소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호의 “사용이 금지 또는 제한”된 토지로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점임야에 대해 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당함
소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호의 “사용이 금지 또는 제한”된 토지로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점임야에 대해 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당함
심판청구를 기각한다.
(1) 전체토지는 2006.12.22. ‘OOO 단계지구 도시개발지역’으로 지정되었는바, 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 및 제4호, 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호와 도시개발법 제9조 제5항, 같은 법 시행령 제16조 제1항 및 제2항의 규정에 따르면, 현실적으로 도시개발구역으로 지정․고시된 후 도시개발법 시행령 제16조 제1항 에서 규정하고 있는 행위를 하기 위해 허가를 득하는 것은 쉽지 않다 할 것이고, 단계지구의 경우 시행자가 다수[(주)OOO인]인 관계로 이해관계가 복잡하여 전체토지에 대한 행정작용의 일환으로 건축허가 등을 일률적으로 통제함에 따라 현실적으로 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당한다 할 것이다. OOO시장의 2017.7.21.자 회신 내용(“도시개발구역 내 건축, 공작물설치, 형질변경 등 행위를 하기 위해서는 시장의 허가를 받아야 하고, 시장은 시행자 의견을 들어야 함”)을 보더라도 도시개발사업 지역으로 지정된 경우 현실적으로 도시개발법 시행령 제16조 제1항 에서 규정한 행위를 하기 위한 허가를 득하는 것이 어려움을 알 수 있다. 또한, 단계지구 도시개발사업의 경우 2006.12.12. 최초 지정․고시 당시에는 사업종료시기를 2009년 12월까지(약 3년)로 촉박하게 정했다가, 이후 시행지연으로 2011.12.2. 고시 당시에는 2014년 12월까지로 5년이 추가로 연장되었는데, 최초 지정․고시 때 시행기간이 촉박했던 관계로 청구인 입장에서는 지정․고시 후 쟁점임야에서 임의로 추가적인 산림의 보호․육성 등의 행위를 할 수도 없었다.
(2) 처분청은 전체토지에 대한 장기보유특별공제 신고액 중 ‘대지’에 대해 신고 시인한 반면, ‘임야’(쟁점임야)에 대해서는 신고 부인을 하였는데, 현실적으로 도시개발구역으로 지정되면 도시개발법에 의해 허가를 받아야 하는 어려움과 미래에 대한 불확실성 등으로 지목(地目)에 관계없이 토지의 사용이 제한될 수밖에 없다 할 것이다. 한편, 비사업용토지의 판정 시 임야와 동일하게 거주요건을 두고 있는 농지와 관련한 예규[기획재정부 재산세제과-OOO(2014.1.21.), 국세청 법규과-114(2014.2.6.)]에서도 과세관청은 “도시지역 내 주거지역으로 지정된 농지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 개발행위허가 제한구역으로 지정되거나 도시개발법에 따라 도시개발구역으로 지정되어 건축물 건축 등 개발행위가 제한되는 경우 개발행위허가 제한구역 및 도시개발구역으로 지정․고시된 날부터 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 의 규정에 따른 ‘법령에 따라 사용이 제한된 토지’로 보는 것”이라고 판단한 사실이 있다. 즉, 도시개발구역 등으로 지정된 주거지역의 농지나 임야는 도시개발사업 진행에 따라 이전의 지목은 개발사업의 목적 지목으로 필연적으로 전환되는 것이고, 지목 전환 이전에 형질변경을 위한 공사가 진행되지만 토지 소유자는 공사의 착공시기를 알 수 없을 뿐만 아니라, 착공 전에 당해 지목대로 이용가능하더라도 토지 소유자 임의로 본래의 용도 지목으로 계속 유지할 수는 없고 일시적․한정적인 기간 밖에 허용되지 않는다 할 것이므로, 지목에 관계없이 “법령에 따라 사용이 제한된 토지”에 해당하는지 여부를 판단해야 할 것이다.
(3) 조세심판원은 도시개발구역으로 지정․고시된 구역 안의 임야를 비사업용토지로 보아 그에 대해 장기보유공제를 배제한 처분과 관련하여, “ 소득세법 제104조의3 제2항 에서 ‘제1항을 적용할 때 토지 취득 후 부득이한 사유로 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 토지를 비사업용토지로 보지 않을 수 있다’고 규정하고 있는바, 제1항에 따라 비사업용토지에 해당하는 경우에도 법률상 사용금지 등의 사유가 있는 경우에는 추가적으로 비사업용토지로 보지 않는다는 뜻으로 해석된다”고 판단(조심 OOO2016.12.15., 같은 뜻임)하였는바, 쟁점임야를 비사업용 토지로 판단하는 것은 적절하지 않다.
(4) 따라서, 쟁점임야는 2006.12.22.부터 양도일인 2014.7.14.까지 계속하여 도시개발구역으로 지정․고시되어 있었기에 보유기간 중 양도일 직전 5년 중 3년 이상을 사업용으로 사용한 것으로 보아야 한다.
(1) 등기부등본에 따르면 청구인은 쟁점임야를 2004.7.16. 취득하여 2014.7.14. 주식회사 OOO에 양도하였고, 주민등록표에 의하면 청구인은 쟁점임야 소재지에 재촌한 사실이 없다. (2) 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 에서 규정하는 법령상 사용금지 또는 제한된 토지는 토지의 본래목적의 사용제한에 관한 규정을 뜻하는 것인바, 비록 쟁점임야 소재지에 대하여 강원도지사가 2006.12.22. “OOO 단계 도시개발구역지정 및 개발계획승인 고시”를 하였으나 도시개발구역 지정에 따른 행위제한 내용이 없는 것으로 나타나고, 쟁점임야의 본래목적인 산림보호ㆍ육림 등 자체를 금지 또는 제한한 것으로 볼 수 없으며, 실제로 임야 본래의 용도인 산림보호ㆍ육림 등 자체를 금지 또는 제한한 내용도 확인되지 않는다.
(3) 따라서, 도시개발구역 지정으로 인하여 사용에 제한이 있었던 기간은 비사업용토지로 보지 않는 것이지만, 쟁점임야는 이에 해당하지 않아 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호의 규정을 적용할 수 없으므로, 토지의 소유기간이 5년 이상으로 양도일 직전 3년 중 2년 이상의 기간을 사업용으로 사용하는 요건을 충족하지 못하는바, 쟁점임야를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 당초 처분은 잘못이 없다.
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제168조의9 (임야의 범위 등) ① 법 제104조의3 제1항 제2호 가목에서 “공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 임야를 말한다.
1. 산림보호법에 따른 산림보호구역, 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따른 채종림(採種林) 또는 시험림
2. 산지관리법에 따른 산지 안의 임야로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 임야. 다만, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(같은 법 시행령 제30조의 규정에 따른 보전녹지지역을 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 3년이 경과한 임야를 제외한다.
3. 사찰림 또는 동유림(洞有林)
4. 자연공원법에 따른 공원자연보존지구 및 공원자연환경지구 안의 임야
5. 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률에 따른 도시공원 안의 임야
6. 문화재보호법에 따른 문화재보호구역 안의 임야
7. 전통사찰의 보존 및 지원에 관한 법률에 따라 전통사찰이 소유하고 있는 경내지
8. 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법에 따른 개발제한구역 안의 임야
9. 군사기지 및 군사시설 보호법에 따른 군사기지 및 군사시설 보호구역 안의 임야
10. 도로법에 따른 접도구역 안의 임야
11. 철도안전법에 따른 철도보호지구 안의 임야
12. 하천법에 따른 홍수관리구역 안의 임야
13. 수도법에 따른 상수원보호구역 안의 임야
14. 그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야
② 법 제104조의3 제1항 제2호 나목에서 “임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야”라 함은 임야의 소재지와 동일한 시(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시·군·구 또는 임야로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야를 말한다.
③ 법 제104조의3 제1항 제2호 다목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 임업 및 산촌 진흥촉진에 관한 법률에 따른 임업후계자가 산림용 종자, 산림용 묘목, 버섯, 분재, 야생화, 산나물 그 밖의 임산물의 생산에 사용하는 임야
2. 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따른 종·묘생산업자가 산림용 종자 또는 산림용 묘목의 생산에 사용하는 임야
3. 산림문화·휴양에 관한 법률에 따른 자연휴양림을 조성 또는 관리·운영하는 사업에 사용되는 임야
4. 수목원·정원의 조성 및 진흥에 관한 법률에 따른 수목원을 조성 또는 관리·운영하는 사업에 사용되는 임야
5. 산림계가 그 고유목적에 직접 사용하는 임야
6. 지방세특례제한법 제22조·제41조·제50조 및 제89조에 따른 사회복지법인등, 학교등, 종교·제사 단체 및 정당이 그 사업에 직접 사용하는 임야
7. 상속받은 임야로서 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 임야 8. 종중이 소유한 임야(2005년 12월 31일 이전에 취득한 것에 한한다)
9. 그 밖에 토지의 소유자, 소재지, 이용상황, 소유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있는 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 소득세법 시행규칙 제83조의5 (부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가·허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)·면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가·허가·면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지: 착공이 제한된 기간
3. 사업장(임시 작업장을 제외한다)의 진입도로로서 사도법에 따른 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로: 사도 또는 도로로 이용되는 기간
4. 건축법에 따라 건축허가를 받을 당시에 공공공지(公共空地)로 제공한 토지: 당해 건축물의 착공일부터 공공공지로의 제공이 끝나는 날까지의 기간
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)
6. 저당권의 실행 그 밖에 채권을 변제받기 위하여 취득한 토지 및 청산절차에 따라 잔여재산의 분배로 인하여 취득한 토지: 취득일부터 2년
7. 당해 토지를 취득한 후 소유권에 관한 소송이 계속(係屬) 중인 토지: 법원에 소송이 계속되거나 법원에 의하여 사용이 금지된 기간
8. 도시개발법에 따른 도시개발구역 안의 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지: 건축이 가능한 날부터 2년
9. 건축물이 멸실·철거되거나 무너진 토지: 당해 건축물이 멸실·철거되거나 무너진 날부터 2년
10. 거주자가 2년 이상 사업에 사용한 토지로서 사업의 일부 또는 전부를 휴업·폐업 또는 이전함에 따라 사업에 직접 사용하지 아니하게 된 토지: 휴업·폐업 또는 이전일부터 2년
11. 천재지변 그 밖에 이에 준하는 사유의 발생일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 재촌(영 제168조의8 제2항의 규정에 따른 재촌을 말한다)하면서 자경(영 제168조의8 제2항의 규정에 따른 자경을 말한다. 이하 이 호에서 같다)한 자가 소유하는 농지로서 농지의 형질이 변경되어 황지(荒地)가 됨으로써 자경하지 못하는 토지: 당해 사유의 발생일부터 2년
12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간 (4) 도시개발법 제9조 (도시개발구역지정의 고시 등) ⑤ 제7조 제1항에 따라 도시개발구역지정에 관한 주민 등의 의견청취를 위한 공고가 있는 지역 및 도시개발구역에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질 변경, 토석의 채취, 토지 분할, 물건을 쌓아놓는 행위, 죽목의 벌채 및 식재 등 대통령령으로 정하는 행위를 하려는 자는 특별시장·광역시장·특별자치도지사·시장 또는 군수의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다. (5) 도시개발법 시행령 제16조 (행위허가의 대상 등) ① 법 제9조 제5항에 따라 특별시장·광역시장·특별자치도지사·시장 또는 군수의 허가를 받아야 하는 행위는 다음 각 호와 같다.
1. 건축물의 건축 등: 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물(가설건축물을 포함한다)의 건축, 대수선(大修繕) 또는 용도 변경
2. 공작물의 설치: 인공을 가하여 제작한 시설물(건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물은 제외한다)의 설치
3. 토지의 형질변경: 절토·성토·정지·포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위, 토지의 굴착 또는 공유수면의 매립
4. 토석의 채취: 흙·모래·자갈·바위 등의 토석을 채취하는 행위. 다만, 토지의 형질 변경을 목적으로 하는 것은 제3호에 따른다.
6. 물건을 쌓아놓는 행위: 옮기기 쉽지 아니한 물건을 1개월 이상 쌓아놓는 행위
7. 죽목(竹木)의 벌채 및 식재(植栽)
② 특별시장·광역시장·특별자치도지사·시장 또는 군수는 법 제9조 제5항에 따라 제1항 각 호의 행위에 대한 허가를 하려는 경우에 법 제11조에 따라 시행자가 이미 지정되어 있으면 미리 그 시행자의 의견을 들어야 한다. (6) 지방세법 제106조 (과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 가. 공장용지·전·답·과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 확인된다. (가) 등기부등본상 청구인은 쟁점임야를 2004.7.16. 취득하여 2014.7.14. 주식회사 OOO에 양도하였고, 처분청의 쟁점임야에 대한 양도소득세 경정(비사업용토지로서 장기보유특별공제를 부인) 내역은 다음 <표1>과 같다. <표1> 2014 귀속 양도소득세 경정 내역 OOO (나) 주민등록표상 청구인의 주소 내역은 다음 <표2>와 같은바, 청구인은 쟁점임야 소재지에 재촌한 사실이 없는 것으로 나타난다. <표2> 청구인 주소 내역 OOO (다) 쟁점임야는 2013년까지 공부상 및 실제 현황상 그 지목이 임야이고,OOO시청의 자료에 따르면 재산세가 종합합산 과세된 것으로 나타난다. <표3> 보유기간별 쟁점임야 과세내역 OOO (라) 쟁점임야가 속한 지역은 2006.12.22. 도시개발법에 따른 도시개발구역(OOO단계지구, 수용 또는 사용방식)으로 지정되었고, 이후 쟁점임야는 2011.12.2. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률상의 도시지역 및 제3종일반주거지역으로 결정·고시되었으며, 2013.12.27. 그 내용이 일부 변경되었는바, 각 주요 내용은 다음 <표4>와 같다. <표4> 각 일자별 고시 주요 내용 OOO (마) 2017.7.21. 청구인이 OOO으로부터 수령한 공문[제목: 민원서 회신(도시개발구역 내 토지의 이용 및 개발 제약 관련)]에는 “OOO 단계지구 도시개발사업구역’ 내 토지소유자가 개인적으로 개발행위를 할 수 있는지 여부에 대하여, 도시개발법 제9조 제5항 에 의하여 도시개발구역에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질변경 등 행위를 하려는 자는 시장의 허가를 받아야하며, 시장은 이를 허가하려고 할 경우 같은 법 시행령 제16조 제2항의 규정에 의하여 같은 법 제11조에 따라 시행자가 이미 지정되어 있으면 미리 그 시행자의 의견을 들어야 함을 알려드립니다.”라는 내용이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점임야 보유 기간 중 쟁점임야 소재지에 거주한 사실이 없는 등 쟁점임야는 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 단서상 비사업용토지에서 제외되는 요건을 충족하지 못하는 점, 쟁점임야는 도시개발구역으로 지정되었을 뿐 그 지목이 임야로서 종래의 목적대로 사용이 가능하였고 항공사진상으로도 실제 수목이 식재된 일반 임야로 나타나는바, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 의 “사용이 금지 또는 제한”된 토지로 보기 어려운 점, 도시개발구역 지정이 된 이후 및 이전에 청구인이 쟁점임야에 대한 산림의 보호ㆍ육성 및 다른 목적으로 사용하고자 관련 법령에 따라 개발행위의 허가 등을 관계기관에 요청하였거나, 관계기관 등이 쟁점토지에 대하여 개발행위를 관련 절차 등을 거쳐 제한한 사실이 확인되지 않는 점, 쟁점토지는 청구인이 취득한 이후 계속하여 종합합산토지로 재산세가 부과되다가 2014년도부터 주택건설용지로서 분리과세 적용을 받은 점 등을 종합하면, 처분청이 쟁점임야에 대해 비사업용토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 경정한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다..
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.