쟁점주식을 양도한 이후 매매대금의 조정이 있었다면 이를 반영한 가액을 양도가액으로 보는 것이 타당해 보이는 점, 청구법인이 주장하는 영실업 재무제표의 작성 오류들이 쟁점주식 매매계약 당시 확인될 수 있었더라면 양도가액을 조정하였을 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
쟁점주식을 양도한 이후 매매대금의 조정이 있었다면 이를 반영한 가액을 양도가액으로 보는 것이 타당해 보이는 점, 청구법인이 주장하는 영실업 재무제표의 작성 오류들이 쟁점주식 매매계약 당시 확인될 수 있었더라면 양도가액을 조정하였을 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2018.8.30. 청구법인에게 한 2015년 귀속 법인세(원천세) OOO및 증권거래세 OOO경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 주식매매계약서상 진술 및 보장 조항은 OOO가 청구법인에게 OOO의 가치에 영향을 미치는 사항을 진술하고, 그 사실이 틀림없음을 확인 및 보증하는 조항인바, 그 위반에 따른 면책/손해배상은 매매대금 조정의 성격을 갖는다. (가) 청구법인이 쟁점주식을 인수할 당시, 쟁점주식의 가치를 OOO의 2014년 OOO를 기준으로 OOO으로 평가하였으나, 쟁점주식을 인수한 후 OOO예상했던 것보다 현저히 낮은 수준의 영업이익이 발생되어 내부감사를 실시한 결과, 쟁점주식 매매대금 평가의 근거가 되는 2014년 OOO부정확한 재무제표를 기하여 산정된 사실을 발견하였다. 이에 청구법인은 2016년 11월 경 주식매매계약서 제3.05조 (a)항의 재무제표의 정확성에 대한 매도인의 진술보장 위반을 사유로 OOO상대로 손해를 배상하라는 중재신청을 하였고(매매대금이 OOO상당 과대하게 산정되어 손해가 발생), 청구법인은 이를 원만히 해결하고자 2018.3.2. 합의계약을 체결한 후, 청구법인은 손해배상금으로 OOO을 수령하였다. (나) 주식매매계약서 제8.02조에 따르면 매도인이 제공한 진술 및 보장이 사실과 다르거나 부정확할 경우, 청구법인은 그로 인하여 입은 손해에 대하여 매도인을 상대로 면책/손해배상청구를 할 수 있도록 정하고 있고, 제8.09조에서 제8조에 따라 매도인이 청구법인에게 지급하는 모든 금액은 주식 매매대금의 감액으로 간주한다는 점을 명시하고 있다. 나아가, 청구법인과 OOO쟁점손해배상금이 주식매매계약서상 제8조에 따른 면책/손해배상에 해당한다는 취지 및 그와 같은 손해배상금 지급은 주식매매계약서상 매매대금의 감액에 해당한다는 취지의 확인서를 작성하였다. (다) 위와 같이 “진술 및 보장 위반에 따른 면책/손해배상 조항”은 ① OOO대한 매도인의 진술 및 보장 사항이 진실하고 정확하다는 전제하에 평가된 OOO가치(즉, 매매대금)를, ② 진술 및 보장내용이 사후적으로 허위이거나 부정확한 것으로 밝혀질 경우, ③ 매도인의 청구법인에 대한 면책/손해배상을 통하여 감액 조정하겠다는 의미를 가지고 있는바, 이는 매매대금의 사후조정의 성격을 갖는다. 또한, 쟁점손해배상금은 쟁점주식의 가치의 정확한 평가/조정을 위하여 거래 종결 후 사후적으로 수수되는 것으로 주식매매의 당사자들이 당초 매매계약 체결 당시에 쟁점주식의 정확한 가치를 확인할 수 있었더라면 수수할 필요가 없었던 금액이고, 쟁점주식 평가에 대한 하자를 주식매매계약 체결 시점에 매매대금의 감액으로 처리하든, 거래 종결 후에 진술 및 보장 위반에 따른 면책/손해배상금 방식으로 처리하든 쟁점주식의 가치를 적절하게 평가하기 위한 장치라는 점에서 그 본질적인 성격은 매매대금의 감액일 수밖에 없다.
(2) 대법원 등에서도 주식매매계약의 진술 및 보장 규정 위반에 의해 지급된 금액은 주식매매대금의 조정으로 판단하고 있다. (가) 대법원은 乙주식회사의 주주들인 丙주식회사 등이 甲주식회사와 주식양수도 계약을 체결하면서 “乙회사가 행정법규를 위반한 사실이 없고, 행정기관으로부터 조사를 받고 있거나 협의를 진행하는 것이 없다”는 내용의 진술과 보증을 하고, 위 위반사항이 발견될 경우 손해배상을 하기로 하였는데, 양수도계약 이후 계약 당시 乙회사의 담합행위에 대하여 과징금이 부과된 사안에서 “주식양수도 계약에 진술 및 보증 조항을 둔 것은 주식양수도계약이 이행된 후에 피고들이 원고에게 진술 및 보증하였던 내용과 다른 사실이 발견되어 원고 등에게 손해가 발생한 경우, 사후에 현실화된 손해를 감안하여 주식양수도대금을 조정할 수 있게 하는데 그 목적이 있는 것이라면 주식양수도대금의 사후 조정의 필요성이 인정된다”는 취지의 판결(대법원 2015.10.15. 선고 2012다64253 판결)을 하였다. (나) 조세심판원 및 국세청도 주식매매계약을 체결함에 있어 주식을 발행한 법인이 과세관청의 경정에 의한 조세 추징 등의 사유로 주식가치가 하락하는 경우를 예상하여 매수법인을 손실로부터 면책하도록 사전 약정된 조항에 의거 매수법인이 면책금을 받는 경우, 당해 면책금은 당초의 주식매매가격을 감액하는 것이라고 해석하고 있다(조심 2013서2376, 2014.2.25., 서면2팀-1132, 2005.7.19., 법규재산2011- 0452, 2011.11.25. 등). 한편, 청구법인이 제시한 선결정례 등의 경우, 과세관청의 경정에 의한 조세추징을 주식가치 하락의 예로 든 것일 뿐, 과세관청의 경정에 의한 조세추징이 있었는지 여부에 따라 양도가액의 감액여부를 판단할 것은 아니고, 청구법인은 매도인에게 주식매매계약서 거래종결일(2015.5.28., 양도대금이 지급되고 주식이 인도되는 날)로부터 12개월 이내(2016.5.25.)에 OOO재무제표의 정확성에 관한 진술 및 보증의무 위반에 대하여 클레임 통지를 하였으므로 계약상 하자가 없는 정당한 청구에 해당한다.
(3) OOO쟁점주식 매매와 관련하여 쟁점손해배상금 상당액을 수령하지도 못하였으므로 이를 양도가액에 포함하는 것은 부당하다. 청구법인과 OOO주식매매계약을 체결하면서 OOO청구법인을 상대로 부담하는 손해배상채무를 지급하기 위하여 매매대금의 1%인 OOO상당을 손해배상에스크로로 예치하였고, 청구법인은 손해배상 중재신청을 통한 합의금으로 위 손해배상에스크로 예치금을 수령하였다. 이와 같이 OOO쟁점주식 양도로 인하여 손해배상에스크로에 예치되어 있던 금액을 수령할 수 있는 채권을 보유하고 있었으나, 청구법인의 손해배상청구 및 이에 따른 청구법인과 OOO간의 합의로 인하여 해당 채권에 대한 권리를 상실하였고, 이에 따라 OOO쟁점손해배상금 상당액을 수령하지도 못하였으므로 이를 과세소득으로 삼을 수 없다(대법원 2007.12.14. 선고 2007두19393 판결).
(1) 쟁점손해배상금은 쟁점주식을 양도한 후 계약위반으로 지급한 손해배상금에 해당하므로 이를 양도가액에서 차감할 수 없다. (가) 주식매매계약서에는 “매도인이 OOO사업운영에 관하여 청구법인을 상대로 제공한 진술 및 보장이 사실과 다르거나 부정확할 경우, 청구법인은 그로 인하여 입은 손해에 대하여 매도인을 상대로 면책/손해배상을 청구할 수 있다”고 명시되어 있는데, 주식매매계약에서 진술 및 보장은 매도인과 청구법인 사이에 그 사실을 단순히 확인하고 보장하는 조항으로 주식의 양도와 관련하여 청구법인이 부담하기로 한 손해배상채무는 쟁점주식의 매매계약 체결 이후 청구법인이 부담하여야 할 별도의 사적인 변제의무에 해당하는 바, OOO계약불이행으로 발생한 쟁점손해배상금은 양도가액에서 차감할 수 없는 것이 원칙이다. (나) 손해배상에스크로 예치금은 OOO주식매매계약상 매수인인 청구법인을 상대로 부담하는 채무(면책/손해배상채무 포함)를 지급하기 위한 목적으로 예치된 금액이고, 해당 예치금은 당초 계약과 상관없이 고유의 목적인 손해배상을 위해 사용된 것이다.
(2) 쟁점손해배상금은 당연히 매매대금의 조정으로 보아야 하는 손해배상금이 아니다. (가) 청구법인이 쟁점손해배상금을 주식매매대금에서 차감하여야 한다며 제시한 조세심판원의 선결정례 등은 당해 법인이 주식매매계약 이후 과세관청의 경정에 의해 조세추징 등의 사유로 거래된 주식가치가 하락한 경우에 해당하나, OOO2014년 법인세에 대한 경정내역이나 수정사항이 없었으므로 쟁점손해배상금은 당초 주식매매계약서에서 약정한 양도가액과는 별개의 채무에 해당한다. (나) 주식매매계약서 제8.02조에 따르면 제8조의 진술 및 보장 조항은 제한사항이 적용되는 것을 전제로 하고 있고, 제8.01조를 보면 제3.05조의 대상법인 재무제표의 정확성에 관한 조항은 거래종결일(Closing Date)로부터 12개월 동안 존속되는 것으로 명시되어 있는데, 청구법인은 매매계약일인 2015.5.21.부터 12개월이 경과한 2016.11.23.경 중재를 신청하였으므로 쟁점손해배상금은 주식매매계약서상 보장조항 위반에 따른 매매대금의 조정사항으로 볼 수 없다. (다) 청구법인은 OOO2014년 재무제표가 ‘밀어내기로 인한 매출액 과대계상’, ‘금형, 매장설치물, 하계이벤트 물품 비용의 부적절한 자본화로 인하여 비용 과소계상’의 하자가 있었고, 이에 따라 매매대금 OOO을 과다 지급하였으므로 이에 대한 손해를 배상하라는 중재신청을 하였으며, 이에 합의하여 손해배상금 OOO억원 수령하였으나, 밀어내기에 따른 매출액 과대계상액에 대한 구체적인 증빙자료가 확인되지 않고, 비용의 자본화는 법인의 판단에 따라 비용처리(즉시상각) 혹은 자본화(감가상각)로 회계처리되는 사항이며, OOO밀어내기 등으로 인한 오류에 대해 법인세를 경정청구하거나 이를 재무제표에 수정반영한 사실도 없다. 또한, 청구법인은 쟁점주식의 취득원가를 변경하였다는 증빙자료 및 쟁점손해배상금 OOO억원의 산정 근거에 대한 증빙자료도 제출하지 아니하였다.
(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 (2) 법인세법 제92조【국내원천소득 금액의 계산】② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다. 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
5. 제93조 제9호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.
(3) 증권거래세 제3조【납세의무자】증권거래세의 납세의무자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주권을 계좌 간 대체(對替)로 매매결제하는 경우에는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제294조 에 따라 설립된 한국예탁결제원(각호 생략)
2. 제1호 외에 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조 제1항 에 따른 금융투자업자를 통하여 주권등을 양도하는 경우에는 해당 금융투자업자
3. 제1호 및 제2호 외의 방법으로 주권등을 양도하는 경우에는 그 주권등의 양도자. 다만, 국내사업장을 가지고 있지 아니한 비거주자 또는 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 주권등을 금융투자업자를 통하지 아니하고 양도하는 경우에는 그 주권등의 양수인을 증권거래세 납세의무자로 한다.
(1) 청구법인이 제출한 자료에 나타나는 쟁점주식의 양도와 관련한 일자별 진행내용 및 관련 계약서 등의 주요내용은 다음과 같다. <표1> 쟁점주식의 양도와 관련한 일자별 진행내용 (가) 2015.5.21. 청구법인과 OOO사이에 체결된 “주식매매계약서”의 관련내용은 다음과 같다. (나) 청구법인은 2015.5.28. OOO에게 매매대금 OOO백만원 중 법인세(원천세), 지방소득세, 및 증권거래세OOO을 차감한 나머지 금액 총 OOO백만원을 지급하였다. (다) 청구법인은 2016.5.25. OOO에게 “재무제표 정확성에 관한 진술 및 보증의무를 위반하여 높은 가격으로 쟁점주식을 매입하여 손해를 입었다”는 내용의 클레임 통지서를 발송하였다. (라) 청구법인은 2016.11.23. OOO상대로 국제상업회의소 국제중재법원에 “진술 및 보장위반으로부터 발생하는 손해 및 손실에 대해서 청구법인은 면책배상시켜야 할 의무(주식매매계약서 제3.05조 및 제8.02조)를 위반하였다는 판정 및 면책배상 청구권의 목적상, 적어도 손해배상에스크로에 예치된 금액인 OOO(또는 미화 OOO달러의 금액)을 OOO청구법인에게 면책배상 하라는 명령”을 부여하는 판정을 내려달라는 중재절차를 신청하였다. <중재신청서> (마) 청구법인은 중재과정에서 매도인측과 진술보장 위반 여부에 대한 다툼이 있었고, 중재재판의 승소여부 및 손해금 전액에 대하여 보상을 받을 수 있을지 여부가 불확실한 상황에서 사건의 원만한 해결를 위해 당사자 간에 합의를 하였다며 합의서(2018.3.2. 청구법인과 OOO 간 작성)를 제출하였고, 합의서에 의하면 “청구법인이 중재 및 소송을 취하하고, 합의해결하기로 하며, 분쟁의 합의금으로 총 미화 OOO달러(손해배상에스크로 예치금 OOO억원을 청구법인에게 지급하고, 나머지 금액은 OOO보상하기로 함)를 지급”하기로 한 것으로 나타난다. (바) 이에 따라 청구법인은 2018.3.12. 손해배상에스크로 예치금 OOO을 수령하였다.
(2) 청구법인은 2018.7.12. OOO등을 상대로 제기한 중재절차를 통하여 매매대금의 일부에 해당하는 OOO로부터 돌려받게 됨에 따라 과다 납부한 법인세(원천세) OOO및 증권거래세 OOO환급해 달라는 경정청구를 하였고(합의금 OOO달러중 OOO로부터 돌려받은 OOO억만을 매매대금의 감액으로 보아 경정청구함), 처분청은 2018.8.30. 쟁점주식 양도 후 계약의무 위반으로 지급한 쟁점손해배상금은 쟁점주식의 양도가액과 별개의 채무이므로 양도가액에서 차감할 수 없다며 이를 거부하였다.
(3) 쟁점주식의 취득과 관련하여 청구법인의 감사보고서에 기재된 내용은 다음과 같다. (가) 2016사업연도 감사보고서 주석(4. 지분법적용투자주식)에는 청구법인이 전기(2015사업연도) OOO발행주식 2,220,000주(100%)를 OOO취득한 것으로 기재되어 있다. (나) 2018사업연도 감사보고서에 의하면, 청구법인은 “지분법적용투자주식 최초 인수대가와 관련하여 당기 중 회수한 소송합의금을 종속기업에 대한 출자분의 감소 및 영업외수익으로 처리하였다”고 기재되어 있고, 지분법적용투자주식의 취득원가가 쟁점소송합의금OOO을 차감한 OOO천원으로 수정되어 있다. <표2> 지분법적용투자주식 취득가액 수정 (단위: 주, %, 천원)
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 양도소득금액 계산을 위한 양도가액은 양도재산의 객관적인 가액을 가리키는 것이 아니고, 현실의 수입금액을 가리키는 것이므로 매매계약에 의하여 양도한 경우 당초 약정된 매매대금을 어떤 사정으로 일부 감액하기로 하였다면 양도재산인 주식의 양도로 발생하는 양도소득의 총수입금액, 즉 양도가액은 당초의 약정대금이 아니라 감액된 대금으로 보아야 한다. 한편, 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호 에 의하면, 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때에는 5년 내에 신고한 과세표준 및 세액의 경정 등을 청구할 수 있다. 따라서 양도인이 주식을 양도하면서 약정된 매매대금에 기초하여 양도소득세를 법정신고기한까지 신고하였더라도 사후에 매매대금이 감액되어 주식의 양도가액이 줄어들게 되면, 당초의 신고는 정당한 과세표준 및 세액을 초과한 것이므로 특별한 사정이 없는 한 양도인은 대금감액을 이유로 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호 에 따른 경정청구를 하여 당초의 신고를 바로잡을 수 있고, 이러한 법리는 주권 등의 양도를 과세대상으로 하는 증권거래세의 경우에도 마찬가지로 적용된다(대법원 2018.6.15. 선고 2015두36003 판결, 대법원 2010.10.14. 선고 2010두7970 판결 참조). (나) 처분청은 쟁점주식 양수 후 계약 위반에 따라 지급한 쟁점손해배상금은 주식매매계약서에 약정한 양도가액과 별개의 채무로서 양도가액에서 차감할 수 없다는 의견이다. 그러나, 이 건 법인세(원천세)와 관련하여 법인세법 제93조, 제98조에서는 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생한 소득은 국내원천소득에 해당하고, 이 경우 외국법인에게 지급한 주식 양도가액의 10%를 매수인이 원천징수하도록 규정하고 있는바, OOO가 쟁점주식을 양도한 이후 매매대금의 조정이 있었다면 이를 반영한 가액을 양도가액으로 보는 것이 타당해 보이는 점, 주식매매계약서상 제8.02조 및 제3.05조에 의하면 재무제표에 대한 매도인의 진술 및 보장이 사실과 다른 경우 매도인의 진술 및 보증 위반으로 인하여 입게 되는 손실에 대해 배상하도록 규정하고 있고, 제8.09에서 제8조에 따라 지급되는 모든 금액은 매도인의 양도가액 조정으로 간주하도록 명시하고 있는데, 해당 규정들은 쟁점주식 양도 이후에 현실화된 손해를 감안하여 주식매매대금을 조정할 수 있게 하는데 그 목적이 있는 것으로 보이는 점, 청구법인은 주식매매계약서 제8.02조를 근거하여 OOO에게 손해배상을 청구하였고, OOO는 이를 근거로 쟁점손해배상금을 지급한 것으로 보이는 점, 청구법인이 주장하는 OOO재무제표의 작성 오류들이 쟁점주식 매매계약 당시 확인될 수 있었더라면 양도가액을 조정하였을 것으로 보이는 점, 전자공시시스템에 공시된 청구법인의 감사보고서를 통해 쟁점주식의 취득가액이 당초 취득가액OOO에서 반환받은 쟁점손해배상금OOO을 차감한 가액으로 수정된 사실이 확인되는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.