[요지] 청구법인의 쟁점채무 대위변제 행위 등은 부당행위계산부인 대상에 해당한다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 쟁점채무의 대위변제금액을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[요지] 청구법인의 쟁점채무 대위변제 행위 등은 부당행위계산부인 대상에 해당한다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 쟁점채무의 대위변제금액을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2018서0602
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인(분할신설회사)은 상법에 따라 분할 전 모든 채권자들에 대해 연대책임을 지는 대신 OOO에 대해서만 연대채무를 부담하여 분할과정에서 불가피한 채무부담을 최소화한 점, 청구법인의 쟁점채무 부담은 연대책임 의무규정에 따른 것인 점을 고려하면, 쟁점채무로 인해 발생한 비용은 손금산입되어야 한다. (가) 상법에 따르면 기업 분할시 분할회사 및 분할신설회사는 원칙적으로 분할 전 채무에 대하여 연대책임을 지고, 예외적으로 채권자보호절차를 거쳐 채권자가 모두 동의한 경우에만 분할신설회사의 연대책임이 배제될 수 있다(상법제530조의9 제1항 및 제2항). 과세관청은 상법상 분할과정에서 발생한 연대채무로 인한 구상채권 금액은 대손사유가 발생하는 경우 손금에 산입할 수 있다는 입장이다(서면인터넷방문상담2팀-703, 법인세과-80). OOO은 연대책임 배제방식의 분할을 시도하였으나, 채권자 중 OOO가 이의를 제기하여, OOO의 동의 없이 예정된 분할을 진행하기 위해서는 다시 모든 채권자들에 대하여 상법상의 원칙에 따라 연대채무를 부담해야 했던 상황이었고, 이에 OOO은 OOO에 대해서만 연대채무를 부담하기로 하여 OOO로 하여금 이의제기를 철회하도록 하는 방안을 택하였다. 이러한 청구법인의 쟁점채무 부담 경위를 보면, 청구법인은 본래 OOO의 분할 전 모든 채무에 대해 연대책임을 져야 했으나, 분할신설회사의 재무건전성을 위해서 OOO에 대해서만 쟁점채무를 연대책임에 따라 부담하기로 하였고, 이는 정상적인 기업구조조정 과정에서 발생한 최소한의 불가피한 비용으로서 법인세법상 손금으로 인정되어야 한다. (나) 쟁점채무는 OOO과 청구법인이 분할 전 모든 채권자에 대해 연대책임을 부담하는 것을 대체하기 위하여 불가피하게 부담한 것으로 법적 실질과 경제적 실질이 연대채무에 해당하므로 쟁점채무로 인하여 발생한 구상채권 가액은 손금산입되어야 한다. 또한, 청구법인이 OOO의 이의제기에 적법한 채권자보호절차를 거치지 못하였다면 어차피 상법상의 원칙으로 돌아가 OOO에 대하여 연대책임을 지는 것이므로, 쟁점채무의 법적․경제적 실질은 궁극적으로 연대채무의 범주에 속하는 것이다. 처분청은 연대책임 배제방식의 분할에 대해 이의를 제출한 채권자가 있다면 회사는 그 채권자에 대하여 변제 또는 상당한 담보를 제공하거나 상당한 재산을 신탁회사에 신탁하여야 하므로(상법제530조의9 제4항, 제527조의5 제3항, 제232조 제3항), 쟁점채무는 청구법인이 OOO에 대하여 상당한 담보를 제공하여 발생한 연대보증채무라는 의견이다. 그러나 위 상법규정은 채권자가 종국적으로 이의를 제출한 경우 적용되는 반면, OOO는 분할신설법인이 연대채무를 부담하기로 약정하자 이의를 철회하였으므로 위 규정의 적용대상이 아니다. 게다가 위 규정에 따른 담보제공 주체는 분할회사인 OOO이어야 하고, 법인격조차 없어 개별적 권리의무의 주체가 될 수 없었던 청구법인의 연대채무 확약은 위 규정이 예정한 변제에 준하는 담보제공이라 보기 어려우므로 청구법인의 쟁점채무 부담을 위 규정의 적용결과라고 보는 처분청의 의견은 부당하다. 이는 최종적으로 이의를 제출한 채권자가 없다는 OOO의 분할공시로도 확인된다. 설령 OOO의 분할이 위 규정의 적용대상이라 하더라도, OOO가 분할회사와 분할신설회사 각자 책임을 지는 것에 대하여 반대하여 OOO에 대하여는 연대책임을 부담하여야 했으므로, 이러한 채무의 성격이 채권자보호조치의 종류를 언급한 것에 불과한 “담보”라는 문언에 따라 달라지는 것은 아니다. 법률적 관점에서 “담보”는 보증 뿐 아니라 다수의 채무자가 같은 내용의 채무를 부담하여 책임재산을 확실하게 보장하는 연대채무 역시 포함하는 개념이므로(OOO 편저, 주석민법 (제4판), 2014, OOO) 담보 제공의 결과를 보증으로만 파악하고 있는 처분청의 의견은 옳지 않다. (다) 쟁점채무와 관련된 증거자료를 보면, 쟁점채무는 보증채무가 아닌 연대채무임이 명백하므로 쟁점채무로 변제로 인하여 발생한 쟁점구상채권 금액은 손금산입되어야 한다. 청구법인의 쟁점채무 부담은 ‘연대 채무 확약서’에 의한 것인데, 이는 청구법인의 쟁점채무 부담이라는 법률행위의 성격을 규정하는 처분문서(계약서)에 해당되는 점, 법원이 가압류 사건의 결정문에서 쟁점채무를 ‘연대채무’라 인정한 점, OOO이 법원에 제출한 주식매매계약서 체결 허가신청서에서 쟁점채무를 ‘연대채무’라 밝히고 법원이 그 신청서의 허가결정을 한 점, 청구법인이 OOO에 날인하여 제출한 ‘채무인수증’에 ‘병존적 채무인수’로 명확히 기재되어 있어(대법원 2014.8.26 선고 2013다49404 판결 참조), OOO과 청구법인은 연대채무관계에 있는 점 등이 분명히 드러난다. 처분청은 OOO이 청구법인에게 보낸 협조공문과 청구법인의 이사회의사록 등에 쟁점채무가 연대보증으로 지칭되어 있다는 근거를 들어 쟁점채무의 성격이 연대보증채무라는 의견을 제시하고 있다. 그러나 위와 같은 문서들은 계약서나 확약서와 달리 당사자간 법률행위를 직접적으로 규정하는 서류가 아니고, 법원의 허가 등을 얻은 것도 아니며, 법률전문가가 아닌 일반인이 쟁점채무를 지칭하면서 연대보증과 연대채무간 차이에 대한 깊은 주의력 없이 오기한 결과일 뿐이다. 법원과 청구법인 및 OOO가 작성한 문서들에 비추어 쟁점채무의 법적 성격(형식)은 연대채무임이 명확하고, 처분청 의견과 같이 청구법인의 이사회 등에서 이를 ‘연대보증’이라 칭하였다고 하여 쟁점채무의 법적성격이 연대보증으로 변경될 수는 없는 것이다.
(2) 청구법인의 쟁점채무 변제는 분할로 인한 연대채무 변제이므로 대법원의 입장에 따르면 비경제적인 행위가 아니고, 서울중앙지방법원으로부터 허가받은 사안이며, 채권자인 OOO의 독촉에 의한 것으로 OOO에 분여된 이익은 없을 뿐만 아니라, 오히려 OOO에게 경제적 손해를 입혔으므로, 부당행위계산부인 대상이 아니다. (가) 대법원은 분할신설된 회사가 분할 전 회사의 채무를 대위변제한 것은 분할당사자로서 당연한 책임을 부담한 것이어서, 부당행위계산 부인의 대상에 해당하지 않는다는 입장이다(대법원 2006.11.23. 선고 2005두4731 판결 참조). 분할로 인하여 발생한 쟁점채무는 상법에 따른 정상적 기업구조정과정에서 불가피하게 발생한 채무이고, 위 대법원의 입장에 따르면 이를 부당행위계산부인 대상으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점채무가 보증채무임을 전제로 청구법인의 변제가 부당행위계산부인 대상이라는 처분청의 의견은 잘못된 것이다. (나) 주식매매계약체결 허가신청서를 보면, 서울중앙지방법원은 OOO과 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다) 사이에 청구법인의 발행의 주식매매계약을 체결할 당시 청구법인이 연대채무자로서 쟁점채무를 변제하는 것에 대해 허가하였다. 따라서 청구법인의 쟁점채무 변제가 OOO에게 이익을 분여함과 동시에 OOO로 하여금 다른 회생채권자에 비하여 이익을 얻게 하여 부당행위에 해당한다는 처분청 의견은, 법원이 청구법인의 배임행위 및 채권자 평등의 원칙 위반행위를 허가하였다는 것이어서, 도저히 상정하기 어려운 내용이다. (다) 쟁점채무의 변제 경위를 보면, OOO가 OOO으로부터 변제받는 경우 회생계획에 따라 원금의 55%는 출자전환되고 나머지 45%만을 현금으로 분할상환받아야 했었기 때문에, OOO는 채권 전액을 변제받기 위하여 청구법인의 영업용 차량에 대한 가압류조치를 취하는 등 청구법인을 법적으로 독촉하는 강제집행 절차를 개시하였고, 이에 청구법인으로서는 쟁점채무를 변제할 수밖에 없는 마땅한 사정이 있었다. 한편, 아래 ＜표1＞과 같이 OOO도 청구법인이 쟁점채무OOO를 변제한 결과 청구법인 발행주식 매각대금이 OOO 상당이 감소하게 되어, 쟁점채무를 OOO이 직접 OOO에 변제OOO하는 경우에 비해 현저히 불리한 결과가 발생하였다. 따라서 청구법인이 특수관계자인 OOO을 지원하기 위하여 쟁점채무를 직접 변제하였다는 처분청의 의견은 부당하다. ＜표1＞ 쟁점채무를 변제하는 주체에 따른 OOO의 현금흐름 비교
(3) 법원의 인가를 얻은 OOO의 회생계획에 따라 청구법인의 구상권은 면제(소멸)되었으므로 이는 ‘회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’으로 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제5호의 대손사유에 해당한다. (가) 법원의 인가를 받아 법적 구속력이 발생한 OOO의 회생계획에 따르면, 특수관계자가 회생절차개시결정 이후 취득하는 구상권은 전액 면제된다. 즉, 쟁점채무의 변제에 따라 청구법인이 취득한 구상권은 전액 면제되므로 구상권 및 구상권의 범위 내에서만 행사 가능한 변제자대위권(담보주식에 관한 권리 포함)을 행사할 수 없고[채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 “채무자회생법”이라 한다) 제126조, 민법제482조], 이는 회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권이 되어 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제5호의 대손사유에 해당한다. (나) 처분청은 대법원 2015.11.12. 선고 2013다214970 판결을 들어 청구법인은 구상권과는 별도로 변제자대위권을 행사할 수 있다는 의견이나, 위 판결은 ‘회생채무자의 보증인’, 즉 청구법인의 사례에서는 ‘OOO의 보증인’이 있는 경우 변제자대위권을 행사할 수 있다는 내용일 뿐이어서, 회생기업인 OOO에게 변제자대위권을 행사할 수 있다는 내용이 아니므로 사실관계가 다르다. (다) 채무자회생법은 재정적 궁핍으로 파탄에 직면하였으나 갱생 가치가 있는 회사에 관해 채권자, 주주 기타 이해관계인의 이해를 조정하며 재건을 도모하려는 목적에 따라 인가된 회생계획에 법적 구속력을 부여한다. 회생계획인가결정에서 구상권을 면제하였음에도 처분청과 같이 이와 별개로 변제자대위권은 행사가능하다고 본다면, 이는 채무자회생법의 취지에 반할 뿐만 아니라 같은 법 제126조의 내용에도 정면으로 위배되는 것이다.
(4) 청구법인은 조세회피목적에서 쟁점채무를 변제한 것이 아니므로 청구법인의 거래를 처분청의 자의에 따라 재구성할 수 없고, 청구법인은 OOO에 대해 채무이행을 청구할 어떠한 권리도 갖지 못하였으므로 OOO에 대한 대여금 회수를 할 수 없다. (가) 가장행위라거나 조세회피목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하고, 달리 이를 부인할만한 근거가 없는 이상 실질과세원칙을 적용하여 당사자간의 거래를 부인할 수는 없다(조심 2018서602, 2018. 11.22., 대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등). (나) 청구법인의 쟁점채무 변제는 분할을 원인으로 부담한 연대채무를 이행한 행위로서, 청구법인의 영업용 차량들에 대한 가압류조치를 해제시키고 정상적인 영업활동을 지속하기 위한 목적이지 조세회피목적에 따른 행위가 아니며, 쟁점채무 부담과 무관한 OOO에게 쟁점채무 변제를 이유로 하여 청구권 등의 어떠한 법적 권리도 행사할 수 없는 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점채무는 연대채무가 아닌 지급(연대)보증 채무이며, 쟁점채무가 연대채무라 하더라도 청구법인이 OOO에 대해 변제한 것은 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위여서 업무무관비용에 해당한다고 보아, 쟁점채무 변제에 따라 발생한 쟁점구상채권을 OOO 요건에 해당하지 아니한다고 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) OOO이 OOO에 변제할 채무를 청구법인이 연대보증한 후 대위변제한 행위는 경제적 합리성 없이 특수관계법인에게 업무와 무관한 자금을 지원한 것으로 법인세법상 부당행위계산부인 대상이고, 청구법인이 쟁점채무를 대위변제하고 취득한 쟁점구상채권을 임의로 포기하고 계상한 손실은 대손금 요건을 충족하지 않는다. (가) 쟁점채무는 상법상 분할에 의한 연대채무가 아닌 특수관계법인 사이의 약정에 의한 연대보증채무이다.
1. 대법원 2004.8.30. 선고 2003다25973 판결에서 확인할 수 있듯이 상법제530조의9 제1항(연대채무)에도 불구하고 상법제530조의9 제2항(분할채무)을 적용할 수 있는 것이고, 분할채무 방법을 택했다면 채권자보호절차에 따라 개별적 최고절차를 이행할 것을 요건으로 분할채무관계로 인한 효력이 발생하는 것이다. 청구법인은 상법제530조의9 제2항의 분할채무 방법으로 분할하였음에도 채권자가 이의를 신청하면 같은 조 제2항의 연대채무로 회귀한다고 주장하고 있으나, 위 대법원 판례에서는 분할채무 방법의 분할에서 채권자가 이의를 제기한 때가 아니라, 채권자 보호절차를 누락한 경우(중대한 절차상 하자)에 연대책임으로 회귀한다고 판시하고 있다. 쟁점채무의 경우 OOO에게 개별적 최고절차를 거쳐 이의신청을 받아 채권자보호절차를 이행하였으므로 상법제530조의9 제2항의 분할채무 방법의 분할에 아무런 하자가 없고 같은 조 제1항 연대채무로 회귀할 근거가 없음에도 청구법인은 대법원 판례의 문구를 왜곡하여 과다한 주장을 하고 있다. 또한 상법제232조 제3항은 이의를 제출한 채권자에 대해 회사는 변제, 담보, 신탁의 방법으로 채권자를 보호하도록 규정하였을 뿐 이의를 제출한 채권자에 대해 분할법인 간 연대하여 변제한다고 규정한 내용은 어디에도 없다. 이상의 사실을 볼 때 분할과 관련된 상법상 쟁점채무는 연대채무에 해당하지 않으며 분할신설법인에게 이전되지 않은 OOO의 채무에 해당한다.
2. 청구법인은 분할 이후 OOO의 쟁점채무에 대해 연대보증하였는데, 쟁점채무의 경우 OOO이 연대책임배제방식의 분할에 반대하는 OOO에게 분할기일 이후 특수관계법인인 청구법인을 연대보증인으로 세우면서 담보를 제공한 것이다. 쟁점채무에 대해 청구법인이 연대보증 하도록 OOO이 협조요청한 공문과 이사회 회의에서 가결한 의사록에 모두 “연대보증”으로 기재되어 있다. 또한 채권자 OOO가 청구법인에게 쟁점채무 상환 요청한 문서에도 “연대입보(보증)”채무에 대해 “보증사고”가 발생했다고 표현하고 있는 등 채권자, 채무자, 보증인 모두가 쟁점채무를 보증채무로 인식하고 있다는 것을 확인할 수 있다. 이상의 내용을 종합하면 청구법인은 상법상 분할채무 방법으로 분할하여 쟁점채무에 대해 상법에 의한 연대책임을 부담하지 않으며, 분할 이후 특수관계법인인 OOO의 협조요청에 의해 보증채무를 부담한 것이다.
(2) 업무와 무관하게 특수관계법인의 채무를 전액 변제한 행위는 경제적 합리성이 결여되어 법인세법상 부당행위계산부인 대상에 해당한다. (가) 쟁점채무는 OOO이 청구법인을 합병하기 12년 전에 건설사업과 관련하여 OOO로부터 차입한 채무로서 가전사업 부문을 분할하여 설립한 청구법인의 사업과 관련이 없다. (나) 청구법인이 쟁점채무에 대해 연대보증하고 전액 대위변제한 행위로 인해 얻는 경제적 이득이 전혀 없는 반면, 아래 ＜표2＞와 같이 채무자인 OOO은 채무면제이익 OOO원에 더하여 담보주식을 처분하여 OOO원의 추가 이득을 얻었고, 채권자인 OOO는 쟁점채무가 회생채권으로 분류되어 채권금액의 50%는 출자전환되고, 나머지 50%는 10년간 분할상환 받게 된 상황에서 청구법인의 대위변제로 전액을 상환 받아 다른 회생채권자에 비해 이득을 얻었다. ＜표2＞ 쟁점채무 대위변제로 인한 손실과 이득 (다) 청구법인은 쟁점채무를 대위변제할 경우 OOO에 대한 구상권이 제한된다는 사실을 알고서도 대위변제하였다.
1. OOO은 2014.3.21. 회생계획 인가결정을 받았고, 회생계획의 일환으로 2014.7.31. 청구법인을 매각하여 아래 ＜표3＞과 같이 매매대금 OOO원으로 기타 회생채무를 상환OOO에 대한 채무의 경우 청구법인의 재산으로 근저당권을 설정하여 회생담보채권으로 분류되었으나, OOO에 대한 채무는 회생담보채권으로 인정받지 못하여 소송이 진행 중인 채권이었음)하고, 같은 매매일에 청구법인으로 하여금 OOO의 특정채무 OOO원을 상환하게 하였다. ＜표3＞ 청구법인이 OOO의 채무 대위변제한 내역
2. OOO의 회생계획안에는 “특수관계자가 회생절차 개시결정 이후 대위변제로 취득하는 구상권은 전액 면제한다”고 규정되어 있는데, 위 규정에 의해 청구법인은 OOO의 쟁점채무를 대위변제할 경우 회생절차 진행 중에는 구상권 청구가 제한된다는 사실을 알고 있는 상태에서도 쟁점채무를 대위변제 하였는바, 이는 경제적 합리성이 결여된 부당한 행위에 해당한다.
3. 한편, OOO은 청구법인을 매각한 대금으로 위 쟁점채무를 포함한 회생채무를 직접 상환할 수 있었음에도 매매계약서에 확약사항을 정하여 청구법인으로 하여금 위 3건의 채무를 상환하게 함으로써, 쟁점 대위변제금은 전액 청구법인의 손실로 남게 되었다.
4. OOO의 회생절차 개시로 쟁점채무는 회생채권이 되었는데, 쟁점채무에 담보된 OOO의 주식이 채권자의 자기주식이라는 이유로 회생담보권으로 인정받지 못하여, OOO는 쟁점채권과 관련하여 채무자회생법상 채권조사확정소송을 제기하는 한편, 청구법인에게 보증책임의 이행을 촉구하였다. 이러한 상황에서 OOO은 청구법인으로 하여금 다른 두 건의 담보채무와 함께 쟁점채무를 전액 변제하도록 매매계약서를 체결한 것이다. 이는 건설사업을 영위하는 OOO이 주택건설사업 관련 보증업무를 취급하는 OOO와의 원활한 업무유지를 위해 일반회생채권으로 분류된 OOO의 쟁점채무를 전액 상환해 주기 위해 청구법인에게 부담을 전가한 것으로 볼 수 있다.
5. 이상의 내용을 종합하면 청구법인이 쟁점채무를 연대보증하고 대위변제 후 구상권을 포기하여 손금 OOO원을 계상한 일련의 행위는 청구법인의 사업과 관련없이 아무런 경제적 이익을 받지 못한 채 단지 계열회사라는 이유만으로 특수관계법인 OOO의 채무를 면하게 한 행위로 법인세법상 부당행위계산 부인 대상에 해당한다(법인세법 시행령제88조 제1항 제9호, 대법원 2006.11.10. 선고 2006도125 판결 참조).
(3) 쟁점채무 대위변제로 인한 쟁점구상채권은 대위변제 당시 대손요건을 충족하지 않았으므로 대손금(잡손실)은 손금불산입되어야 한다. 위 대법원 판례에서 확인할 수 있듯이 쟁점채무가 청구법인의 연대보증으로 인한 대위변제에 해당한다면 부당행위계산부인 대상에 해당하여 이후 구상채권의 대손여부를 고려할 필요가 없으나, 청구법인은 쟁점채무를 상법상 분할에 따른 연대채무로 주장하고 있는바, 만약 쟁점채무를 연대채무로 볼 경우 대위변제로 인하여 발생한 쟁점구상채권의 대손금 손금불산입여부를 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점채무 대위변제로 인한 쟁점구상채권이 회생계획인가 결정에 따라 회수가 불가능하므로 대손금으로 손금산입되어야 한다고 주장하고 있으나, 채무자회생법에 따라 구상채권의 이행을 강제할 수 없을 뿐, 구상권 자체는 존속하므로 채권자를 대위하여 담보권 등을 행사할 수 있다(대법원 2015.11.12. 선고 2013다214970 판결 참조). (나) 위 판결의 취지는 연대채무자가 자기의 변제로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 “구상권”과 “변제자대위권”을 당연히 갖게 되는데, 구상권과 변제자대위권은 그 내용이 다른 별개의 권리이므로, 회생절차 등으로 구상권을 강제할 수 없는 상황이라고 하더라도, 채권자 지위와 채권에 담보된 권리(쟁점채무에서는 질권설정된 담보주식 상당액)를 행사하는 데에는 영향이 없다는 것이다. 청구법인은 쟁점채무의 내부 부담비율은 OOO이 100% 부담하는 데에 이견이 없으므로, 청구법인이 쟁점채무 OOO원을 대위변제하고 전액 구상권을 갖게 되었고, OOO의 회생절차 진행 중에는 구상권을 강제할 수 없더라도 구상권 자체는 존재하므로 회수불능이 명백하게 확인된 때(OOO의 회생불능으로 파산이 확정된 때 등) 손금으로 계상할 수 있으나, OOO은 이후 회생졸업 하고 현재까지도 계속사업을 유지하고 있으므로 대손금 요건을 충족하지 않았다. 청구법인은 위 대법원 판결의 사안이 회생채무자의 보증인이 있는 경우에만 해당되는 사례라고 주장하고 있으나, 채권을 담보하는 방법에는 근저당, 질권, 보증인 등 여러 방법이 있는 것이므로 쟁점 채무에 보증인이 담보된 경우에는 구상권을 행사할 수 있고, 주식의 질권설정으로 담보된 경우에는 구상권을 행사할 수 없다는 주장은 이해할 수 없고 판결의 문구와 맞지 않는다. (다) 청구법인은 쟁점채무 변제 후 변제자 대위권을 행사하여 담보된 주식에 대한 권리 행사를 할 수 있었음에도 임의 포기한 결과, OOO이 담보 주식을 매각하여 OOO원을 회수하도록 하였으며, OOO이 2016.2.3. 회생절차를 종결하고 계속사업을 유지하고 있어 구상권 전액에 대한 권리행사가 가능한 상태임에도 대위변제한 때에 대손금(잡손실)으로 계상한 금액은 법인세법 시행령제19조의2의 회수불능으로 확정된 채권에 해당하지 않아 손금불산입 대상이다.
(4) OOO은 회생계획의 일환으로 2014.7.31. 청구법인의 지분 전부를 매각하고 그 대금으로 회생채권을 변제하였으나, 지분매매일에 매매대상회사인 청구법인이 매도자 OOO의 채무금을 대위변제하는 거래형식을 통해 매수자 OOO에게 주식 취득자금을 우회적으로 대여한 후 즉시 손금처리하는 방법으로 대여금 채권을 임의포기 하였으므로, 이 경우에도 쟁점채무는 손금불산입 대상이다. (가) 청구법인의 지분매매 대금으로 OOO은 OOO원을 수취하였고, OOO는 이 중 OOO원만을 지급하고 나머지 OOO원은 매매대상회사인 청구법인으로부터 차입하여 지급하였다.
1. 매도인 OOO과 매수인 OOO는 OOO이 보유한 청구법인의 주식 100%를 양도‧양수하는 주식매매 계약을 체결하고 최종 매매대금을 OOO원으로 확정하였다. 그러나 체결된 주식매매계약서의 확약사항을 통해 매매일에 청구법인으로 하여금 쟁점채무를 포함한 매도인 OOO의 채무 3건 OOO원을 대신 변제하도록 약정하였다. 이러한 매매계약과 관련된 사실 관계를 종합하면, 매수인 OOO는 청구법인의 주식을 총 OOO원에 매매로 취득하였으며, 매매대금 지급방식은 그 중 OOO원은 매수인이 부담하고 나머지 OOO원은 청구법인이 매수인을 대신하여 주식 취득자금을 부담한 결과로 귀결된다.
2. 이는 매도인 OOO이 청구법인의 주식을 양도한 후 2014.11.28. 세무서에 신고한 증권거래세 과세표준 신고서에 양도가액으로 OOO원을 신고한 사실로 확인할 수 있다. OOO에서 제출한 증권거래세신고 과세표준 계산근거와 매매대금 조정자료를 보면 OOO은 쟁점채무를 포함한 청구법인의 대위변제 금액을 청구법인 지분매매가액으로 인식한 것을 확인할 수 있다 위의 사실자료를 종합하면 청구법인의 지분매매가격은 OOO원으로 OOO은 OOO원을 양도가액으로 신고하였고, OOO는 이 중 OOO원만을 지급하고 나머지 OOO원은 매매 대상회사인 청구법인으로부터 차입하여 지급하였다고 볼 수 있다. 그렇다면 쟁점채무의 대위변제라는 것은 청구법인이 새로운 주주인 OOO에 주식 취득자금을 대여한 것이며, 쟁점채무의 변제 시점에 회수채권으로 계상하여 채권 회수 노력을 했어야 할 금액인 것이다. 이는 기업인수 합병의 유형중 하나로 인수하고자 하는 대상회사의 자산을 담보로 제공하여 인수자금을 외부로부터 조달하는 방식의 차입매수(LBO, Leveraged Buyout)의 경우와도 유사점을 찾을 수 있는바, 합병시 인수회사의 채무에 관하여 피인수회사로 하여금 보증 혹은 물적 담보를 제공하도록 하는 과정에서 인수자가 피인수회사에 아무런 반대급부를 제공하지 않고 담보로 제공하게 하였다면 배임행위가 성립된다는 대법원 판시사항(대법원 2006.11.9. 선고 2004도7027 판결)에 비추어 보더라도 OOO는 청구법인에 대한 주식취득자금 차용금액의 상환의무를 부담함이 명백하므로 청구법인은 해당 금원에 대하여 대여금 채권을 계상하고 채권 회수노력을 하였어야 함이 마땅하다. 결국 청구법인의 쟁점채무 대위변제금액은 사실상 OOO에 대한 주식취득자금 대여로 볼 수 있고, 대여채권을 회수하지 않고 대위변제일에 즉시 손금산입한 것은 특수관계법인에게 업무와 무관한 자금을 지원한 것으로 부당행위계산부인 대상에 해당하며, 대손요건을 충족하지 않은 채권의 임의포기로 손금불산입 대상이다.
3. 청구법인은 아래 ＜표4＞와 같이 지분 매각 과정에서 구 주주인 OOO의 채무 3건 OOO원을 대신 변제하고 자의적으로 세무조정하여 조세부담의 부당한 감소를 초래하였다. ＜표4＞ 청구법인의 채무 대위변제 내역 (나) 청구법인이 OOO의 OOO 채무 OOO원에 대해 연대보증 하고 대신 변제한 행위는 OOO의 우월적 지위에 기하여 이루어진 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래 행위이고, 대위변제 이후 OOO 및 쟁점채무의 담보주식에 대한 권리행사가 가능한 상태임에도 불구하고 구상채권을 임의포기 함으로써 대손금 요건을 충족하지 못하였다. 또한, 청구법인의 지분이 매각되는 과정에서 매각대상 법인(청구법인)의 현금 OOO원으로 매도자인 OOO의 채무를 상환하고, 지분 매매대금에서 차감하여 지급하는 방법으로 매수자인 OOO에게 사실상 주식 취득자금을 대여한 거래에 있어서도, 채무자OOO에게 업무와 무관한 자금을 지원한 것으로 부당한 거래행위에 해당하고, 채권회수의 노력 없이 대여채권을 임의 포기한 것에 해당하여 법인세법상 대손금 요건을 충족하지 못하는 것인바 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 "대손금"이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조의2 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 가지급금 등 제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)·분할에 있어서 불공정한 비율로 합병·분할하여 합병·분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)·분할하는 경우는 제외한다.
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
5. 출연금을 대신 부담한 경우
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 7의2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
(3) 상법(2015.12.1. 법률 제13523호로 개정되기 전의 것) 제232조[채권자의 이의] ② 채권자가 제1항의 기간내에 이의를 제출하지 아니한 때에는 합병을 승인한 것으로 본다.
③ 이의를 제출한 채권자가 있는 때에는 회사는 그 채권자에 대하여 변제 또는 상당한 담보를 제공하거나 이를 목적으로 하여 상당한 재산을 신탁회사에 신탁하여야 한다. 제527조의5[채권자보호절차] ① 회사는 제522조의 주주총회의 승인결의가 있은 날부터 2주내에 채권자에 대하여 합병에 이의가 있으면 1월이상의 기간내에 이를 제출할 것을 공고하고 알고 있는 채권자에 대하여는 따로따로 이를 최고하여야 한다.
③ 제232조 제2항 및 제3항의 규정은 제1항 및 제2항의 경우에 이를 준용한다. 제530조의9[분할 및 분할합병 후의 회사의 책임] ① 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할 또는 분할합병전의 회사채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있다.
② 제1항의 규정에 불구하고 분할되는 회사가 제530조의3 제2항의 규정에 의한 결의로 분할에 의하여 회사를 설립하는 경우에는 설립되는 회사가 분할되는 회사의 채무중에서 출자한 재산에 관한 채무만을 부담할 것을 정할 수 있다. 이 경우 분할되는 회사가 분할후에 존속하는 때에는 분할로 인하여 설립되는 회사가 부담하지 아니하는 채무만을 부담한다.
④ 제439조 제3항 및 제527조의5의 규정은 제2항의 경우에 이를 준용한다.
(4) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제251조[회생채권 등의 면책 등] 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주·지분권자의 권리와 채무자의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 다만, 제140조 제1항의 청구권은 그러하지 아니하다.
(1) OOO의 이사회의사록(2013.5.31.), 분할계획서(2013.2.27.)에 의하면, OOO의 이사회는 2013.2.27. 가전사업부문을 분할하고 신설법인의 발행주식총수는 분할회사인 OOO이 취득하기로 하는 내용의 결의를 하였고, 이후 OOO의 주주들은 2013.3.21. 분할계획서를 승인하는 주주총회에서 분할당사회사는 분할 전 채무에 대해 연대책임을 배제하고 분할회사는 분할계획서에서 이전받기로 기재된 채무에 대하여만 책임을 지기로 결정한 것으로 나타난다(분할계획서상 쟁점채무는 OOO이 책임지는 형식이었으나, OOO의 재무상태가 좋지 아니하여 OOO가 이의한 것으로 보임). ＜청구법인의 분할계획서, 2013.2.27. 공시＞ 상법」제530조의9 제②항에 의거 주주총회 특별결의로 분할하며, 분할계획서에서 별도로 정하지 않는 한 분할 전 회사의 채무 중에서 신설회사에 이전되는 채무만을 부담하며, 신설회사로 이전되지 아니하는 분할 전 회사의 다른 채무에 대해 연대책임을 지지 아니한다.
(2) OOO의 회사분할에 관한 이의제출(2013.4.25.)을 보면, 위 분할계획에 따라 각자책임 부담방식의 분할을 위하여 상법 제527조의5에 따른 채권자보호절차가 2013.3.25.에 개시되었고, 이 과정에서 OOO가 2013.4.25. ‘분할되는 회사와 신설회사간의 상호 연대책임 배제방식의 분할에 대해 이의를 표명하고 분할에 부동의한다’는 내용의 이의를 제출한 사실이 확인된다.
(3) OOO의 법인등기사항증명서 및 연대채무확약서(2013.5.31.)를 보면, OOO은 OOO에 대한 채무를 청구법인이 연대하여 변제하는 것을 조건으로 OOO의 동의를 얻어 2013.5.2. 분할등기를 하여 청구법인이 신설되었고, 청구법인은 분할등기 전의 약정에 따라 2013.5.31. 이사회 결의로 “OOO 분할 전 채무에 대한 연대보증의 건”을 승인하고, 2013.5.31. ‘분할 당시 OOO이 OOO에 대해 부담하고 있던 현재 및 장래의 모든 채무에 대한 연대채무를 부담할 것임을 확인합니다’라는 내용의 연대 채무 확약서를 제출한 것으로 나타난다.
(4) 서울중앙지방법원 회생인가결정(2013회합186) 및 확정된 회생계획안(2014.4.8.)을 보면, OOO은 2013.10.17. 회생절차를 신청하였고, 그 회생계획안 제3절 제1호 나목에서 ‘원금 및 개시전 이자의 55%는 출자전환하고 45%는 현금변제하되, 현금변제할 금액은 제1차년도에 10%, 제2차년도에 25%, 제3차년도부터 제9차년도까지 매년 7%씩, 제10차년도에 16%를 변제합니다’라고 기재되어 있는 사실이 확인된다. 또한, 회생계획안 제6절 제3호에는 ‘특수관계자가 회생절차 개시결정 이후 대위변제 등으로 채무자 회사에 대하여 취득하는 구상권은 전액 면제합니다’는 내용이 나타난다.
(5) 청구법인의 2014사업연도 법인세 신고서 등을 보면, 청구법인은 2014사업연도 법인세 신고시 쟁점채무 OOO을 손금산입하였으며, OOO은 OOO에 OOO원을 채무면제이익으로 계상한 사실이 나타난다.
(6) 처분청이 과세근거로 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) OOO의 아래의 이사회의사록(2013.5.31.)을 보면, 쟁점채무를 연대보증이라고 표현한 사실이 나타난다. ＜이사회의사록(2013.5.31.) 주요 내용＞ (나) OOO의 협조공문(문서번호: OOO/건설부분 기재 2013-호, 2013.5.31.)에서는 제목이 회사분할에 따른 대한주택보증분할전 채무 등 연대보증 협조 요청의 건으로 기재하고 있고, OOO의 상환요청서에 의하면, 쟁점채무를 연대보증이라고 표현한 사실이 확인된다. (다) OOO과 OOO 사이의 주식매매계약서(2014.7.2.)를 보면, 아래와 같은 변제약정이 나타난다. ＜OOO과 OOO사이의 주식매매계약서(2014.7.2.) 주요 내용＞ (라) OOO의 청구법인 주식매매에 따른 증권거래세 과세표준 신고서를 보면, 양도자는 OOO으로, 양수자는 OOO로, 주식수는 OOO주로, 양도가액은 OOO원으로 확인된다. (마) OOO에서 제출한 주식매매대금 조정자료는 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 주식매매대금 조정자료 (단위: 원)
(7) 청구법인이 청구주장에 관한 증빙으로 제출한 자료는 다음과 같다. (가) OOO의 연대채무확약서(2013.5.31.)를 보면, 쟁점채무를 연대채무라고 표현하고 있는 사실이 나타난다. ＜연대채무확약서 주요내용＞ (나) 서울중앙지방법원 가압류결정문(2013카단200245, 2013.11.15., 채권자 OOO, 채무자 주식회사 OOO)을 보면, 쟁점채무를 연대채무라고 표현하고 있는 사실이 확인된다. ＜서울중앙지방법원 가압류결정문 주문 내용＞ 채무자 소유의 별지기재 자동차를 가압류한다. 채무자는 다음 청구금액을 공탁하고 집행정지 또는 그 취소를 신청할 수 있다. 청구채권의 내용: 채권자가 채무자에게 가지는 연대채무금 청구채권 (다) 서울중앙지방법원이 허가한 주식매매계약체결 허가신청서를 보면, 아래와 같이 쟁점채무를 연대채무라고 표현하고 있다 ＜주식매매계약 허가신청서 주요 내용＞ (라) OOO과 청구법인이 날인하여 OOO에 제출한 채무인수증을 보면, 쟁점채무를 연대채무라는 기재가 나타난다. ＜채무인수증 주요 내용＞ (마) 회생계획안(2014.4.8.)을 보면, 회생계획안 제6절 제3호에는 ‘특수관계자가 회생절차 개시결정 이후 대위변제 등으로 채무자 회사에 대하여 취득하는 구상권은 전액 면제합니다’는 내용이 나타난다.
(8) 청구법인과 처분청 사이에 분할계획서상 쟁점채무가 OOO에 귀속되었다는 사실(OOO과 청구법인의 부담비율 1:0)에 별다른 이견이 없다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점채무의 성격에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점채무 법적 성격이 연대채무라는 주장이고, 처분청은 연대보증채무라는 의견이다. 이 건의 경우 OOO의 이사회의사록 등에 의하면 쟁점채무가 연대보증이라고 표현되고 있으나, OOO의 채권자보호절차상의 이의제기에 따라 청구법인과 OOO 그리고 OOO 사이에 쟁점채무를 연대채무로 취급하고자 하는 의사가 표현된 연대채무확약서, 서울중앙지방법원 가압류결정문에서 쟁점채무를 연대채무라고 표현하고 있는 점, 서울중앙지방법원이 허가한 주식매매계약체결 허가신청서에서 쟁점채무를 연대채무라고 표현하고 있는 점, 연대채무인지와 보증채무인지가 법인세법제19조의2 제2항 제1호에 따라 손금불산입되는 실익 외에 달리 실익이 없어 보이고, 처분청이 위에서 제시한 내용만으로는 쟁점채무의 법적 성격을 보증채무로 취급하고자 하였다는 의사인지가 명확하게 밝혀졌다고 보기 어려운 점, 상법제232조 제3항은 채권자가 이의를 제기할 경우 분할 전 회사가 채권자에게 담보를 제공하여야 한다는 규정은 실제 “변제 또는 상당한 담보 또는 상당한 재산을 신탁회사에 신탁하라”는 규정이어서 실질적인 채권자 보호“절차”를 구체적으로 예시하고 있는 것에 불과하므로, 채권자인 OOO의 이의가 있더라도 쟁점채무의 법적 성격은 여전히 상법제530조의9 제1항에 따라 연대채무라고 해석될 수 있는 점 등에 비추어 쟁점채무를 연대채무라고 보는 것이 합리적이라 하겠다. (나) 다음으로, 청구법인이 쟁점채무를 대위변제한 것이 법인세법상 부당행위계산부인에 해당하는지에 대하여 살피건대, 법인세법상의 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하는 것이다(대법원 2006.5.11. 선고 2004두7993 판결 참조). 이 건의 경우 쟁점채무는 OOO의 건설업 영위와 관련된 채무였고, 분할계획서상 쟁점채무를 OOO이 부담하기로 예정되어 있었으므로, 분할에도 불구하고 가전사업부문을 영위하는 청구법인이 쟁점채무를 변제한 것은 업무와 무관하다고 보이는 점, 쟁점채무 변제에 따라 청구법인이 OOO에 대하여 갖게 되는 쟁점구상채권은 채무자회생법 및 회생계획안에 따르더라도 여전히 존재하였으므로, OOO이 갖는 질권을 행사하여 쟁점구상채권을 충족할 수 있었던 것으로 보이는 점, 청구법인이 OOO의 회생절차 개시로 특수관계자 대위변제로 인한 구상권의 행사가 제한되는 사실을 알고 있었던 것으로 보이는 점, OOO은 회생계획의 일환으로 2014.7.31. OOO에게 청구법인의 지분 전부를 매각하고 그 대금으로 회생채권을 변제하였으나, 매매계약 체결일에 매매대상회사인 청구법인이 매도자 OOO의 채무금을 대위변제하는 거래형식을 통하여 매수자 OOO에게 주식 취득자금을 우회적으로 대여한 후 즉시 손금처리하는 방법으로 대여금 채권을 임의포기한 것으로도 보이는 반면, 청구법인이 제시한 증빙만으로는 청구법인의 경제적인 합리성이 있다고 판단하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 쟁점채무의 대위변제 행위 등은 부당행위계산부인대상에 해당한다 할 것이다. (다) 따라서, 처분청이 청구법인의 쟁점채무의 대위변제금액을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.