임원보수규정(임원 보수 및 퇴직금 지급규정, 2015.10.1. 이후 시행)에서 동 보수의 한도액을 주주총회 의결로 정하도록 규정하고 있고 같은 날 임시주주총회에서 동 한도액을 5억 원 으로 의결하였는바, 쟁점특별상여금을 포함하여 위 임원들에게 지급 된 보수 총액(OOO만원)이 위 임원보수규정에 따른 한도액 이내로 지급된 점(법인세법 시행령 제43조 제2항에 미해당), 2013․2014 사업연도 중 영업손실이 발생하여 임직원들에 대한 상여금을 지급하 지 못하였으나 2015사업연도에 두드러진 영업이익(OOO)을 얻었 는바, 위 임원들이 이에 기여한 성과가 큰 것으로 볼 수 있고 쟁점특 별상여금이 동 영업이익에 대비한 비중(비중: 11.4%, 매출액 274억원과 대비하면 0.32%)에 비추어 과도한 것으로 보기는 어려우며 이익처분 으로 지급된 것도 아닌 점(같은 조 제1항에도 미해당), 당초 위 임원 들에게 특별상여금으로 OOO만원을 지급하기로 하였다가 해당 금액이 직원들에게 지급할 상여금보다 적고 동 임원들의 경영성과에 비추어 도 과소하다는 이사회 의견에 따라 쟁점특별상여금 상당액만큼 증액하였는바, 이러한 지급과정은 상여금을 지급하는 법인의 재량에 해당하고 달리 조사청의 조사로 어느 정도가 과다한지 등이 입증되지 아니한 점(같은 조 제3항에도 미해당) 등을 감안할 때 쟁점특별상여금이 정 당하게 지급된 것으로 보아야 한다. 한편 처분청은 조사청의 조사 당시 청구법인이 위 임원들의 상여 금을 임의로 증액한 사실을 입증할 메모가 확인되었고, 스스로 이러한 사실을 인정하는 취지의 확인서를 작성하였으며, 위 임원보수규정에 보수의 한도만 규정되어 있어서 이들에 대한 상여금이 사실상 지급기준 없이 지급된 것이라는 등의 이유로 이 건 처분이 정당하다는 의 견이나, 서명 또는 날인이 없어 그 작성자를 알 수 없는 메모지는 증거로 채택할 수 없는 점(대법원 2009.5.28. 선고 2008도7769 판결), 위 확인서는 청구법인이 세무조사를 조속히 종결지을 수 있도록 조사 청이 사전에 작성한 확인서에 단순히 서명한 것이므로 위 이 건 처분의 부당성을 정당화할 만큼의 결정적인 증빙자료로 보기는 어려운 점, 조사청이 위 임원들에게 지급된 특별상여금(OOO만원)의 전부가 아니라 일부(OOO만원)만 부인한 것을 볼 때 위 임원보수규정 자체를 부적정한 것으로 본 것은 아닌 점(동 규정을 부적법하다고 볼 경우 차액OOO만원도 과다 지급된 경비로 보아야 하나 이는 불고불리 및 불이익변경금지의 원칙에 반하므로 그럴 수는 없음) 등을 감안할 때 처분청의 의견은 부당한 것으로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점특별상여금은 정당한 사유 없이 과다하게 지급된 것이므로 그 상여금 및 퇴직금 중간정산액 중 동 상여금 상당액을 손금불산입하여 야 한다. 청구법인은 당초 대표이사인 OOO 및 사내이사인 OOO을 포함 한 임직원 15명에게 2015년 9월분 추석상여금으로 합계 OOO에 대한 것 OOO에 대한 것 OOO만원 포함)을 지급하도록 내부결재를 받은 후 2015.9.21. 이를 지급하였으나 이후 동 내부결재 와 다르게 위 임원 2명에게만 9월분 상여로 OOO만원) 증액한 금액을 지급하기로 하기로 하였고(종전 결재분 ‘삭 선’ 표시, 증액분은 회계상 ‘미지급금’으로 처리), 그 이후에도 정당한 사 유 없이 이들에게 2015년 11월분 상여로 OOO)을 지급하기로 한 다음, 2015.12.21. 위 추가 상여금 2건(쟁점특 별 상여금)을 지급한 사실이 위 내부결재 문서, 메모(조사 당시 ‘임원보 수 상여철’에 발견된 것) 등을 통하여 확인된 점, 2015.10.1. 임원보수규정 및 이사(임원)의 보수 한도를 5억원으로 정한 임시주주총회 의사록을 제정 또는 작성하였으나 해당 일자로부터 상당 기간이 경과한 2015.11.3. 동 의사록을 공증받은 반면에 같은 달(2015.10.23.) 위 임원들의 퇴직에 따른 보상을 지급하는 내용의 임시주주총회 의사록이 작성된 점 등을 감안할 때 청구법인이 2015년말 예정된 위 임원들의 연봉제 전환 전에 이들이 고액의 퇴직금을 수취할 수 있도록 보수액을 높일 목적으로 쟁점특별상여금을 지급한 것으로 보이므로 동 상여금 및 퇴직금 중간정산액 중 동 상여금 상당액을 법인세법 시행령 제43조 제3항에 따라 손금불산입하여야 한다. 한편 청구법인은 조사 당시 작성한 확인서가 진정성이 없는 것이어서 결정적인 증빙자료로 보기 어렵고, 판례(대법원 2009.5.28. 선고 2008도7769 판결)의 취지에 따라 위 메모를 증거로 채택할 수 없으며, 처분청이 위 임원들에게 지급한 상여금 중 일부를 인정한 이상 위 임 원보수규정을 부적정한 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 위 확인서 는 청구법인의 대표이사인 OOO 및 사내이사인 OOO이 직접 그 내용 을 확인한 후 각각 직인의 날인 및 서명을 한 점, 위 메모는 조사청이 조사 당시 적법하게 예치한 증빙자료이고 위 판례는 형사사건에 대한 것이어서 이 건에 적용할 수는 없는 점, 위 임원보수규정에서 특별 상여금을 회사의 경영성과 및 임원의 성과기여도에 따라 이사회의 결의로 지급할 수 있는 것으로 규정하고 있음에도 구체적인 산출근거 및 이사회의 결의도 없이 쟁점특별상여금을 지급한 점 등을 감안할 때 청구법인의 주장은 이유 없다.

• 가. 쟁점 대표이사 및 그 특수관계인인 임원에게 지급된 쟁점특별상여금이 정당한 사유 없이 과다하게 지급된 것으로 보고 동 상여금 및 이들에 게 중간정산하여 지급한 퇴직금 중 동 상여금 상당액으로 인하여 증가된 금액이 손금불산입의 대상인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법 제22조[과다경비 등의 손금불산입] 다음 각 호의 손비 중 대통령 령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

(2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부개정되기 전의 것) 제43조[상여금 등의 손금불산입] ① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. (후 단 생략)

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관·주주총회·사원총회 또 는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항 에 서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유없이 동일직위에 있 는 지배주주등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보 수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

⑦ 제3항에서 "지배주주등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액 의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그 와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해 당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 "지배주주등"이라 한다)을 말한다.

⑧ 제3항 및 제7항에서 "특수관계에 있는 자"란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 해당 주주등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

• 가. 친족(국세기본법 시행령 제1조의2제1항 에 해당하는 자를 말한다. 이하 같다) 제44조[퇴직급여의 손금불산입] ①법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직급여(근로자퇴직급여 보장법 제2조 제5호의 규정에 따른 급여를 말한다. 이하 같다)는 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직(이하 이 조에서 "현실적인 퇴직"이라 한다)하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다.

② 현실적인 퇴직은 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다.

3. 근로자퇴직급여 보장법 제8조제2항 에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다)

④ 법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.

2. 제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액[소득세법 제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 금액(같은 법 제12조에 따른 비과세소득은 제외한다)으로 하되, 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다]의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으 로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 결의서 등의 심리자료를 보면 청구법인은 201

5. 12.21. 중 특별상여금으로 대표이사인 OOO만원, 사내이사 인 OOO만원을 각각 지급하였고, 임원의 급여를 연봉제로 전 환 하면서 위 특별상여금이 포함된 보수액을 기준으로 산정한 퇴직금 중 간정산액으로 OOO 을 각각 지급하였으나, 조사청이 조사 결과 청구법인이 쟁점특별상여금 을 정당한 사유 없이 과다하게 지급한 것으로 보아 같은 금액 상당액을 손금불산입하고, 위 퇴직금 중간정산액 중 쟁점특별상여금을 제외한 보수액을 기준으로 재산정한 금액인 OOO원을 손금불산입하도록 하는 등의 과세자료를 통보하자, 처분청이 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

(2) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 나타난 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 청구법인의 정관(2013.3.17. 작성된 것)을 보면 제37조에서 이사의 보수를 주주총회의 결의로 정하고, 이사의 퇴직금을 주주총회의 결의를 거친 이사의 퇴직금 지급규정에 의하여 지급하는 것으로 규정되어 있다. (나) 임원보수규정(‘임원의 보수 및 퇴직금 지급규정’이라는 제목 으 로 201 5.10.1. 시행된 것)을 보면, 제7조에서 임원의 급여를 기본급 과 수당으로 구분하고 주주총회에서 의결한 임원 보수한도 내에서 정하여 지급하며, 제13조(특별상여금)에서 회사의 경영성과 및 임원의 성과 기여도에 따라 이사회의 결의에 의하여 특별상여금을 지급할 수 있 고, 아래 <표> 기재와 같이 직위별로 제17조에서 퇴직금, 제19조에서 재 임 중 특별한 공로가 있는 임원에게 주주총회의 결정에 의하여 퇴 직위로금의 지급이 가능한 것으로 규정되어 있다. (다) 2015.10.1. 개최된 이사회 의사록 및 2015.11.3. 작성된 이에 대한 공증서를 보면 청구법인은 같은 날 6명의 주주 중 4명(대표이사인 OOO포함)이 출석하여 개최된 이사회에서 위 임원보수규정의 제정, 이사의 보수한도 상향(종전 OOO억원) 및 임원의 퇴직금 중간정산에 관한 각 안건을 승인하고, 2015.11.3. 청 구법인이 법무법인으로부터 위 의사록을 공증받은 것으로 나타난다. (라) 2015.10.23. 개최된 이사회 의사록을 보면 청구법인은 같은 날 6명의 주주 중 4명(출석주주는 위 2015.10.1. 개최된 것과 같음)이 출 석 하여 개최된 이사회에서 임원의 퇴직금(연봉제 전환에 따른 중간정 산), 특별위로금(공로금)의 지급(OOO이 각각 대표이사 및 등기임원의 직무를 성실히 수행한 공로가 인정된데 따른 것) 및 임원의 연봉제 전환에 관한 각 안건을 승인한 것으로 나타난다. (마) 청구법인은 당초 대표이사인 OOO을 포함한 임직원 15명에게 합계 OOO만원 포함)을 지급(임원 외에는 최소 OOO만원)하는 내용의 내부결재(부사장 및 사장의 결재가 된 것)를 받았으나, 이후 OOO만원 → 4,000만원) 및 OOO만원)에 대한 각 지급액을 상향하는 내용의 내부결재(결재내역은 동일)를 다시 받으면서(종전 결재분은 삭선 표시), 위 추가 지급분을 '미지급금'으로 계상하였다가 2015.12.21. 위 임원들에게 지급하였다. 한편 조사청이 조사 당시 영치한 것으로 보이는 메모를 보면 위 임원들의 상여금 지급액을 상향한 것으로 기재되어 있고, 위 추가 지급분(특별상여금)에 대한 산출근거 및 이사회의 결의에 관한 증빙자료는 제시되지 아니하였다. (바) 청구법인의 내부문서로 보이는 임원에 대한 상여지급 내역을 보면 청구법인은 2015년 11월 상여로 OOO만원을 지급(지급일은 미기재)한 것으로 나타나나, 동 지급 분 (특별상여금)에 대해서도 산출근거 및 이사회의 결의에 관한 증빙자 료가 제시되지 아니하였다. 한편 청구법인은 2015사업연도 중 대표이사인 OOO만원), 사내이사(부사장)인 OOO)의 보수를 지급(상여액에는 쟁점특별상여금 포함, 2인의 보수 합계액은 OOO만원)하였다. (사) 청구법인은 2012～2014사업연도 중 각각 1억 448만원, 2,239만원 및OOO만원의 영업손실이 발생하였으나, 2015사업연도 중 OOO만원의 영업이익 발생하였다. (아) 청구법인이 2017.7.21. 작성하여 조사청에게 제출한 확인서를 보면 청구법인이 2015년 중 임원의 퇴직금을 중간정산하기로 계획하 고 퇴직금 수령액을 늘릴 목적으로 2015.9.21. 추석상여금을 다른 직원들과 동일하게 지급하고서 같은 연도 10월 중 임원들에게OOO만원)을 추가로 지급하는 것으로 지급금액을 수정․소급하여 2015.12.21. 과다지급하였으며, 같은 날 다 른 임직원들에게는 지급하지 않았으면서 임원들에게만 특별상여금으로 OOO만원)을 지급한 사실이 있음을 확인한 것으로 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점특별상여금이 임원보수규정에 따라 주주총회의 의결로 지급되었고, 이를 지급받은 대표이사 OOO이 등기부등본에 등재된 임원으로서 2015사업연도 영업이익에 기여한 성과가 크다는 등의 이유로 정당하게 지급된 청구법인의 손금에 해당된다고 주장하 나, 쟁점특별상여금은 다른 직원들과 다르게 대표이사인 OOO 및 그 특수관계인인 사내이사 OOO에 대해서만 지급된 점, 위 임원보 수규정에서 쟁점특별상여금을 이사회의 결의로 지급할 수 있도록 규정하였으나 성과의 평가방법, 구체적인 지급지준을 두고 있지 아니한 점, 관련된 문서에 결재일이 없으나 쟁점특별상여금 중 2015년 9월분(OOO만원)을 지급하기로 내부결재를 받은 시기가 위 임원보수규정의 시행시기와 근접한 것으로 보이는바, 사전에 업무성과 등에 대한 상여금의 지급기준을 정하고 있었던 것으로 인정하기도 어려운 점, 이 러한 일련의 쟁점특별상여금의 지급과정은 2015년말 임원에 대한 보수의 지급방법을 연봉제로 전환하기로 하면서 쟁점특별상여금을 기준금 액 인 ‘보수액(기본금과 상여금의 합계)’에 포함함으로써 위 임원들에게 고 액의 퇴직금 중간정산액을 지급하기 위한 의도가 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점특별상여금 및 위 임원들에게 지급한 퇴 직금 중간정산액 중 동 상여금 상당액을 일반적으로 인정되는 통상적 인 상여금 또는 퇴직금으로 인정하기는 어렵다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점특별상여금을 정당한 사유없이 과다하게 지급된 것으로 보아 같은 금액 상당액을 손금불산입하고 OOO에게 지급된 퇴직금 중간정산액 중 쟁점특별상여금을 제외한 보수액을 기준으로 재산정한 금액의 초과분을 손금불산입하여 청구 법 인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.