국세기본법」제47조의4 제6항에서 규정한 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 20xxㆍ20xx사업연도에 과소신고납부한 법인세를 20xxㆍ20xxㆍ20xx사업연도 법인세 과다신고납부 시 순차적으로 자진납부한 것으로 보는 것이 타당함
국세기본법」제47조의4 제6항에서 규정한 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 20xxㆍ20xx사업연도에 과소신고납부한 법인세를 20xxㆍ20xxㆍ20xx사업연도 법인세 과다신고납부 시 순차적으로 자진납부한 것으로 보는 것이 타당함
OOO장이 2017.10.13. 청구법인에게 한 2012사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 일반과소신고․납부한 세액에 대하여 2014사업연도 법인세 신고납부일을 자진납부일로 보아 미납일수를 재산정하고, 2017.10.13. 청구법인에게 한 2013사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 일반과소신고․납부한 세액에 대하여 2014․2015․2016사업연도의 법인세 신고납부일을 자진납부일로 보아 미납일수를 재산정하여 납부불성실가산세를 재계산하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
(1) 처분청은 2012․2013사업연도 법인세 관련 납부불성실가산세 계산시 당초 법인세 신고납부기한부터 고지일 현재까지를 미납일수로 보았으나, 처분청의 경정으로 인해 2014～2016사업연도에는 환급이 발생하였으므로 2012․2013사업연도에 과소납부한 법인세를 2014～2016사업연도 법인세 신고․납부시 납부한 것으로 보아 미납일수를 계산해야 한다. (가) 납부불성실가산세 계산시 미납일수는 원칙적으로국세기본법제47조의4 제1항 제1호에 따라 당초 납부기한의 다음 날부터 납세고지일 또는 자진납부일까지의 기간으로 계산해야 된다. 다만, 같은 조 제6항 후단에서 “국세의 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 보되, 부정행위로 인해 과소신고한 경우에는 그러하지 아니한다”라고 규정하고 있는바, 부정과소신고가산세가 적용되지 아니하는 과소신고․납부세액은 당초 법인세를 과다하게 신고․납부한 때에 자진납부한 걸로 보아서 미납일수를 계산해야 한다. (나) 2012사업연도 법인세 신고시 일반과소신고 ․ 납부세액은 2014사업연도 법인세 신고납부시 자진해서 납부한 걸로 보아야 하고, 2013사업연도 법인세 신고시 일반과소신고 ․ 납부세액 일부는 2014～2016사업연도 법인세 신고납부시 자진해서 납부한 것으로 보아야 하는바 이에 따라 재계산한 납부불성실가산세는 아래 <표2>와 같다. <표2> 미납일수를 조정하여 재계산한 납부불성실가산세
(2) 처분청은 아래 <표3>과 같이 청구법인이 OOO로부터 허위의 세금계산서를 수취하여 부당하게 법인세를 과소신고하였다고 보았으나, 청구법인의 임원이 청구법인의 의사와 상관없이 횡령 목적으로 허위의 세금계산서를 수취하였으므로 부정과소신고가산세 적용대상이 아니다. <표3> 부정과소신고가산세 부과내역 (가) 부정행위로 인한 부정과소신고가산세를 청구법인에게 부과하기 위해서는 부정행위의 주체가 청구법인이어야 하나, 이 건은 청구법인의 임원이 개인적으로 회사자금을 횡령하기 위해 매입처로부터 허위의 세금계산서를 수취하여 발생한 것으로 청구법인은 법인세 신고 당시 가공 매입액이 장부에 계상되었는지 알 수 없었고, 청구법인은 임원의 부정행위를 확인하고 당사자로부터 횡령금액을 회수한 후 회수한 사업연도에 익금에 산입하여 법인세를 신고를 하였는바, 고의적으로 가공매입 사실을 숨기거나 조세를 포탈할 목적은 없었다. (나) 처분청은 허위의 세금계산서를 수취한 실행위자가 당시 대표이사인 OOO, 전무이사인 OOO이므로 이들의 행위는 청구법인을 대리해서 한 것이라는 의견이나, 청구법인의 전무이사인 OOO가 횡령을 목적으로 허위의 세금계산서를 수취한 사실을 확인하고 당시 대표이사였던 OOO에게 회사 임원에 대한 관리감독 책임을 물어 손해배상청구를 한 것일 뿐으로, 청구법인이 OOO 및 OOO에게 내용증명으로 보낸 우편물을 보면 이런 사실을 확인할 수 있다. (다) OOO, OOO의 친족 및 OOO이 보유하고 있는 청구법인의 지분율은 각각 OOO로 미비하여 청구법인의 의사결정에 영향을 미칠 수 없었고, 청구법인은 이들로부터 횡령금액을 회수하였는바 청구법인을 부정행위의 주체로 볼 수 없다.
(1) 청구법인은 과세기간을 잘못 적용하여 법인세를 과소신고하지 않았는바 처분청의 경정으로 인해 환급이 발생했다고 하여 국세기본법제47조의4 제6항 후단을 적용해서 가산세를 감면할 수 없다. (가) 국세기본법제47조의4 제6항에서 “과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다”고 규정하고 있는데, 여기에서 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우의 의미는 부과처분 또는 신고대상 내용의 귀속시기를 잘못 신고한 경우를 말하는 것이다. (나) 동 조항은 전년도 신고대상 항목(수입금액, 경비 등)을 착오로 당해년도에 동일한 항목(수입금액, 경비 등)으로 신고하여 과소신고와 과다신고가 동시에 발생한 경우 이를 바로잡는 과정에서의 발생하는 납부불성실가산세의 부담을 완화하기 위한 목적으로 해석함이 타당하다. (다) 청구법인에 대한 2012․2013사업연도 법인세 결정내역을 살펴보면, 차량매각 수입금액 누락, 허위의 세금계산서 수취, 실물 거래없는 경비 계상, 잡손실을 부인하여 부과처분한 사항으로 과세기간을 잘못 신고함에 따라 경정한 사항은 없다. 또한, 2014～2016사업연도 법인세 환급처분은 청구법인이 임의로 잡이익을 계상하여 이를 익금불산입하는 과정에서 발생한 것으로, 정상적인 신고라면 가공비용을 계상한 2012․2013사업연도의 법인세를 수정신고하여야 함에도 이후 사업연도에 임의적으로 적정하지 않은 잡이익으로 계상하였다. 청구법인이 임의적으로 2014～2016사업연도 법인세를 과다하게 신고납부한 것은 선의의 납세자의 부담완화를 위해 개정된 국세기본법제47조의4 제6항의 적용대상이 아니므로 당초 납부불성실가산세의 미납일수 계산시 기간종료일을 납세고지일로 본 처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 거짓으로 세금계산서를 수취한 후 해당 금액을 비용으로 계상하여 법인세를 탈루하였으므로 이는 적극적인 부정한 행위에 해당한다. (가) 청구법인의 당초 대표자 OOO은 관리 책임자로서 횡령금액에 대해 변상조치만을 조치하였고 전무이사 OOO가 가공세금계산서를 수취하였으므로 부정행위의 주체를 청구법인으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인이 이에 대한 증빙으로 제출한 변상조치 요구문서에는 변상조치금액이 OOO, OOO별로 구분되어 있지 않고 총액으로 기재되어 있는 점, OOO은 2004.1.8부터 2014.2.18.까지 청구법인의 대표자였던 자이고, 전무이사 OOO는 총괄업무를 대행하는 위치에 있는 자로서 이들의 행위는 곧바로 청구법인의 사업수행에 절대적인 영향을 미치므로 이들의 행위를 청구법인과 분리해서 볼 수는 없다. (나) 청구법인이 대표자를 OOO로 변경된 후 횡령금액을 회수하기 위하여 변상조치 문서를 보내 OOO, OOO에 대한 법적 조치를 취했다고 하나, 내용증명 우편물은 향후 법적 분쟁발생을 대비해 증거로 활용하기 위한 방법이자 청구법인의 내부적인 업무처리 사항이지 확정력 있는 법적행위가 아니므로 이를 근거로 OOO, OOO이 청구법인의 의사에 반하여 부정한 행위를 했다고 단정할 수 없다. (다) 청구법인의 대표자가 OOO로 바뀐 후 횡령된 자금을 일부 회수하고 회수한 사업연도의 수익으로 신고하였다고 하나, 청구법인은 대표자 변경 후 회수조치를 하기 이전에 이미 국세를 탈루하여 부당 이익을 취한 당사자이고, 사후적으로 가공비용을 손금에서 차감하여 당초 허위의 비용을 공제받은 사업연도에 대해 자진해서 수정신고를 하여야 함에도 임의적으로 이를 잡이익으로 계상하였다. (라) 허위의 세금계산서를 수취하고 가공경비를 계상한 행위는조세범 처벌법제3조 제6항 제2호의 “거짓 증빙 또는 거짓문서의 작성 및 수취”에 해당되는바 이에 대해 부정과소신고가산세를 적용한 처분은 정당하다.
① 일부 사업연도는 증액 결정되고 일부 사업연도는 감액결정된 경우, 증액된 사업연도의 납부불성실가산세를 계산함에 있어 신고기한의 다음날부터 납세고지일까지를 미납일수로 산정한 처분의 당부
② 가공세금계산서를 수취하고 가공경비를 계상한 행위가 부정과소신고가산세 적용대상인지 여부
(1) 국세기본법 제47조의3(과소신고․초과환급신고가산세)
① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 제47조의4(납부불성실·환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
⑥ 국세(소득세, 법인세 및 부가가치세만 해당한다)를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다. 다만, 해당 국세의 신고가 제47조의2에 따른 신고 중 부정행위로 무신고한 경우 또는 제47조의3에 따른 신고 중 부정행위로 과소신고·초과신고 한 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법 제3조 제6항 에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 처분청에서 제출한 사업자 기본사항 조회내역에 따르면 청구법인은 1965.12.30. 설립되어 OOO에서 운수업을 영위하는 법인으로 OOO은 2004.1.8.부터 2014.2.18.까지 대표자였고, 2014.2.18. 이후 대표자는 OOO로 나타난다.
(2) 처분청은 2017.8.16.부터 2017.9.4.까지 청구법인에 대한 법인세 부분조사를 실시하였고, 세무조사 결과 주요내용은 다음과 같다. (가) (선급비용 부적절한 수익․비용처리) 청구법인은 OOO 등에게 업무추진비를 선지급하고 선급비용(자산)으로 계상한후, 월말 회수분은 잡이익, 월말 미회수분은 잡손실로 처리하였으나 실제 비용해당여부에 대해 검토없이 임의적으로 회계처리를 하였으므로 처분청은 아래 <표4>와 같이 세법상 익금 또는 손금으로 인정하지 아니하였다. <표4> 선급비용 관련 처분청의 잡이익․잡손실 부인액 (나) (가공경비 부인) 청구법인은 OOO 외 다수 거래처에게 수선비 등을 지출한 것으로 하여 비용처리하였으나 처분청은 이를 가공비용으로 확인하여, OOO원을 부인하였고, 특히 OOO로부터 OOO원의 허위의 세금계산서를 수취한 사실을 확인하여 매입처에 자료통보하였으며, 가공경비 확정내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 가공경비 확정내용 (다) (차량매각대금 수익 과소계상) 청구법인이 2014년에 폐차된 차량을 OOO원에 매각한 후 직원(OOO) 계좌로 OOO원을 입금받아 수익신고 누락한 사실이 확인되어 처분청은 OOO원을 익금산입하였다. (라) 세무조사에 따른 법인세 경정내역을 요약하면 아래 <표6>과 같다. <표6> 세무조사에 따른 법인세 경정내역 요약
(3) 청구법인은 이 건 심판청구시 2014년에 전무이사 OOO, 당시 대표이사였던 OOO에게 내용증명 우편물로 발송한 “변상조치 등 요청의 건”(발송인 청구법인 대표이사 OOO) 서류 2부를 제출하였으며 세부 내용은 다음과 같다.
(4) 처분청은 이 건 심판청구에 대한 답변 시 다음과 같은 증빙을 추가 제출하였다. (가) 청구법인이 제출한 내용증명 서류 외에 청구법인이 전 대표이사 OOO․전 전무이사 OOO에게 보낸 내용증명 서류를 추가 제출하였는데, 주요내용은 아래와 같다. (나) 처분청은 세무조사 당시 청구법인의 대표자 OOO로부터 “자산계정인 선급비용을 OOO 등으로부터 회수하였다는 사유로 2014사업연도～2016사업연도 기간동안 아래 <표7>과 같이 총 OOO원을 영업외수익(잡이익)으로 계상하였다”는 내용의 확인서를 받고, 이를 근거로 해당 금액들을 익금에서 제외하였다. <표7> 잡이익 계상내역(전부 익금에서 제외)
(5) 청구법인은 처분청의 답변서에 대한 항변서를 제출하였는데, 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2014～2016사업연도에 OOO 등으로부터 횡령금액을 회수하고 2014～2016사업연도의 익금으로 계상하여 법인세를 신고납부하였으나, 처분청이 해당 금액은 2014～2016사업연도의 익금이 아닌 2012․2013사업연의 손금에서 부인될 금액이라고 보아 이를 경정하였는바, 이는 청구법인이 과세기간을 잘못 적용하여 법인세를 신고한 경우에 해당하는바 국세기본법제47조의4 제6항에 의거 가산세 감면대상이다. (나) 청구법인은 2014～2016사업연도까지 법인세를 과다납부(환급)함으로서 2012․2013사업연도에 손금불산입되는 가공비용에 대한 법인세를 납부하였고, 조세심판원 선결정례에서 자진납부의 의미를 납부사실 그 자체로 보는 것이 타당하다고 결정(조심 2015전846, 2016.3.16.)하였는바 2014～2016사업연도의 법인세를 과다신고․납부한 날이 납부불성실가산세 경과일수의 종료일이다.
(6) 처분청은 청구법인이 2012․2013사업연도에 OOO로부터 OOO원의 허위 세금계산서를 수취하고 부당하게 비용으로 공제받았다고 보아 2012․2013사업연도 법인세 경정시 아래 <표8>과 같이 부정과소신고가산세를 부과하였다. <표8> 처분청의 부정과소신고가산세 부과내역
(7) 처분청의 가산세 부과금액 및 청구법인이 주장하는 가산세 재계산금액은 아래 <표9>와 같다. <표9> 처분청의 가산세 부과금액 및 청구법인이 재계산한 가산세액
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 국세기본법제47조의4 제1항 제1호에서 규정하고 있는 납부불성실가산세는 납부하지 아니한 세액 또는 미달하게 납부한 세액에 납부하지 아니한 상태에서 경과된 일수(즉 납부하였어야 할 날의 다음날부터 자진납부하는 날 또는 자진납부하지 아니하는 경 우에는 고지일)를 곱하는 기간계산방식을 채택하고 있어 “자진납부”의 의미를 납부사실 그 자체로 보는 것이 타당하다 할 것(조심 2012서 1285, 2012.7.16, 국심 2005서2974, 2006.4.18. 합동회의, 같은 뜻임)이다. 처분청은 일반과소신고․납부세액에 대하여 2017.10.10. 고지결정을 하였으므로 2012․2013사업연도 법인세 과소납부세액에 대한 미납일수 계산시 납부기한의 다음날부터 납세고지일인 2017.10.10.까지의 기간을 미납일수로 하여 납부불성실가산세를 적용한 처분은 정당하다는 의견이나, 청구법인은 임원이 횡령을 목적으로 2012․2013사업연도에 가공비용 등으로 계상한 OOO원을 2014～2016사업연도에 회수하고, 동 금액을 회수한 사업연도의 수익으로 처리하였는바, 처분청의 경정시 2012․2013사업연도의 소득금액에 포함된 OOO원에 대한 법인세를 2014～2016사업연도의 법인세 신고납부시 납부한 것으로 볼 수 있는 점, 청구법인은 2014～2016사업연도의 법인세 과세표준을 OOO원만큼 과다신고함과 동시에 동금액만큼 2012․2013사업연도의 법인세 과세표준을 과소신고하였고 이에 따라 과세기간을 변경한 처분청의 경정으로 인해 세금부과와 환급이 동시에 발생하였는바 국세기본법제47조의4 제6항에서 규정한 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 2012․2013사업연도에 과소신고납부한 법인세를 2014․2015․2016사업연도 법인세 과다신고납부 시 순차적으로 자진납부한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인에게 지급한 2014․2015․2016사업연도 법인세의 환급가산금에 대한 결정취소는 별론으로 하더라도, 처분청이 일반과소신고․납부세액에 대해 2012․2013사업연도의 법인세 납부기한의 다음날부터 납세고지일까지를 미납일수로 계산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 횡령 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 대하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적ㆍ구체적으로 판단하여야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 할 것이다(2008.11.13. 선고 대법원 2007두23323판결, 참조). 이 건의 경우 2012․2013사업연도에 OOO원의 허위 세금계산서를 수취하고 회사자금을 횡령한 행위의 주체는 전무이사, 대표이사 등으로 청구법인의 경영을 책임지는 지위에 있는 사람인바 청구법인이 제출한 증빙만으로는 전무이사 등이 청구법인의 의사에 반하여 가공경비 등을 계상하였다고 보기 어려운 점, 청구법인이 허위의 세금계산서를 수취하고 가공비용을 계상한 행위는조세범 처벌법제3조 제6항 제5호에서 부정한 행위로 규정한 고의적으로 세금계산서를 조작하는 행위에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 부정과소신고가산세를 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.