외국납부세액 이월공제액의 증액을 구하는 경정청구에 대한 처분청의 거부가 심판청구의 대상인지 여부

심판청구를 각하한다.

• 가. 청구법인은 2001.4.1. 개업하여 석유화학, 정보전자제품 제조업 등을 영위하고 있고, 2013년 3월 처분청에게 아래 <표1> 기재와 같이 중국 소재의 5개 자회사로부터 지급받은 배당금인 중국화 OOO위안(원화 OOO원 상당, 이하 “쟁점배당금”이라 한다)에 대하여 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한․중 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따른 제한세율 5%를 적용받아 납부한 직접외국납부세액 OOO위안(원화 OOO원) 및 이외의 외국납부세액을 합한 OOO원 상당 중 공제한도인 OOO원 상당을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하고 나머지 OOO원 상당을 이후 사업연도에 이월하여 공제할 금액으로 하여 2012사업연도 법인세 신고를 하였다. OOO
• 나. 이후 청구법인은 2018.3.30. 처분청에게 한․중 조세조약의 제2의정서 제5조 제1항에 따라 쟁점배당금에 대하여 중국 과세관청에게 납부한 것으로 간주되는 조세상당액인 OOO원(동 배당액의 10% 상당액에서 기공제받은 위 직접외국납부세액을 차감한 것)을 법인세법제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액으로 보아 같은 금액에서 일부(OOO원 상당)를 차감한 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)만큼 같은 조 제2항에 따른 이월공제의 대상금액을 증액하여 줄 것을 구하는 내용의 경정청구를 하였으나, 처분청은 2018.5.31. 외국납부세액의 이월공제 대상금액을 증액하는 것은 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구의 대상이 아니라는 이유로 위 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.8.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 것은 경정청구의 대상이므로 그 거부처분의 취소를 구하는 심판청구도 적법하다. 한․중 조세조약 제10조 제2항 나목에서 일반적인 경우에는 배당을 지급하는 회사의 거주지국에서 총배당액의 10%(일반적인 제한세율) 상당을 한도로 과세할 수 있으나, 같은 항 가목에서 배당을 지급받는 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우에는 그 배당을 지급하는 회사의 거주지국에서 총배당액의 5%(낮은 제한세율) 상당을 한도로 과세할 수 있도록 규정하고 있고, 같은 조약 제23조 제3항을 대체한 동 조약의 제2의정서 제5조 제1항에서 배당의 수익적 소유자가 그 배당을 지급하는 국가에서 납부하는 조세는 조세유인조치와 관련한 법률 규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하되, 총배당액의 10% 상당인 것으로 간주하도록 규정하고 있는바, 청구법인은 한․중 조세조약의 제2의정서 제5조 제1항에 따라 중국 과세관청에게 쟁점배당금의 10% 상당의 조세를 납부한 것으로 간주되지만 같은 조약 제10조 제2항 가목에 따른 낮은 제한세율이 적용되어 5% 상당의 조세만 납부(직접외국납부세액)하였으므로 두 비율의 차이 5% 상당액만큼의 쟁점금액은법인세법제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액으로 보아야 한다. 한편 처분청은 2012사업연도 법인세 산출세액에서 공제할 외국납부세액의 이월공제액이 발생한 상태에서 추가로 쟁점금액만큼 이월공제액의 증액을 구하는 경정청구는 부적법하므로 그 거부처분의 취소를 구하는 이 건 심판청구도 부적법하다는 의견이나,국세기본법제45조의2 제1항에서 법정신고기한 내에 제출된 과세표준 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우에는 경정청구를 할 수 있도록 규정하고 있는바, 당초 신고보다 세법에 의하여 신고할 세액이 감소되는 경우에는 그 감소로 인하여 금액에 대하여 경정청구의 대상이 되는 것이지 그 감소로 환급세액이 발생하는 경우에만 경정청구를 할 수 있는 것으로 볼 수 없는 점, 국세청(법인 46012-2154, 1999.6.7., 서면인터넷방문상담2팀-116, 2005.1.17., 같은 팀-185, 2006.1.24. 등) 및 기획재정부(재조세 46019-250, 1998.10.21.)의 유권해석에 의하면 해당 연도의 과세표준 및 세액에는 변동이 없더라도 차기 이후 연도의 과세표준 및 세액의 증감사유에 해당하는 경우에는국세기본법제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의2에 따른 경정청구를 할 수 있는바, 외국납부세액의 공제한도가 초과되어 이월공제의 대상금액이 발생함으로써 해당 사업연도의 납부세액 변동이 없더라도 그 대상금액이 변동된 것은 해당 사업연도의 환급세액 발생 여부와 무관하게 세액의 증감이 있는 것으로 보아야 하는 점(청구법인이 동일한 사유로 제기한 행정소송의 OOO고등법원 2017.10.12. 선고 2016누72831 판결도 같은 취지로 승소) 등을 감안할 때 쟁점금액만큼 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 경정청구가 가능한 것으로 보아야 하는데도 처분청이 해당 경정청구를 부적법하게 보아 거부한 처분은 위법․부당하므로 그 거부처분의 취소를 구하는 이 건 심판청구도 적법한 것으로 보아야 한다. 나아가 처분청은 추후 외국납부세액 공제한도 미달액이 발생한 사업연도에 쟁점금액 상당의 간주외국납부세액공제의 공제를 구하는 경정청구가 가능하다는 의견이나, 처분청 등 과세관청이 이전 사업연도에 위 간주외국납부세액에 대한 외국납부세액 이월공제 대상금액의 확인을 받지 못하였음을 이유로 위 추후 사업연도의 경정청구를 거부할 가능성을 배제할 수 없고, 그렇다면 청구법인으로서는 처분청 의견과 다르게 예측하지 못한 세부담의 손실을 부담하여야 하는 점을 감안할 때 처분청의 의견은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 것은 경정청구의 대상이 아니므로 그 거부처분의 취소를 구하는 심판청구는 부적법하다. 국세기본법제45조의2 제1항에서 법정신고기한 내에 제출된 과세표준 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 위 신고서에 기재된 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 환급세액에 미치지 못한 때에 경정청구를 하도록 규정하고 있는바, 외국납부세액공제 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 것은 위 조항의 ‘세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 환급세액에 미치지 못한 때’에 해당하지 아니하므로 적법한 경정청구의 대상이 아닌 점, 세법에 경정청구권을 인정하는 명문의 규정이 없는 이상 조리에 의한 경정청구권을 인정할 수는 없는 점(대법원 2010.2.25. 선고 2007두18284 판결 등), 그렇다면 경정청구권이 없는 경우에 제기된 경정청구에 대한 거부처분은 단순한 민원회신에 불과한 것인데도 해당 경정청구를 할 수 있는 권리가 있음을 기초로 제기된 심판청구는 부적법한 것인 점(OOO행정법원 2017.7.13. 선고 2017구합55107 판결, 조심 2018서1065, 2018.6.28.) 등을 감안할 때 청구법인이 쟁점금액만큼 외국납부세액 이월공제 대상금액이 증액됨을 확인하는 경정청구는 부적법하고, 그렇다면 그 거부처분의 취소를 구하는 이 건 심판청구는 해당 경정청구가 적법한 것임을 전제로 제기된 것이므로 부적법한 것으로 보아야 한다. 한편 청구법인은 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액이 ‘세액의 감소’에 해당하므로 환급세액의 발생과 무관하게 경정청구의 대상에 해당된다고 주장하나, 외국납부세액 공제한도에 미달하는 차후 사업연도에 가서 그 이월공제 대상금액의 공제를 적용하여 법인세를 신고 ․납부한 후 과세관청에서 이를 부인하는 경정을 하면 그 경정에 대한 불복을 통하여 다툴 수 있으므로 위 공제한도를 초과하는 사업연도에 그 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 것처럼 세법에 규정되지 않은 조리상의 경정청구권을 인정할 실익이 적은 점(OOO행정법원 2017.7.13. 선고 2017구합55107 판결)을 감안할 때 청구법인의 주장은 이유없다.

• 가. 쟁점 외국납부세액 이월공제액의 증액을 구하는 경정청구에 대한 처분청의 거부가 심판청구의 대상인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제45조의2[경정 등의 청구] ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. (단서 생략)

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때 제55조[불복] ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (단서 생략) 제65조[결정] ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.

1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.

• 라. 심사청구가 적법하지 아니한 경우 제81조[심사청구에 관한 규정의 준용] 심판청구에 관하여는 제61조 제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. (후단 생략)

(2) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것) 제57조[외국 납부 세액공제 등] ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(3) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(한․중 조세조약) 제10조[배당]

1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

• 가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트
• 나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트

2. 이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다. 제23조[이중과세의 회피방법]

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

1. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다. (4) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(한․중 조세조약의 제2의정서) 제5조

1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다. "3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다."

• 다. 사실관계 및 판단 (1)처분청이 제출한 심리자료를 보면 청구법인은 아래 <표2> 기재와 같이 2013년 3월 2012사업연도 법인세를 신고할 때, 쟁점배당금에 대한 직접외국납부세액(OOO원 상당)과 이외의 외국납부세액공제액(OOO원 상당)을 합한 해당 사업연도 발생분 OOO원 상당 및 2011사업연도 발생분 OOO원 상당을 합한 OOO원 상당의 외국납부세액 중 공제한도인 OOO원 상당을 초과하는 OOO원 상당을 이월공제 대상금액으로 하였다가, 2018.3.30. 쟁점배당금액에 대한 간주외국납부세액으로 OOO원을 2012사업연도 발생분에 추가하여 이 중 OOO원 상당을 제외한 쟁점금액만큼 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 위 경정청구가 받아들여지더라도 환급세액이 없는 등 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액을 구하는 것이 경정청구의 대상이 아니라는 이유로 위 경정청구를 거부한 것으로 나타난다. OOO OOO OOO (2)법인세법제57조 제1항에 따른 공제한도의 잔액이 있는 경우로서 간주외국납부세액공제로 산출세액이 감액되거나 환급세액이 발생하는 경우에는 그 감액 또는 환급을 구하는 경정청구가 가능하다는 점에 대해서는 청구법인과 처분청 간의 이견이 없다. (3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액 상당만큼 외국납부세액 이월공제액의 증액을 구하는 것이 경정청구의 대상에 해당된다고 주장하나,국세기본법제45조의2 제1항에서 ‘신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때(제1호)’에 해당하거나 ‘신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때(제2호)’에 해당하는 경우에만 경정경구를 할 수 있도록 규정하고 있는바, 각 사업연도 소득금액에서 공제함으로써 과세표준금액에 직접 영향을 미치는 결손금의 증액을 구하는 것이 소득금액보다 커서 이월되는 경우에도 경정청구의 대상이 되는 것과 달리 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액은 직접 과세표준과 세액에 영향을 미치는 것으로 보기 어려우므로 위 규정의 문언상 경정청구의 대상으로 인정하기는 어려운 점, 해당 사업연도에 공제한도를 초과하여 공제하지 못한 외국납부세액(이월공제 대상금액)이 발생한 경우 그 공제한도 미달액이 발생한 사업연도에 그 이월된 금액을 외국납부세액 공제액에 포함하여 그 공제 후의 세액을 법인세를 신고․납부하거나 환급받을 수 있고, 설령 과세관청이 이를 부인하는 경정 등을 하는 경우 그 경정 등에 대하여 불복을 통하여 다툴 수 있으므로 청구주장과 같은 ‘조리상 경정청구권’을 인정할 실익이 적은 점 등에 비추어 볼 때, 처분청에서 쟁점금액만큼 외국납부세액 이월공제 대상금액의 증액에 대하여 경정청구권이 있음을 이유로 한 청구법인의 경정청구를 거부하였더라도 이를 불복의 대상인 ‘거부처분’으로 인정하기는 어렵고, 그렇다면 처분청에서 한 경정청구 거부 취지의 회신에 대한 이 건 심판청구는 부적법하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.