매매계약에 따라 소유권이전등기를 경료하였다고 동 계약을 합의해제하고 당초 소유권이전등기를 말소한 경우 양도소득세 과세대상에 해당하는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2012.9.13. OOO 외 9필지 전 17,483㎡, 답 1,911㎡ 합계 19,394㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)를 OOO에게 OOO원에 양도하는 매매계약(이하 “쟁점①계약”이라 한다) 및 OOO 임야 20,332㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)를 OOO에게 OOO에 양도하는 매매계약(이하 “쟁점②계약”이라 한다)을 각각 체결하고 같은 날 소유권이전등기를 경료한 후 2012.11.30. 이에 대한 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다. 또한, 청구인은 2012.11.6. OOO 대지 319㎡ 및 146-8 도로 11㎡ 합계 330㎡(이하 “쟁점③토지”라 하고 쟁점①․②토지와 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 OOO에게 OOO원에 양도하는 매매계약(이하 “쟁점③계약”이라 하고, 쟁점①․②계약과 합하여 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 같은 날 소유권이전등기를 경료한 후 2012.12.12. 이에 대한 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다가 2018.5.31. 쟁점계약이 2014.7.25. 합의해제되었음을 이유로 당초 신고․납부한 양도소득세 합계 OOO원을 환급해 달라는 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 이에 따라 청구인의 경정청구내용을 검토한 결과, 잔금청산을 거쳐 소유권이전등기가 경료된 것이라면 법원의 판결 등에 의하여 당초 계약이 원인무효가 되거나 부득이한 사유에 의하여 합의해제로 인정되지 아니하는 이상 사실상 유상이전으로서 양도에 해당한다고 보아 2018.8.10. 청구인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.10.2. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 법원은 부동산에 대한 매매계약을 체결하고 양도대금을 모두 지급받았다 하더라도 매매계약의 이행과 관련한 분쟁으로 인하여 매매계약이 합의해제가 되었다면 위 매매계약은 그 효력이 상실되었다고 할 것이므로 매도인에게 양도로 인한 소득이 있었음을 전제로 한 양도소득세 부과처분은 위법하다고 판시(대법원 2015.2.26. 선고 2014두44076 판결 참조)하고 있는바, 처분청이 쟁점계약에 대하여 매 매대 금의 청산절차가 완료되었는지 여부로 이 건 부과처분의 정당성을 판단 하는 것은 타당하지 아니하고, 매매대금이 일단 전부 지급된 경우라 하더라도 쟁점계약이 쌍무계약인 점을 고려하면 매도인과 매수인 사이에 그 이행의 문제로 인하여 합의해제가 된 것이라면 당연히 그 계약은 소급하여 효력을 잃는다 할 것이며, 다시 매도인이 그 소유권을 회복한 이상 쟁점계약으로 인하여 양도소득세를 납부하여야 한다는 것은 실질과세의 원칙에도 배치된다. 또한, 처분청은 청산절차를 거쳤 는지 여부만을 근거로 판단하고 있으나, 이 건의 경우 후발적인 계약이 쟁점계약의 연장선상에서 이루어진 점을 감안하면 이 건 합의해제는 정당하다. (가) 청구인은 2012.9.13. 쟁점①토지에 대하여 OOO과 매매대금을 OOO원으로 하여 쟁점①계약을 체결하였고, 당시 OOO은 쟁점①토지에 설정되어 있던 근저당권과 지상권 등 각 제한물권을 모두 해제하기로 하고 매매대금 OOO원 중 OOO원을 위 제한물권 해지를 위한 비용으로 지급하고 같은 날 OOO 앞으로 소유권이전등기를 경료하였다. 한편, 청구인과 OOO은 2012.11.1. 매매계 약서를 재작성하면서 매매계약을 변경하였는데, OOO 토지 3필지(이하 “추가토지”라 한다)에 대하여도 매매하기로 합의하였다. 사실 당초 추가토지에 대하여도 매매계약을 체결하였어야 하나 OOO 측에서 근저당권 해지를 위하여 쟁점토지에 대하여 선이행을 요구하였고, 결국은 위 추가토지에 대한 계약도 애초부터 합의가 되었던 것을 매매계약서만 나중에 작성한 것이지 별개의 매매계약은 아니었다. (나) 한편, 청구인과 OOO은 추가토지에 대한 계약의 불이행으로 인하여 전체토지에 대하여 2014.7.24. 매매계약을 해제하기로 합의하고 2017.7.25. 각 부동산등기부등본에 합의해제를 원인으로 한 등기를 마 쳤고, 2013.11.22. 위 토지에 대하여 합의하에 다시 청구인에게 매도하는 것으로 매매계약서를 작성하였으나, OOO에게 매매대금을 반환하지 못하다가 2014.7.24. 및 2014.7.25.에 이르러 OOO원을 반환하게 되었는데, 이는 쟁점①토지에 대한 매매대금과 추가토지에 대한 매매대금을 합한 것으로 청구인이 전체토지를 매수하는 것으로 하여 결국은 그동안의 매매계약을 합의해제한 것이다. 즉, 쟁점토지 및 추가토지 중 OOO 토지에 대하여는 매매계약 합의해제에 따른 합의서를 작성하였고, 나머지 OOO 토지에 대하여는 매매대금 OOO원으로 OOO이 청구인에게 다시 매도하는 것으로 매매계약서를 작성하였다. (

• 다) 따라서 청구인과 OOO 사이에 당초의 합의 및 매매계약서 상 합의가 이행되지 아니하여 전체 매매계약을 합의해제를 한 이상 매매대금의 청산절차는 완료되지 아니한 것과 같고, 쟁점토지에 국한하여 양도소득세 경정 여부를 판단하여야 한다 하더라도 추가 계약의 이행 여부에 따라 선행 계약의 유지에 영향을 미치게 되며, 추가 계 약의 이행이 선행 계약의 선이행에 대한 조건부 계약인 점을 고려하면 결국 후행 계약의 불이행은 쟁점토지에 대한 매매계약의 이행에 대하여 분쟁이 있었던 것으로 보아야 타당하므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.

(2) 처분청은 쟁점토지에 대한 매매대금의 청산이 완료된 것으로 보았으나, 쟁점계약은 변경이 있었고 OOO이 변경된 계약내용을 이행하지 아니하여 당사자 간의 합의에 의하여 쟁점계약을 포함한 전체계약을 해제한 것이고 그에 기하여 소유권이 다시 청구인에게로 회복되었으므로 처분청이 이 건 양도소득세를 과세하는 것은 실질과세의 원칙에 부합하지 아니하다. 또한, 이 건 매매계약으로 인하여 청구인이 경제적 이득을 얻은 것도 아니고 매매대금의 대부분은 기존 근저당채무를 변제하는데 사용되었다는 점에서 이를 실질적인 유상양도로 보아야 하는지도 의문이다. 따라서 이 건은 당사자 간의 매매계약의 변경과 불이행이라는 부득이한 사유에 의한 합의해제로 볼만한 사정이 있으므로 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견 소득세법 제88조 제1항 에 따르면 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전하는 것으로 규정하고 있는바, 매수인 OOO은 2012.9.13. 쟁점①계약을 체결하고 매매대금 OOO원 중 OOO원을 당해 토지 등에 설정된 근저당 해지 비용으로 지급하고 나머지 OOO원은 2012.11.1. 청구인 계좌로 지급한 사실이 금융증빙 등을 통하여 확인된다. 따라서 잔금청산을 거쳐 소유권이전등기가 경료된 것이라면 그 이후 거래당사자 간에 소유권을 환원하는 거래를 하였다고 하더라고 법원의 판결 등에 의하여 당초 계약이 원인무효가 되거나 부득이한 사유에 의하여 합의해제로 인정되지 아니하는 이상 사실상 유상이전에 해당하는 양도로 보아야 할 것이므로 쟁점토지가 양도된 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 부동산 매매계약에 따라 잔금청산 및 소유권이전등기를 경료하였다가 동 계약을 합의해제하고 당초 소유권이전등기를 말소한 경우 양도소득세 과세대상에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제45조의2[경정 등의 청구] ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

(2) 소득세법 제88조[정의] "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 제98조[양도 또는 취득의 시기] 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(3) 민법 제548조[해제의 효과, 원상회복의무] ① 당사자 일방이 계약을 해 제한 때에는 각 당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제3자의 권리를 해하지 못한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2012.9.13. 쟁점①․②토지를 OOO에게 OOO원 에 양도하고 같은 날 소유권이전등기를 경료한 후 관련 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였고, 2012.11.6. 쟁점③토지를 OOO에게 OOO원에 양도하고 같은 날 소유권이전등기를 경료한 후 관련 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다가 2018.5.31. 쟁점계약이 2014.7.25. 합의해제되었음을 이유로 당초 신고․납부한 양도소득세를 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 법원의 판결 등에 의하여 당초 계약이 원인무효가 되거나 부득이한 사유에 의하여 합의해제로 인정되지 아니하는 이상 사실상 유상이전으로서 양도에 해당한다고 보아 2018.8.10. 청구인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하여 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인이 쟁점토지의 양도에 대하여 기신고․납부한 2012년 귀속 양도소득세 신고내역은 아래 <표1>과 같다. OOO (나) 쟁점토지의 등기부등본 등에 의하여 확인되는 소유권변동 현황은 아래 <표2>․<표3>․<표4>와 같다. OOO OOO OOO (다) 쟁점①토지에 대한 매매계약서 및 금융증빙 등에 의하면, 청구인은 2012.9.13. 매매계약일과 같은 날 매매대금OOO원을 지급 받는 것으로 계약을 체결하였고, 매매대금 중 일부는 2012.9.14. 근저당권설정등기 말소비용으로 지급하고 나머지 OOO원은 2012.11.1. OOO으 로부터 청구인 명의의 계좌(OOO)로 송금받은 것으로 나타난다. (라) 청구인은 2012.11.1. OOO과 쟁점계약에 대한 변경계약서를 작성하였다고 주장하는데 동 계약서의 내용은 다음과 같고, 청구인은 당사자 간에 동 계약서상 합의사항을 불이행함에 따라 쟁점계약을 합의 해제한 것이라고 주장한다. OOO (마) 청구인은 OOO이 쟁점①계약에 포함된 토지 10필지 및 위 변경계약서(2012.11.1.)상OOO토지를 포함한 총 13필지를 청구인에게 매도하는 계약서를 작성함으로써 사실상 쟁점계약이 해제 되었다고 주장하는데, 2013.11.22. 작성된 부동산 매매계약서의 내용은 다음과 같다. OOO (바) OOO 명의의 금융계좌(OOO)의 입출금내역에 의하면, 청구인은 2014.7.25. OOO에게 4회에 걸쳐 총 OOO원을 지급한 것으로 나타난다. (사) 또한, 청구인은 2014.7.25. OOO과 쟁점①․②토지의 소유권 이전등기 말소와 관련하여 작성한 합의서를 제시하고 있는데, 그 내용은 다음과 같다. OOO (아) 청구인은 이 건 합의해제 이후 쟁점①․②토지에 대한 소유권을 원상회복하였다가 일부 토지를 양도하였는바, 이에 대한 양도소득세 신고 내역은 아래 <표5>와 같고, 이때 양도토지의 취득일 및 원인을 ‘2014.1.25.(합의해제로 인한 잔금지급일)’과 ‘매매’로 각각 신고한 것으로 나타난

• 다. OOO

(3) 청구인은 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하고 양도대금을 모두 지급받았다 하더라도 매매계약의 이행과 관련한 합의사항이 이행되지 아니함으로 인하여 매매계약이 합의해제가 되었다면 동 계약은 그 효력이 상실되었다고 할 것이므로 청구인이 쟁점토지에 대하여 기신고․납부한 양도소득세를 환급함이 타당하다고 주장한다.

(4) 한편, 처분청은 잔금청산을 거쳐 소유권이전등기가 경료된 것이라면 그 이후 거래당사자 간에 소유권을 환원하는 거래를 하였다고 하더라고 법원의 판결 등에 의하여 당초 계약이 원인무효가 되거나 부득이한 사유에 의하여 합의해제로 인정되지 아니하는 이상 사실상 유상이전에 해당하는 양도로 보아야 하므로 청구인의 경정청구를 거분한 이 건 처분은 정당하다는 의견을 제시하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하고 양도대금을 모두 지급받았다 하더라도 매매계약의 이행과 관련한 합의사항이 이행되지 아니함으로 인하여 매매계약이 합의해제가 되었다면 동 계약은 그 효력이 상실되었다고 할 것이므로 청구인이 쟁점토지에 대하여 기신고․납부한 양도소득세를 환급함이 타당하다고 주장하나, 매매계약이 성립한 후 당사가 간에 합의해제를 한 경우 양도소득세 부과대상인 ‘자산의 양도’에 해당하는지 여부는 매매계약의 이행완료 여부, 양도소득세 납세의무의 성립 여부, 부과처분의 유무, 계약을 소급적으로 소멸시킬 객관적 사정변경 또는 부득이한 사유의 유무, 합의해제의 동기 및 의도 등을 종합하여 판단하여야 할 것인바, 이 건의 경우 합의해제의 사유 등이 명확하지 아니하고, 당초 매매로 인한 소유권이전등기일(2012.9.13.)로부터 약 1년 10개월이 경과한 시점(2014.7.24.)에서야 합의해제를 원인으로 당초 소유권이전등기가 말소(환원)된 것으로 나타나는 점, 통상적으로 2개의 계약이 연결되어 있어서 전체 조건이 이행되지 아니할 경우 선행 계약을 먼저 체결하였다 하더라도 잔금청산 및 소유권이전 등은 동시에 진행하는데, 이 건은 선행계약과 관련된 조건이 이행되지 아니하면 나머지를 체결하지 아니하겠다는 것으로 잔금청산 및 소유권이전이 별개로 진행되는 등 통상적인 상대방의 채무불이행으로 인한 합의해제와는 그 형태가 다르며, 청구인은 2013.11.22. OOO으로부터 쟁점①토지 10필지 및 추가토지 3필지 총 13필지를 OOO원에 양수하는 계약서를 작성함으로써 사실상 쟁점계약이 해제되었다고 주장하는데, 이는 합의해제에 대한 계약이라기보다는 오히려 별도의 새로운 매매계약으로 봄이 타당한 점, 청구인도 이 건 합의해제 이후 쟁점①․②토지 중 일부를 양도한 후 양도소득세를 신고하면서 양도토지의 취득일을 ‘2003.8.23.’ 등이 아닌 ‘2014.1.25.(합의해제로 인한 잔금지급일)’로 하고 취득가액을 위 OOO원을 안분한 가액인 OOO원으로 하여 각각 신고한 것으로 나타나는데, 이는 청구인도 쟁점①․②토지를 OOO으로부터 새로이 매수하였다고 인식하고 있음을 반증하는 것이며, 그 밖에 쟁점

③ 토지는 이 건 합의해제와는 무관한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점계약이 합의해제가 되었다고 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점토지가 유상이전되어 양도소득세 과세대상에 해당한다고 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.