합병존속법인 법인세 환급결정을 합병소멸법인의 합병전 사업연도의 후발적 경정청구 사유로 볼 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2002.

12.

26. 개업한 법인으로 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 이월재고(의류)를 매입하여 대리점 등에 판매하는 사업을 영위하다가, 2012.7.1. OOO에 흡수·합병되었다.

• 나. 한편, OOO(합병존속법인)는 2012∼2016사업연도 법인세 신고시 제품 판매에 따른 손익귀속시기를 청구법인에서 대리점으로 인도하는 시점으로 인식하였으나, 이를 대리점에서 소비자에게 제품을 판매한 시점으로 변경하여야 한다면서, 2018.3.28. 기납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2018.4.12. 이를 받아들여 법인세 OOO원을 환급결정하였다.
• 다. OOO(합병존속법인)는 위 환급결정을 근거로 청구법인(합병소멸법인)이 2005∼2012사업연도 법인세 신고시 과다 납부한 법인세도 환급하여야 한다면서 2018.5.25. 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이에 대한 결정을 하지 않았다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 손익귀속시기에 대한 처분청의 환급결정은 후발적 경정청구 사유에 해당하므로 경정청구를 거부한 처분은 잘못이다. (가)국세기본법제45조의2 제2항 제4호에서 후발적 사유에 의한 경정청구의 요건으로 과세당국의 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우라고 규정하고 있고, 여기서 제4호의 ‘경정으로 인하여 경정대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때’란 과세물건의 귀속시기를 변동하는 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 해당과세기간 외의 과세표준 및 세액을 감액할 필요가 생긴 경우를 의미한다. 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 손익귀속시기가 달라지는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 달라지는 경우 납세의무자는 경정청구를 할 수 있으며 이를 합리적 근거 없이 제한할 수는 없다. 이러한 후발적 경정청구 제도는 납세자의 권리보호 및 조세정의 실현을 위하여 법률에 규정되었으므로 이를 법적근거 없이 제한하거나 축소해석 하는 것은 조세법률주의 위반에 해당한다. (나) 합병시 일정요건을 갖춘 경우에는 합병평가차익에 상당하는 금액을 손금에 산입하여 합병시점에 과세되어야 할 평가차익을 합병이후의 사업연도로 과세이연할 수 있고, 법인세법 시행령제85조에 따라 합병소멸법인으로부터 자산·부채 및 세무조정을 승계한다는 규정은 합병소멸법인에서 아직 귀속시기가 도래하지 않은 세무조정사항 등을 그 원래의 손익귀속시기에 귀속시키기 위해 합병소멸법인이 합병존속법인에게 승계하는 것인바, 합병으로 인한 합병평가차익의 과세이연은 해당 합병시점의 평가차익에 대한 과세이연이고, 세무조정 등의 승계는 올바른법인세법상 권리의무확정주의에 따른 손익귀속시기를 실현하기 위한 것이므로 합병존속법인에게 승계된 세무조정사항에 대해 후발적 경정사유가 발생하였다면 합병 이전의 사업연도에도 올바른 손익귀속시기를 실현하기 위해 후발적 경정이 이루어져야 한다. (다) 청구법인은 각 사업연도의 과세표준신고서를 법정신고기한까지 적법하게 제출하였고, 처분청의 경정으로 인하여 청구법인의 손익귀속시기 변경이 확인됨에 따라 이와 연계된 2011사업연도 이전 과세표준이 세법에 따른 과세표준을 초과하게 되었으며, 그러한 경정결정에 따른 통지서 수령일로부터 2개월 이내에 후발적 사유에 따른 경정을 청구하게 되었으므로 청구법인은국세기본법제45조의2 제2항에 따른 후발적 사유에 의한 경정청구 요건을 모두 충족하였다.

(2) 청구법인이 할인점을 통하여 판매한 상품(의류)의 손익 귀속시기는 최종적으로 소비자에게 판매한 시점으로 보아야 한다. 청구법인은 최근까지 기존의 유권해석, 예규, 판례 등에 따라 손익귀속시점을 ‘대리점 등 사업자에게 납품한 시점’인 것으로 처리하고 기업회계와 세무처리의 차이를 세무조정으로 반영하여 왔으나, 이후 “대리점 등 사업자에게 납품한 물품의 세법상 손익귀속시기는 대리점 등이 최종 소비자에게 판매한 날이 속하는 사업연도”임(기획재정부 법인세제과-384, 2016.5.2.)이 확인되었고, 처분청은 경정청구 기간 내의 사업연도에 대해 매출과 관련하여 유보 처리한 부분을 손금으로 인정하지 아니하고 익금으로 산입한 것을 부인하여 그 차액을 환급하는 경정결정을 하였다. 이에 따라 청구법인이 2012년 이전에 상품의 손익귀속시기를 대리점에 의류를 반출하는 날이 속하는 사업연도에 익금산입하여 초과 납부한 법인세는 처분청의 당초 경정결정에 따라 환급하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 합병존속법인인 OOO에 대한 환급결정은 합병 전의 청구법인에 대한 것이 아니므로 후발적 경정청구 사유가 아니다. 후발적 경정청구에 대한 경정결정은 부과제척기간의 예외이므로 한정적으로 인정되어야 한다는 점을 고려할 때국세기본법제45조의2 제2항 제4호에서 규정한 ‘과세당국의 경정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우’ 엄격히 문리해석해야 한다. 청구법인과 OOO는 합병되기 이전까지 별개의 법인이었고 합병으로 인하여 청구법인의 권리와 의무가 합병 후 OOO에게 포괄적으로 승계되는 것이지 이와 반대로 존속하는 OOO의 권리와 의무가 소멸한 청구법인에게 승계되는 것은 아니다. OOO의 경정청구를 받아들여 환급결정한 것은 OOO의 법인세 신고시 잘못 적용한 손익의 귀속시기를 바로잡아 경정한 것에 불과하고, 이를 별개의 법인인 청구법인의 합병 전 사업연도의 과세표준 및 세액의 산정기준에 변동이 생긴 것으로 볼 수 없다. 따라서, 처분청은 2005∼2011사업연도 소득에 영향을 미치는 어떠한 경정 및 결정을 한 사실이 없으므로국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 해당하는 후발적 경정청구 사유가 발생하지 않았다.

(2) 청구법인이 제시하는 기획재정부 예규와 청구법인은 사실관계가 다르므로 손익귀속시기는 대리점에 반출한 시점이라 할 것이고 이미 경정청구기간이 경과하였으므로 청구주장은 이유 없다. 청구법인의 약정서에는 시점만 정할 뿐, 반품 시점이 지나면 할인점(대리점)에서 청구법인의 동의없이 반품이 불가능(약정서 제5조 제2항)하고, 특히 할인점 등의 판단으로 주문한 상품은 반품을 할 수 없으므로(약정서 제5조 제5항) 특정매입계약 거래 요건(①…판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건…)에 부합하지 않는다.  대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률 제2조 (정의)

5. "특약매입거래"란 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 납품업자로부터 상품을 외상 매입 하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 판매수익을 공제한 상품판매 대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 말한다. 청구법인이 할인점에 상품을 공급시 공급가액이 확정되며, 이월상품의 특성상 할인점이 최종 소비자 판매가를 정상 상품의 매장상권 보호에 영향을 미치지 않는 범위에서 할인점이 결정하고, 판매시 확정된 공급가액으로 청구법인에게 매입대금을 지급하는 점에서 특정매입계약 거래 요건(③…수수료를 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급…)에 부합되지 않는다. 따라서, 청구법인과 할인점과의 약정은 특정매입거래를 위한 약정이 아닌 일반적인 대리점 공급을 위한 약정으로 기획재정부 예규(기획재정부 법인세제과-384, 2016.05.02.)와 사실관계가 다르기 때문에 청구법인의 주장과 같이 기획재정부 예규를 청구법인에게 적용할 수 없다.

• 가. 쟁점

(1) 손익귀속시기와 관련한 합병존속법인에 대한 처분청의 법인세 환급결정을 후발적 경정청구 사유로 보아 합병소멸법인(청구법인)이 경정청구를 제기할 수 있는지 여부

(2) 청구법인이 할인점을 통하여 판매한 상품의 손익 귀속시기

• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간)

① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(후단 생략)

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

3. 제45조의2 제1항 및 제2항 또는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제10조의2 제1항 및 제19조 제4항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제10조의3 제1항에 따른 조정권고가 있는 경우: 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월 제45조의2(경정 등의 청구)

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 ➂ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 제55조(불복) ➀ 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

(2) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법 시행령 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 20xx. xx xx. 개업하였으며, 청구법인의 주식을 100% 보유하는 OOO의 의류 브랜드인 OOO의 이월재고를 매입하여 할인점 등에 판매하는 사업을 영위하면서 아래와 같이 약정을 체결하였다. (나) 청구법인은 20xx.x.x. OOO에 흡수·합병되었고,법인세법상 적격합병 요건을 충족하여 청구법인의 세무조정사항을 합병존속법인인 OOO가 승계하였다. (다) OOO는 당초 수익의 귀속시기를 ‘당해법인이 대리점 등에게 인도하는 시점’으로 신고하였으나, ‘대리점 등이 소비자에게 판매하는 시점’으로 변경하여 소득금액을 재계산하여 줄 것을 경정청구하여, 처분청은 기획재정부 질의회신 및 과세기준자문회신 결과에 따라 2012∼2016사업연도 법인세를 환급결정하였다.

○ 기획재정부 법인세제과-384, 2016.05.02. 의류 제조법인이 제품에 대한 소유권을 가지고 당해 법인의 브랜드만 취급하는 대리점사업자에게 제품을 반출하고 대리점사업자가 당해 제조법인의 판매시점 인식시스템을 통하여 소비자에게 실제 판매한 제품에 대하여만 대금청구권을 가지며 당해 제조법인이 전적으로 반출할 제품과 반입할 제품의 품목과 수량을 결정하고 대리점사업자는 주문에 대한 책임과 권한이 없는 거래에 있어서 대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점이 ｢법인세법 시행령｣ 제68조 제1항 제1호 의 “그 상품 등을 인도한 날”에 해당하여 판매손익 등의 귀속사업연도가 되는 것 임 (라) OOO(합병존속법인)는 위 환급결정을 근거로 청구법인(합병소멸법인)이 2005∼2012사업연도 법인세 신고시 과다 납부한 법인세를 환급하여야 한다면서 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 이에 대한 결정을 하지 않았다. (마) 처분청은 청구법인이 할인점과 체결한 약정서의 내용은 위 기획재정부 예규와 사실관계가 아래와 같이 다르다는 의견이다. 기획재정부 예규 청구법인의 할인점과의 약정서

① 제조법인이 제품에 대한 소유권을 가짐

① 상품 인도 후 상품에 대하여 발생하는 손해 또는 일체의 위험을 할인점이 부담

② 소비자에게 실제 판매한 제품에 대하여만 대금청구권을 가짐

② 판매된 상품은 차주(次週)에 현금으로 입금하고, 기타대금은 월 마감 후 익월 20일까지 현금으로 지급

③ 제조법인이 전적으로 반출할 제품과 반입할 제품의 품목과 수량을 결정

③ 상품은 할인점의 주문에 따름을 원칙으로 하며, 반품 시 할인점이 반품할 수량과 품목을 결정 * 청구법인은 반품시기만 정함

④ 대리점사업자는 주문에 대한 책임과 권한이 없는 거래

④ 할인점의 주문을 따름이 원칙이며, 상품 인도 후 모든 손해와 위험을 할인점이 부담

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인(합병소멸법인)은 처분청이 OOO(합병존속법인)에 대한 손익귀속시기를 변경하여 법인세 환급결정한 것을 청구법인의 후발적 경정청구 사유로 보아야 한다는 의견이나,국세기본법제45조의2 제2항 제4호에서 규정한 후발적 경정청구에 대한 경정결정은 부과제척기간에 대한 예외를 규정하고 있으므로 이를 적용할 때는 엄격하게 적용하여야 하는 것이 타당한바, 청구법인은 20xx.xx.xx. 설립된 후, 20xx.x.x. OOO와 합병되어 소멸된 법인으로서, 청구법인과 OOO가 합병되기 이전에는 청구법인과 OOO는 법인격을 달리하는 별개의 법인이었고, 합병으로 인하여 청구법인의 권리와 의무가 합병 후 OOO에게 포괄적으로 승계되는 것이나, 반대로 존속하는 OOO의 권리와 의무가 거꾸로 소멸한 청구법인에게 승계되는 것은 아닌 점, 처분청은 청구법인이 제시하는 기회재정부 예규 (기획재정부 법인세제과-384, 2016.5.2.)와 이 사건의 사실관계가 다르다는 의견을 제시하고 있으므로 OOO에 대한 손익귀속 시기에 관한 환급결정이 당연히 청구법인의 다른 사업연도에 영향을 미치는 것으로 보기 어려울 뿐만 아니라, 청구법인이 합병으로 인하여 소멸하기 전까지 처분청이 청구법인에 대하여 이 사건과 관련한 경정 등의 처분을 한 사실이 나타나지 아니하므로 후발적 경정청구 사유가 발생하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 OOO에 대한 손익귀속시기를 변경하여 법인세 환급결정한 것을 청구법인의 후발적 경정청구 사유로 보아야 한다는 청구주장은 타당하지 않다고 판단된다. (나) 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 기획재정부 예규와 이 사건의 사실관계가 일치하므로 기획재정부 예규에 따라 법인세 등을 환급하여야 한다는 주장이나, 청구법인과 할인점과의 약정은 특정매입거래를 위한 약정이 아닌 일반적인 대리점 공급을 위한 약정이고, 상품에 대한 소유권의 귀속주체와 재고상품에 대한 부담주체, 상품에 대한 품목과 수량 등을 결정하는 주체 등 기획재정부 예규 와는 사실관계가 달라 보이므로 기획재정부 예규를 이 사건에 적용하여 법인세를 환급하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.