쟁점자산을 조특법 제26조, 같은 법 시행령 제23조 및 같은 법 시행규칙 제14조에 의한 고용창출투자세액공제 대상이 되는 ‘사업용자산’으로 보기 어려우므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
쟁점자산을 조특법 제26조, 같은 법 시행령 제23조 및 같은 법 시행규칙 제14조에 의한 고용창출투자세액공제 대상이 되는 ‘사업용자산’으로 보기 어려우므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 고용창출투자세액공제 대상에서 제외되는 “공구”에 “금형”이 포함되는지 여부 (가) 대법원은 “금형은 공구에 포함되지 않으므로 금형이라는 이유로 임시투자세액공제의 적용이 배제되는 것은 아니고, 개별 특성에 따라 임시투자세액공제 적용이 가능하다”고 판시(대법원 2017.9.21. 선고 2017두49935 판결)한바 있으며, 청구법인의 경정청구 이후 대법원 판례(대법원 2018.9.19. 선고 2018두46544 판결)에서도 자동차부품(자동차용 공기조절장치) 제조회사의 양산형 금형에 대하여 이전 대법원 판결과 동일하게 판단하고 있다. (나) 법인세법 시행령제31조 제6항 제2호는 ‘공구(금형을 포함한다)’라고 명시하고 있고, 같은 법 시행규칙 [별표2]의 ‘시험연구용자산의 내용연수표’상 자산의 범위 항목에는 “새로운 기술에 수반되는 공구, 기구, 금형 등의 설계 및 시험적 제작을 위한 시설”이라고 규정되어 있는바, 이는 공구와 금형이 독립된 개념임을 명백히 하면서 금형이 공구에 포함되지 않음을 명시하고 있다. 만일, 금형이 공구에 포함되는 하위 개념이면 위와 같이 별도로 기재할 필요가 없을 것이다. (다) 또한, 관세법 시행령제18조 제2호는 “수입물품의 생산에 사용되는 공구·금형·다이스 및 그 밖에 이와 비슷한 물품”이라고 규정하고 있고, 이는 WTO 관세평가협정 제8호 소정의 “tools, dies, modules”를 번역한 것으로 이해된다. 나아가 관세법 시행규칙제50조 제1항 제23호(외국인투자기업이 자체상표제품을 생산하기 위하여 일시적으로 수입하는 금형 및 그 부분품), 제52조 제1호(법인세법 시행규칙제15조의 규정에 의한 내용연수가 5년(금형의 경우에는 2년) 이상인 물품), 제54조 제1항(내용연수가 3년(금형의 경우에는 2년) 이상인 물품)은 “공구”와 구별되는 “금형”의 경우를 명시적으로 규정하고 있을 뿐만 아니라 같은 법 시행령 제110조는 ‘관세감면물품의 용도외 사용 등의 금지기간’을 규정하면서 제2호에서 “다만, 장애인 등 특정인만이 사용하거나 금형과 같이 성격상 다른 용도로 사용될 수 없는 물품의 경우에는 수입신고수리일까지로 하며(이하 생략)”라고 규정함으로써 ‘금형’만을 독립적으로 규율하고 있다. (라) 산업안전보건법에 따른 산업안전보건기준에 관한 규칙제26조, 제57조, 제96조 제1항, 제110조, 제156조 제2항 제2호, 제162조 제2항 제2호, 제177조 제2호, 제189조 제1항 제2호, 제239조, 제317조 제1항 제1호, 제321조 제1항 제2호, 제336조 제1항 제3호, 제369조에서 “공구”라는 용어를 “작업공구”로 표현하기도 하지만 적어도 “재료”, “기구”, “기계”, “설비” 등의 용어와는 구별하여 사용하고 있고, 위 규칙 제104조는 “사업주는 프레스 등의 ‘금형’을 부착·해체 또는 조정하는 작업을 할 때에 해당 작업에 종사하는 근로자의 신체가 위험한계 내에 있는 경우 슬라이드가 갑자기 작동함으로써 근로자에게 발생할 우려가 있는 위험을 방지하기 위하여 안전블록을 사용하는 등 필요한 조치를 하여야 한다”고 규정하고 있다. 즉, 산업안전보건기준에 관한 규칙에서도 ‘공구’는 작업도구 정도의 의미로 사용될 뿐 ‘금형’과는 분명히 구별되는 법률 용어로 사용되고 있고, 위 규칙에 의하면 ‘금형’은 오히려 사업장에서 사용하는 기계 등에 부착·해체·조정하는 작업에 사용되는 기계나 장비로 취급하고 있다. (마) 설령 일반적인 금형이 조세특례제한법 시행규칙[별표1] 소정의 ‘공구’에 해당한다 하더라도, 업계에 존재하는 모든 금형이 공구에 포함된다고 전제하여 일률적으로 고용창출투자세액공제 대상에서 제외하는 것은 경제적 실질 및 기업의 특수한 산업내용을 전혀 고려하지 않은 것으로 타당하지 않다. 뿐만 아니라, 조세심판원 및 다수의 국세청 예규에서는 특정한 유형자산이 사전적 의미에서의 ‘차량, 운반구, 공구, 기구, 비품’ 등에 해당할 여지가 있더라도 당해 유형자산의 고유한 성질이나 특성, 관련 법령의 규정, 감가상각 등 회계처리 방법 등에 비추어 고용창출투자세액공제(구 임시투자세액공제) 대상에 해당한다는 점을 인정하고 있다. (바) 따라서 조세특례제한법에서 별도로 금형을 정의하고 있지 않은 점, 법인세법·관세법및 산업안전보건법등에서 금형을 공․기구와 별도로 정의하고 있는 점, 기존 심판결정례 및 예규 등에서 해당 유형자산의 특성 및 기능 등을 기준으로 고용창출투자세액공제대상 여부를 판단하고 있는 점 등을 감안할 때, ‘금형’이라는 이유만으로 쟁점세액공제를 배제할 수는 없다.
(2) 쟁점자산이 고용창출투자세액공제 대상에 해당되는 사업용 유형자산인지 여부 (가) 청구법인이 생산하는 자동차램프 제품의 제조과정은 크게 성형, 조립, 검수과정으로 나눌 수 있는데, 성형은 금형에 녹인 원재료를 넣고 고압을 가해 제조물의 형태를 갖추는 공정이고, 조립은 성형한 제조물을 다른 제조물이나 구매한 부품과 조립하는 공정이며, 검수는 공정별 제조물 또는 제품의 양품여부를 확인하는 공정이다.
1. 금형은 사출기나 압출기에 장착하여 똑같은 형태의 결과물을 반복적으로 생산하기 위한 금속으로 만들어지는 형틀로 고압에서 다수의 결과물을 생산하기 때문에 내구성을 높이기 위해 대부분 합금으로 제작하며, 이로 인해 단가가 고가인 경우가 많다. 플라스틱 제품의 성형방법은 사출성형 방법을 이용하는데, 사출성형은 녹인 플라스틱 재료를 금형속으로 밀어 넣는 사출(射出)후 고화(固化) 또는 경화(硬化)시켜 성형품을 만드는 방법이다. 최근 자동차 램프의 경우 다양한 색상과 정밀한 디자인으로 세분화 되면서, 기본적인 사출성형과는 다르게 두 가지 이상의 색상의 수지를 이용하여 1회의 사출로 하나의 제품을 성형하는 다색 사출과 사출기 내에서 두 개의 형태를 가진 하나의 금형이 회전하면서 일회에 1,2차 사출을 수행하는 이중 사출의 경우 그 금형이 더 복잡하고 정교한 구조를 갖고 있다.
2. 지그(jig)는 운송 및 조립에 이용되는데, 사출된 재공품 운송시 변형을 예방하기 위해 운반기에 장착하여 운반에 사용되며, 조립공정시 조립기에 설치하여 재공품을 고정함으로써 조립의 편의 및 정확성을 향상하기 위해 사용된다. (나) 쟁점자산의 개별 특성을 살펴보면,
1. (범용성) 청구법인이 생산하는 자동차의 램프는 해당 완성차 모델에 따라 고유형태가 있어 각 완성차 모델별로 금형, 지그, 검사구가 필요하고 변형이 쉽지 않아 각 금형, 지그, 검사구는 해당하는 완성차 모델에 해당하는 램프 등의 생산 외에는 다른 목적으로 사용할 수 없다. 즉, 쟁점자산은 공구와 다르게 범용성이 없고 사출기와 조립기, 종합검사기 등에 부착하여 고유목적으로 사용하는 것 외에는 독립적으로 사용이 불가능하다.
2. (재원) 쟁점자산은 공․기구와 다르게 복잡하고 정교한 구조를 갖고 있다. 사출금형의 경우 일반적으로 틀로만 이뤄진 금형과 다르게 원재료의 투입을 위해 복잡한 구조로 제작되며, 온도에 민감한 플라스틱 원재로의 특성상 온도의 유지를 위해 특수한 합금으로 제작된다. 특히, 청구법인이 이용하는 신기술인 다색 사출과 이중 사출에 이용되는 금형은 기본적인 사출금형보다 더욱 복잡한 구조로 되어 있다. 또한, 지그와 검사구는 제품을 완전히 고정하고, 조립 및 검수의 편의를 위한 회전 등의 기능이 필요하므로 가압부와 회전축 등으로 구성되어 있다.
3. (사용의 용이성) 쟁점자산의 경우 무게가 많게는 20톤에 이르는 등 무게가 상당하여 운반 및 설치시 크레인을 이용하지 않으면 운반 및 설치를 할 수 없으며, 이로 인해 금형의 경우 교체시 30～60분 가량 소요되는 등 공기구와 다르게 사용이 용이하지 않다.
4. (가격) 쟁점자산 중 주요 금형의 경우 청구법인이 자체적으로 연구개발을 통해 생산하고 그 외에도 주문생산 방식으로 구매하고 있어 취득가액이 OOO원에 이르는 등 일반적인 공․기구와는 다르다.
5. (소모성) 쟁점자산은 금속으로 제작되어 물리적인 파손이나 멸실 가능성이 크지 않고, 경제적으로도 일반적인 차종의 양산기간인 4～8년 이후에도 A/S 목적으로 추가적으로 10～15년 이상 수익창출에 이용되는 등 일반적으로 소모성 성격이 강한 공기구와 다르다. (다) 최근 대법원 판례와 쟁점자산을 비교해 보면, 쟁점자산은 OOO의 금형과 그 특성이나 사실관계가 매우 유사하다고 할 것이다.
(1) 고용창출투자세액공제 제도는 투자를 하면서 상시근로자 수를 축소하지 아니한 경우에 그 투자비의 일정액을 세액공제 형식으로 지원하는 조세지원제도(다만 중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자 및 수도권 과밀억제권역 내에 투자하는 경우는 적용대상에서 제외함)로서, 2010.10.27. 조특법을 개정하면서 신규투자 자체에만 초점이 맞추어져 투자의 규모가 클 수밖에 없는 대기업 등에게 지나치게 유리하였던 기존 임시투자세액공제 제도의 문제점을 개선하고 고용창출에 혜택을 강화하는 방향으로 수정․보완된 고용창출투자세액공제 제도로 대체되었다.
(2) 한편, 고용창출투자세액공제 대상이 되는 투자를 ‘해당 사업에 주로 사용되는 사업용 유형자산’에 대한 것으로 정의하고 비록 사업용 유형자산이라 하더라도 공구나 기구, 비품 등은 사업용 자산에서 제외하는 것으로 규정하였는바, 이는 사업자가 사업을 영위하는 한 계속해서 주기적․정기적으로 구입하여야만 하는 물건으로서 이러한 공구 등에 대한 투자가 새로운 투자를 촉진시킨다거나 직접적인 고용창출이나 일자리 확대 등으로 이어진다고 보기 어렵기 때문인 것으로 판단된다.
(3) 이러한 점에서 볼 때, 쟁점자산 중 금형은 동일한 형태의 결과물을 반복적으로 대량으로 생산하기 위하여 사용되는 부품인 동시에 계속적으로 소모되어 주기적․정기적으로 구입할 수밖에 없는 물건인바, 조세감면 혜택을 부여할 경우 투자 촉진 효과와 더불어 이를 통한 고용 창출 효과를 기대할 수 있는 것으로 보기 어려우므로 고용창출투자세액공제 제도의 취지상 세액공제 적용대상으로 삼기에는 무리가 있는 것으로 보인다.
(4) 또한, 구 조특법상 임시투자세액공제제도의 적용대상 규정의 변천과정을 살펴보면, (가) 임시투자세액공제제도는 구조세감면규제법(1981.12.31. 법률 제3481호로 전부 개정된 것) 제72조에서 처음으로 도입되었고, 같은 법 시행령(1982.2.18. 대통령령 제10738호로 일부개정된 것) 제57조의2 제2항에서는 그 적용대상을 ‘건축·구축물·기계장치 및 차량운반구(승용의 것을 제외)’로 한정하고 있었다. 이후 구 조세감면규제법 시행령(1985.6.28. 대통령령 제11710호로 일부개정된 것) 제57조의2는 제조업 또는 광업에 직접 사용되는 ‘사업용 기계장치’만을 임시투자세액공제 적용대상으로 규정하고 그 구체적인 내용은 당시 법인세법 시행규칙[별표2] ‘사업용고정자산의 내용연수표(갑)’에 따르도록 규정하였다. 즉, 구 법인세법 시행규칙[별표1] ‘기계장치 이외의 고정자산 내용연수표’에 해당하는 자산은 임시투자세액공제 적용대상이 아닌바, 해당 [별표1]에서는 ‘종류 5.공구’를 기계장치 이외의 고정자산으로 적시하였고, 공구의 구체적 세목으로 ‘금형’을 두어 ‘금형’이 공구에 포함됨을 명시적으로 규정하였다. (나) 1995.3.30. 개정 전 법인세법 시행규칙[별표1]에 8가지로 자산을 분류하고 세부항목으로 해당 품목을 열거하였던 것을 개정 후 [별표1]에서는 기준내용연수 및 내용연수범위에 따라 크게 3가지로 분류하고 구체적 세부항목은 생략하는 방식으로 정리하였음을 확인할 수 있는바, 이는 기존에 공구에 포함되었던 금형을 생략한 것은 개정 이후 금형을 공구에 해당하지 않는 것으로 보는 것이 아니라 공구에 포함됨을 전제로 이를 생략하여 단순화한 것으로 볼 수 있으므로 조특법 시행규칙 [별표1]의 ‘공구’에는 금형을 포함하는 개념으로 보이고, 한국금형공업협동조합에서도 프레스금형을 관세법[별표]관세율표(HS품목분류표)상 8207.30 소호에 해당하는 ‘프레싱(pressing)용·스탬핑(stamping)용·펀칭(punching)용 공구’로 분류하여 비금속으로 만든 공구라고 보고 있으며,
(5) 쟁점자산 중 지그 또한 공작물을 부착 또는 공작물에 부착되어 가공부분의 위치를 정하고 동시에 가공을 안내하는 공구에 해당하는 점 등을 종합해 볼 때, 쟁점자산은 조특법 시행규칙 제3조에 따른 사업용자산에 해당하지 않으므로 고용창출투자세액공제 대상으로 보지 아니하고 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
(1) 조세특례제한법 제2조(정의) ② 제1항에 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 제3조 제1항 제1호부터 제19호까지에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 따른다. 제3조(조세특례의 제한) ① 이 법, 국세기본법 및 조약과 다음 각 호의 법률에 따르지 아니하고는 조세특례를 정할 수 없다.
1. 소득세법
2. 법인세법 제26조(고용창출투자세액공제) ① 내국인이 2017년 12월 31일까지 대통령령으로 정하는 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자와 수도권과밀억제권역 내에 투자하는 경우는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 하는 경우로서 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시근로자 수보다 감소하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 더한 금액을 해당 투자가 이루어지는 각 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다.(단서 생략) (2) 조세특례제한법 시행령 제23조(고용창출투자세액공제) ① 법 제26조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 투자"란 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업 외의 사업을 영위하는 내국인이 기획재정부령으로 정하는 사업용자산(이하 이 조에서 "사업용자산"이라 한다)에 해당하는 시설을 새로 취득하여 해당 사업에 사용하기 위한 투자를 말한다. (3) 조세특례제한법 시행규칙 제14조(고용창출투자세액공제 대상 사업용자산의 범위) 영 제23조 제1항에서 "기획재정부령으로 정하는 사업용자산"이란 제3조에 따른 사업용자산과 다음 각 호의 자산을 말한다. 다만, 관광진흥법에 따라 등록한 전문휴양업 또는 종합휴양업을 영위하는 자의 경우에는 제5호의 자산에 한정한다.(이하 생략) 제3조(사업용자산의 범위) ①영 제4조 제2항에서 "기획재정부령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 말한다.
1. 해당 사업에 주로 사용하는 사업용 유형자산(토지와 별표 1의 건축물 등 사업용 유형자산은 제외한다) (4) 법인세법 시행령 제31조(즉시상각의제) ⑥ 제4항에도 불구하고 다음 각 호의 자산에 대해서는 이를 그 사업에 사용한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 계상한 것에 한하여 이를 손금에 산입한다.
2. 영화필름, 공구(금형을 포함한다), 가구, 전기기구, 가스기기, 가정용 기구・비품, 시계, 시험기기, 측정기기 및 간판
(1) 청구법인은 2012∼2017년 사업연도 법인세 신고시 이 건 자산(쟁점자산 포함)에 대하여 조특법 제26조의 고용창출투자세액공제를 적용하지 아니하였다가, 2018.3.12. 이 건 자산이 조특법 시행규칙 제3조의 사업용자산에 해당하는 것으로 보아 처분청에 법인세 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2018.5.14. 이 건 자산 중 ‘검사구’에 대하여는 조특법 시행규칙 제3조의 사업용자산에 해당하는 것으로 보아 세액공제를 적용하고, 쟁점자산은 사업용자산에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
(2) 고용창출투자세액공제(구, 임시투자세액공제)의 적용대상과 관련한 법령 등의 주요 개정내용은 다음과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조특법 제26조 및 같은 법 시행령 제23조에서 ‘사업용자산’을 새로 취득하여 해당 사업에 사용하기 위해 투자하는 경우 고용창출투자세액공제 대상으로 규정하면서, 같은 법 시행규칙 제14조 및 제3조에서 [별표1]의 공구, 기구 및 비품 등은 ‘사업용자산’에서 제외하고 있는바, 쟁점자산 중 금형은 동일제품을 반복적으로 대량생산하기 위해 사용하면서 주기적․정기적으로 교체․구입하여야 하는 자산으로, 프레스에 고정설치된 것이 아니라 자동차부품에 따라 기계장치본체에서 탈부착하여 사용하고 있을 뿐만 아니라 범용성이 있는 공구의 성격이 있는 것으로 보이는 점, 쟁점자산 중 지그는 공작물을 부착 또는 공작물에 부착되어 가공부분의 위치를 정하고 동시에 가공을 안내하는 특수공구에 해당하는 점, 조특법 제2조 및 제3호에 따르면 조특법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 소득세법,법인세법등에서 사용하는 용어의 예에 따르도록 규정하고 있는바, 현행 법인세법제31조 제6항 제2호에서 공구에 금형을 포함하는 것으로 정하고 있으며, 구 법인세법 시행규칙 [별표1]에서 공구의 세부항목에 금형을 명시하여 금형을 공구의 범주에 포함한 점 등에 비추어 쟁점자산을 조특법 제26조, 같은 법 시행령 제23조 및 같은 법 시행규칙 제14조에 의한 고용창출투자세액공제 대상이 되는 ‘사업용자산’으로 보기 어려우므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.