「소득세법」상 비사업용토지에 해당하는 것으로 보아 그 양도소득의 과세표준 산정시 장기보유특별공제를 적용하지 아니한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016.6.22. OOO(2003.9.25. 매매를 원인으로 취득한 것으로, 지목은 전과 임야, 면적합계는 4,149㎡)을 OOO 등에게 양도하고, 이에 대한 양도소득세를 예정신고․납부하면서 OOO(지목은 전, 면적은 2,867㎡로 이하, “쟁점토지”라 하고, 청구인이 양도한 토지는 아래 <표1>과 같고, 이하 각 양도토지①～③이라 한다)에 대하여 조세특례제한법제70조에 따른 농지대토에 대한 감면을 신청하고 소득세법제95조 제1항에 따른 장기보유특별공제액을 공제하였다. OOO
• 나. 처분청은 쟁점토지에 대하여, 조세특례제한법제70조에 따른 대토 감면요건인 경작상의 필요에 의하여 대토 감면 신청하였다고 볼 수 없고, 쟁점토지의 보유기간 중 4년 이상 노동력의 2분의 1 이상을 자기 노동력에 의하여 경작하지 아니한 것으로 보아 쟁점토지에 대한 농지대토 감면을 부인하고 장기보유특별공제액 OOO을 부인하여 2017.7.10. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지(이하, “쟁점처분”이라 한다)하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.29. 이의신청을 거쳐 2018.3.16. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 쟁점토지를 2003.9.25. 취득하여 2016.6.22. 양도할 때까지 향나무, 소나무 등을 청구인의 노동력으로 청구인의 주도하에 직접 재배한바, 쟁점토지를 취득할 당시부터 쟁점토지에는 관상수가 일부 있었고, 청구인은 시장 등에서 배우자 OOO와 함께 관상수 묘목을 골라 샀으며 청구인이 식재하는 것을 배우자가 도와주거나 일당을 지급하고 인부를 통한 적도 있으나 주로 청구인이 식재하였다. 이후 청구인은 쟁점토지를 수시로 찾아 풀을 베거나 비료를 주는 등 관상수를 관리하였고, 전지작업은 청구인의 지인 OOO의 도움을 받아 두 번 작업하였으며, 그러한 과정에서 관상수를 찾는 사람이 있으면 일부를 현금판매하였고 그 수익은 쟁점토지에 식재된 관상수의 관리비용으로 사용하였으며, 2015년 2월 초순경 관상수를 매입하겠다는 사람이 있어OOO만원에 판매하기로 하고 그 대금이 입금된 것을 확인하여 관상수를 캐어가도록 한바, 이러한 사실은 매수자인 OOO(주)(이하, “OOO이라 한다)이 보관하고 있는 계약서에 따라 확인된다. 처분청은, 청구인이 쟁점토지를 보유하던 중 OOO(주)로부터 받은 급여, 다른 부동산의 취득․양도, OOO으로부터 받은 OOO만원의 성격이 불분명하는 점 등을 들어 청구법인이 쟁점토지를 직접 경작하지 않았다는 의견이나, 청구법인의 급여소득이나 다른 부동산의 취득․양도는 쟁점토지가 비사업용토지에 해당하는지 여부와 관련이 없다고 할 것이고, OOO이 보관하고 있는 확인서와 2015.2.16.OOO만원을 입금받은 내용에 비추어 쟁점토지에 식재된 관상수를 판매한 대금임이 분명하게 확인된다. 처분청이 제시한 쟁점토지 인근 주민인 OOO의 증언내용 중 ‘OOO이라 한다)이 쟁점토지를 임차하여 조경수를 식재․관리하고 이를 캐어갔다’는 내용과 관련하여 청구인은 쟁점토지를 임대한 사실이 없고 OOO이 OOO의 가이식지로 사용한 토지는 쟁점토지가 아닌 청구인이 양도한 다른 토지를 착각한 것으로 보이고, OOO의 증언내용 중 ‘쟁점토지에서 조경수를 캐어간 후 이를 임차하여 1년간 들깨 농사를 지었으나 2016년에는 건물을 지을지 모른다고 농사를 짓지 말라고 하였으나 2017년에는 바뀐 소유자의 허락을 얻어 농사를 지을 계획’이라는 내용과 관련하여 ‘쟁점토지를 경운기로 로타리 작업 1) 을 하고 들깨를 파종하여 주고OOO원을 받았다’는 OOO의 확인서에 비추어 쟁점토지를 경작한 것은 청구인이라 할 것이고, 설령 OOO이 쟁점토지를 임차하여 1년간 경작하였다 하더라도 쟁점토지에 대한 장기보유특별공제액을 공제하는데 문제가 되지 아니한다. 처분청은 쟁점토지를 임차하였다는 OOO로부터 ‘청구인으로부터 쟁점토지를 10년 정도 임차하여 조경수를 식재․관리하여 오다가 청구인이 이를 매도할 예정이라 관상수를 캐었다’고 진술하였다가 청구인에게 세무조사 통지서를 발송한 후 진술을 번복하였다는 의견과 관련하여, OOO은 ‘가이식장으로 사용한 토지는 쟁점토지아닌 양도토지①이고 청구인에게 임차료를 지급한 사실이 없다’고 확인하였고, 가이식장으로 사용하게 한 기간도 2010년 하반기부터 2015년 1월까지 4～5년에 불과하고, 처분청이 OOO매매센터 뒤편의 토지를 임대받은 적이 있느냐’고 문의하였기에 토지를 오인하여 대답한 것이라고 확인하였다. 처분청은 세무조사 당시 청구인은 배우자와 함께 출석하여 문답서의 내용 대부분을 배우자가 대답하였고 나무관리에 대한 내용을 상세히 답변하지 못하였다는 의견이나, 당시 청구인의 건강 상태가 좋지 않아 배우자가 주로 대답한 것이고, 쟁점토지에 들깨를 심었으나 그 수확량이 과도하게 적은 것은 청구인이 농사를 잘못 지은 결과에 불과하며, 쟁점토지 양도계약서 특약사항 중 ‘본 계약 토지에 제3자가 경작을 준비하여 로타리를 한 상태이나 매도인이 본 계약 이후 잔금 전까지는 이에 대한 문제를 책임지고 해결하기로 한다’는 내용도 그 기간에 비추어 쟁점토지에 대한 장기보유특별공제액을 인정하는데 문제가 되지 아니한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 현 주소지로 이사오기 전까지 쟁점토지 취득 당시OOO 등 아파트에서 거주하면서, 1979.3.1.～2009.12.31. OOO(주)의 공동대표자로 쟁점토지의 보유기간 중인 2003～2009년 중 근로소득이 평균OOO백만원이고, 현재 충청북도 OOO에서 배우자가 대표인 주식회사 OOO(2015.3.10. 개업, 부동산업/부동산매매업)을 주업으로 하는 법인의 주주로 농업에 상시 종사하는 것으로 볼 수 없다. 청구인은 2015년 2월경 쟁점토지에 식재된 관상수의 판매대금으로 OOO으로부터 OOO만원을 받았다는 확인서 등을 제출하고 있으나, 청구인은 2015년 3월 쟁점토지와 인접한 양도토지①과 양도토지③을 양도하였고 양도하기 전 항공사진에는 상당수의 관상수가 식재되어 있는 것으로 확인되며, 2015년 3월에는 양도한 충청북도 OOO와 2016년 6월 쟁점토지를 양도하기 전에 대규모 토목공사를 실시하여 필요경비로 산입하여 OOO으로부터 받은OOO만원이 관상수 판매대금인지 토지 임대료인지 확정하기 어렵고, OOO만원의 고액을 수수하면서 세무조사시에는 판매된 관상수에 대한 계약서 등 관련서류를 작성한 적이 없다고 진술하였다가 심판청구시 OOO이 보관하고 있었다고 계약서를 제출한바, 작성일자가 2014.11.9.이나 상호협의하에 임의 작성할 수 있는 것으로 이를 직접 경작을 입증할 수 있는 서류로 보기 어렵다. 처분청은 쟁점토지에 대한 현지확인을 실시한바, 쟁점토지에는 밭농사를 경작한 흔적이 있었고, 인근에서 비닐하우스에서 10년간 농사를 짓고 있는 OOO으로부터 ‘땅이 팔리기 전에는 땅주인OOO으로부터 수년 동안 OOO이 농지를 임차하여 조경나무를 심어 전지, 제초작업 등 관리하다가 나무를 캐어가고 본인이 2015년에 임차하여 1년간 들깨 농사를 지었다가 2016년에 땅을 묵혔으나 2017년에 바뀐 소유주로부터 허락을 얻어 농사를 지을 계획’이라는 취지로 진술하였고, OOO 진술 후 조경회사인 OOO지사에 확인한바, OOO는 쟁점토지를 임차하여 조경수를 심었다고 진술하였다. 청구인은 처분청에서 배우자와 함께 출석하여 문답서를 작성한바, 문답서 내용의 대부분은 배우자가 답변하였고, 나무관리에 대한 내용은 상세히 답변하지 못하였으며, 나무판매에 대한 답변에서 계약서 등을 작성하지 않았고 OOO으로부터 2015.2.16. OOO만원을 입금받은 통장을 제출하였으나 이는 토지 임대료를 지급받은 것으로 보이며, 2015년 도로공사 후 쟁점토지(2,867㎡)에 들깨를 심었으나 그 수확량은 27리터 2) 라고 진술하였으나 면적에 비추어 과도하게 적은 것으로 보이고, 청구인은 쟁점토지를 OOO 등에게 양도하면서 2016.4.11. 작성한 계약서의 특약사항에 ‘본 계약 토지에 제3자가 경작을 준비하여 로타리를 한 상태이나, 매도인이 본 계약 이후 잔금 전까지 이에 대한 문제는 책임지고 해결하기로 한다’라고 기재되어 있는바, 상기 사정에 비추어 청구인은 쟁점토지의 보유기간 중 이를 직접 경작하지 않았고 쟁점토지를 양도하기 전 1년간 OOO에서 땅을 빌려주어 들깨를 경작하게 하는 등 비사업용 토지에 해당한다고 할 것이다.

• 가. 쟁 점 청구인이 쟁점토지를 직접 자경하지 않아 소득세법상 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 그 양도소득의 과세표준 산정시 장기보유특별공제를 적용하지 아니한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법 제104조의3 (비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. (2) 소득세법 시행령 제168조의6 (비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과 하는 기간 제168조의8 (농지의 범위) 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"란 농지의 소재지와 동일한 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에 따른 직접 경작(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 이 경우 자경한 기간의 판정에 관하여는 조세특례제한법 시행령제66조 제14항을 준용한다. (3) 조세특례제한법 시행령 제66조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ⑪ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.

⑭ 제4항·제6항·제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 쟁점토지의 직접 자경과 관련하여 제출한 농지원부에는 소유자로 청구인, 세대원으로 청구인의 배우자(OOO)와 자부(OOO), 주재배 작물로 채소와 잡곡이 기재되어 있고, OOO의 사실확인서(2017.5.29.)에는 “OOO이 2008년 3월과 2010년 3월에 쟁점토지와 양도토지①에 향나무, 철죽, 소나무 등을 심어주고 OOO로부터 일당 OOO을 받았다”는 취지가, OOO의 사실확인서(2017.5.29.)에는 “OOO이 2011년 3월과 2014년 3월에 쟁점토지와 양도토지①에 향나무, 철쭉, 소나무 및 벚나무 등의 전지작업을 해주었다”는 취지가 기재되어 있다.

(2) 청구인은 쟁점토지와 양도토지①에 식재된 관상수를 OOO에 판매하였다고 주장하면서, OOO과의 계약서 등을 제출한바, OOO과의 계약서는 아래 <표2>과 같고, OOO의 사실확인서(2017년 5월)에는 “OOO이 2015년 2월경 쟁점토지와 양도토지①에 식재된 수목을 청구인으로부터 OOO에 구입하였다”는 내용이 기재되어 있으며 청구인이 제출한 예금거래내역서 등에 따르면 OOO이 자신의 OOO-****- 31)에서 청구인의 OOO)에 2015.2.16.에OOO원을 입금한 것으로 나타난다.

(3) 청구인은 처분청이 쟁점처분과 관련하여 제출한 증빙 등과 관련하여, “OOO이 2015년 4월경 쟁점토지에 소재한 밭을 경운기로 정지 작업을 하고 들깨를 파종하여 주고 OOO원을 청구인으로부터 받았다”는 취지의 OOO의 사실확인서(2017.5.29.)와, “2010년 청구인으로부터 OOO에 소재한 수목을 조금 싸게 구입하는 과정에서 청구인 소유의OOO에 소재한 수목을 전지해 줄 것을 부탁 받았고, 양도토지①을 무상으로 가이식장으로 활용한 사실이 있으나 쟁점토지에 대하여 임대료를 지급하거나 정식으로 임차한 사실도 없었으며, OOO의 직원이 처분청 담당직원으로부터 전화를 받을 당시 사실을 오인하여 대답하였다”는 취지의 OOO의 사실확인서(2017년 6월)를 제출하였다.

(4) 처분청은 쟁점토지의 직접 자경여부와 관련하여, 청구인이 1979.3.1.～2009.12.31.까지 배우자와 OOO(주)의 공동대표자로 재직하면서 쟁점토지 보유기간 중인 2003년 이후 OOO(주)부터 받은 근로소득은 아래 <표3>과 같고 현재는 배우자가 대표인 주식회사 OOO의 주주이며, 청구인이 쟁점토지를 보유한 기간 중 부동산을 매매한 내역은 아래 <표4>와 같다고 제시하였다. OOO

(5) 처분청은 청구인의 쟁점토지 양도소득세에 대한 세무조사를 실시하였고, 청구인이 쟁점토지를 자경하였는지 여부와 관련하여 “쟁점토지를 현장확인한 바, 밭농사를 경작한 흔적이 있었고, 인근지번(94-1번지)에 위치한 비닐하우스에서 농사를 짓고 있는 OOO은 ‘쟁점토지가 양도되기 전에는 땅주인 OOO(청구인의 배우자)로부터 수년 동안 조경회사가 농지를 임차하여 조경나무를 심어 전지, 제초작업 등 관리하다가 나무를 캐가고 나서 OOO이 2015년도에 밭을 임차하여 1년간 들깨 농사를 지었다가 2016년도에 땅을 묵혔으나 2017년도에도 바뀐 땅주인이 허락하여 농사를 지을 계획’이라고 진술하였고, OOO 대전 지사에 전화하여 쟁점토지에 대하여 탐문한바 직원 OOO에서 쟁점토지를 임차하여 조경수를 심었다고 진술하였다가 청구인에게 조사통지서 발송 후 재통화할 때는 진술을 번복하였다”는 취지로 기재되어 있다. 처분청의 양도소득세 조사 종결 보고서에서 청구인이 처분청에서 작성한 문답서(2017.4.26.)와 관련하여 “청구인은 처분청에 출석하여 문답서를 작성하면서 배우자 OOO와 함께 출석하여 문답서 내용에 대부분은 배우자가 답변하였고, 쟁점토지 취득 당시 쟁점토지에는 관상수가 있었는데 전소유자가 일부는 캐가고 일부 캐간 자리에 나무를 사다 심었으나 나무 관리에 대한 내용은 상세히 답변하지 못하였으며, 나무판매에 대한 답변에서는 판매 계약서 등 관련 서류를 작성하지 않았다고 진술하였고 OOO으로부터 2015.2.16. OOO만원 입금 받은 통장을 제출하였으나 나무판매 대금인지는 확인할 수 없으며, 2015년도 도로공사를 하면서 나무를 캐가고 쟁점토지에 2,867㎡에 들깨를 심었으며 들깨 수확량은 한말 반 정도 수확하였다고 진술하였으나 면적대비 수확량이 과도하게 적은 것으로 판단된다”는 내용이 기재되어 있다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점토지가 소득세법제104조의3 제1항 제1호 가목에서 정하는 비사업용 토지에 해당하기 위해서는 같은 법 시행령 제168조의6에서 정하는 기간기준 중 어느 하나의 기간에 청구인이 쟁점토지를 자기가 직접 경작하지 아니한 경우에 해당하여야 할 것이고, 여기서 직접 경작이란 조세특례제한법시행령 제66조에 따라 ‘거주자가 그 소유농지에서 농작업을 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것’을 의미한다고 할 것이다. 이에 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하였는지를 살펴보면, 청구인은 쟁점토지에 관상수 등을 직접 식재․관리하였다는 주장과 함께 쟁점토지 등에 청구인의 나무의 식재 또는 관리작업 등을 도와주었다는 내용의 OOO)의 확인서 및 쟁점토지의 정지작업․들깨 파종을 해주었다는 내용의 OOO의 확인서(2015년 4월경) 등을 제출하고 있으나 이러한 증빙들로는 청구인이 쟁점토지에서 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하였다는 사실이 구체적으로 입증되었다고 보기 어렵고, 청구인이 쟁점토지에 식재된 나무를 쟁점토지가 양도되기 전인 2015년 2월경에 OOO에 양도하였다는 내용의 OOO과의 수목매매계약서와 쟁점토지가 아닌 양도토지①을 나무의 가이식장으로 사용하였다는 내용의OOO의 확인서 등은 쟁점토지가 양도되기 전에 쟁점토지에 나무가 식재되어 있었던 사실 등을 나타내는 것이지만 이를 근거로 청구인이 쟁점토지를 직접 자경하였다는 사실까지 입증하였다고 인정하기 어렵다고 보이며, 이외에 달리 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하였다는 사실을 입증할 만한 증빙은 제시되지 않은 점에 비추어 볼 때, 쟁점토지를 비사업용 토지에 해당하지 않는 것으로 보아 그 양도소득세 산정시 장기보유특별공제를 인정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 농작물 등을 식재하기 전에 식재에 적합하도록 토지를 정지(整地)하는 작업을 의미하는 것으로 보인다. 2) 청구인은 문답서에서 ‘한말 반 정도 수확하였습니다’라고 답변하였고, 이는 27리터로 보인다(한말 = 18리터).