세무조사의 대상 과세기간이 확대되었음에도 불구하고 청구인에게 통지가 누락된 세무조사에 기초한 것이어서 그 처분의 취소사유에 해당하는 중대한 절차상 하자가 있다 할 것이므로 청구인에게 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
세무조사의 대상 과세기간이 확대되었음에도 불구하고 청구인에게 통지가 누락된 세무조사에 기초한 것이어서 그 처분의 취소사유에 해당하는 중대한 절차상 하자가 있다 할 것이므로 청구인에게 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
OOO장이 2018.6.15. 및 2018.7.26. 청구인에게 한 종합소득세 2012년 귀속분 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 대한민국 헌법 제12조 제1항에서 적법절차의 원칙을 천명하고 있고, 이는 형사절차만이 아니라 모든 입법작용과 행정작용에도 광범위하게 적용되는 헌법원리로서, 납세자의 권리․의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사인 행정처분에 해당하는 세무조사결정에도 적용된다. 국세기본법은 1996.12.30. 개정된 이후로 세무조사와 관련하여 세무조사권 남용금지(제81조의4), 세무조사의 통지와 연기신청(제81조의7), 세무조사 범위 확대의 제한(제81조의9) 등의 각종 절차규정을 두었고, 국세기본법이 다른 세법에 우선하는 만큼 동 법률 규정을 위배하여 세무조사를 실시하고 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어긴 것으로서 위법하다.
(2) 대법원은 탈세제보서 내용에 따른 증여세 포탈 혐의가 인정되지 아니하자 탈세제보서와 관련 없는 자료 등을 조회하고 포괄적인 법인통합조사로 세무조사의 범위를 넓힌 사안에서 최소성의 원칙에 위반된다(대법원 2016.12.15. 선고 2016두47659 판결 참조)고 보았고, 해당 판결의 원심은 ‘해당 세무조사는 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위한 필요 최소한의 범위를 벗어나 세무조사의 범위를 확대한 것으로서 국세기본법 제81조의4 제1항 위반에 해당한다’라고 판시(OOO 2016.7.13. 선고 2015누57408 판결 참조)하였다. 조사청은 조사대상기간을 2016.1.1.부터 2016.12.31.까지로 확정하였으므로 해당 연도에 국한하여 세무조사를 실시하여야 한다. 정액법으로 감가상각비를 계상하는 청구인의 경우 2016년 감가상각비 계상의 적정성 검증은 그 연도의 자료만으로 충분하여 다른 과세기간의 자료는 필요하지 아니하다. 그럼에도 불구하고 조사청은 부과제척기간 내의 연도 전체인 2012년부터 2015년까지의 감가상각비 명세 전부를 요구하여 세무조사를 실시하였으므로 이 건 세무조사는 국세기본법 및 조사사무처리규정을 위반하여 세무조사권을 남용한 것이고, 감가상각비 관련 자료를 문서가 아닌 구두로 요청한 행위는 조사사무처리규정 제41조 제2항에 따른 절차를 위반한 것이다. 한편, 조사청은 조사대상 외의 기간에 세무조사를 실시하지 아니하였다는 의견이나, 조사청은 세무조사 대상 외의 기간에 대하여 세무조사를 실시한 것이다. 대법원(2017.3.16. 선고 2014두8360 판결)은 세무공무원의 조사행위가 실질적으로 납세자 등으로 하여금 질문에 답하고 검사를 수인하도록 함으로써 납세자의 영업의 자유 등에 영향을 미치는 경우 현지확인의 절차에 따른 것이라 하더라도 ‘세무조사’에 해당한다고 판단하였다. 이 건의 경우 ① 국세청장으로부터 특정 납세자에 대한 세무조사 명령을 받은 조사공무원에 의해 진행된 점, ② 이 건 세무조사가 청구인의 과세표준 및 세액을 경정하기 위한 목적으로 이루어진 점, ③ 조사청이 과세표준 및 세액에 직접 영향을 미치는 감가상각비에 관하여 의문이 발생하여 실시된 점, ④ 조사청이 청구인의 기장 세무사가 아닌 세무조사 담당 세무사 및 청구인의 직원에게 감가상각비 관련 자료를 요청한 점, ⑤ 조사청이 구두로 자료요청하면서 해당 자료 미제출시 조사기간이 연장될 수도 있다는 분위기를 조성하는 등 자료제출에 강제성이 존재하는 점, ⑥ 이 건 세무조사를 통해 취득한 자료가 과세표준 및 세액경정에 직결된 점, ⑦ 당초 조사대상 외의 기간에 경정된 금액이 총 경정금액의 OOO로 대부분을 차지하는 점, ⑧ 이 건 조사가 2018.5.21.부터 2018.5.29.까지 총 9일에 걸쳐 진행되어 전체 조사기간의 3분의 1에 달하는 점 등을 고려할 때, 당초 조사대상기간 외의 기간에 대한 조사는 정식 “세무조사”에 해당한다. (3) 국세기본법 및 조사사무처리규정은 과세관청의 무분별한 세무조사 범위확대를 원칙적으로 금지하고 예외적으로 세무조사 범위를 확대할 수 있는 경우에도 납세자에게 그 범위와 사유를 문서로 통지하게 하여 예상하지 못한 세무조사에 기한 부과처분으로부터 납세자를 보호하고 있다(OOO 2013.9.5. 선고 2013구합2052 판결 참조). 따라서, 범위확대가 허용되지 아니함에도 확대한 경우 또는 예외적인 사유에 해당하여 확대가 가능하더라도 그 범위와 사유를 문서로 통지하지 아니한 경우는 중대한 절차적 하자에 해당하고 이에 따른 처분은 위법한 것이다. 조세심판원도 세무조사의 범위를 확대하면서 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하지 아니한 채 과세한 행위를 처분의 취소사유에 해당하는 중 대한 절차상 하자라고 판단 (조심 2017서3349, 2017.11.16. 및 조심 2016중3708, 2017.8.23. 참조) 하고 있다. 게다가 기간과세의 원칙상 당초 조사대상 외의 과세기간에 대한 조사범위 확대는 새로운 납세의무에 관한 조사개시로서 별개의 세무조사와 동일하므로 납세자에게 반드시 문서로 통지를 함으로써 법적안정성과 예측가능성을 도모하여야 한다. 결국 세무조사 범위확대를 통지하지 아니하고 임의로 세무조사의 범위를 확대하여 세무조사를 실시하였다면 이는 사전통지를 하지 아니한 채 이루어진 세무조사와 다름이 없으므로 이는 중대한 위법사유에 해당한다. 한편, 조사청이 들고 있는 판례(OOO 2018.1.19. 선고 2017누43205 판결)의 경우 세무조사의 범위를 확대하겠다는 통지를 한 후 조사가 이루어진 것이므로 이 건에 직접적으로 참고할 수 없는 것이다. 조사청이 제시한 조세심판결정(조심 2017서1771, 2015.7.7.)의 경우 그 반대해석상 중대한 절차상 하자가 있다면 해당 과세처분은 취소되어야 하는 것이고, 이 건의 경우 사전통지 없이 세무조사 범위확대를 하였으므로 세무조사에 절차상 중대한 하자가 존재하는 것이므로 이 건 처분은 취소되어야 한다. 또한, 조사청은 이 건 조사가 오히려 납세자에게 유리한 것이라는 의견이나, 국세기본법 및 조사사무처리규정 등은 납세자의 권익보호를 위해 세무조사의 범위확대를 갈수록 엄격하게 제한하는 방향으로 이루어져 왔고, 납세자보호위원회 또는 납세자보호담당관의 승인을 얻은 경우에만 가능하도록 하고 있다. 위와 같은 조사청의 의견은 국세기본법의 취지에 맞지 않는 의견이다.
(1) 조사대상 외의 과세기간에 대한 감가상각비 조사경위는 다음과 같다. (가) 청구인의 2016년 귀속 감가상각비 계상내역은 아래 <표2>와 같고, 감가상각비 계상액을 검토하는 과정에서 취득일이 2011년, 내용연수는 4년으로 2015년 과세기간에 감가상각이 완료되었어야 하는 자산들이 2016년 과세기간에도 상각비가 계상되어 있어 동 자산들에 대하여 감가상각비 계상의 적정 여부를 검토하게 되었다. <표2> 2016년 감가상각비 계상내역 (나) 이 건 세무조사 이전인 2013년 3월 청구인은 청구인의 2011년 과세기간에 대한 개인통합조사를 OOO 조사2국에서 받은 사실이 있는데, 그 당시 감가상각방법을 잘못 적용한 사실이 밝혀져 상각부인액 OOO원이 발생하였고, 청구인은 2013년 5월에 2012년 귀속 종합소득세 신고시 동 상각부인액 전액을 필요경비에 산입하여 신고하였다. 그 결과 전기말상각누계액(①)과 상각부인누계액(②) 및 당기 감가상각비(③)를 합한 금액이 취득가액을 초과하게 되어 조사청은 청구인의 2016년 귀속분 감가상각비가 과다계상된 사실을 발견하였고, 2016년 귀속분 감가상각비 과다계상액은 자산계정과 직접 연결되어 있고, 이전 과세기간의 감가상각비에도 당연히 영향을 미치므로 2015년 이전 과세기간에 대한 검토가 필요하였다. 아래 <표3>의 서식을 보면, 청구인은 2013년 세무조사에서 2011년 귀속분 감가상각비를 부인당하였으므로 2011년 이전에 취득한 자산의 경우 (23)～(26)의 상각부인액 및 전기말부인액누계 등이 기재되어 있어야 하나, 2016년 귀속 결산서에 상각부인액 및 전기말 부인액 누계가 기재되어 있지 아니한 사실을 단서로 2016년 귀속 감가상각비 과다계상된 금액이 적출되었는데 이는 이전 조사에서 과세된 상각부인액 대부분을 중복하여 비용처리한 데 따른 것이다. <표3> 유형고정자산 감가상각비 조정명세서(서식)
(2) 조사청이 세무조사 범위확대를 하고 사전에 통지하지 아니한 것은 이 건 처분에 있어 중대한 절차적 하자로 보기 어려우므로 당초 처분은 정당하다. (가) 조사대상 과세기간의 감가상각비 과다계상 여부를 확인하기 위하여 그 전 과세기간의 감가상각 과정을 살펴본 것은 세무조사시 정확한 세액산정을 반드시 필요한 과정이고, 조사청은 조사대상 과세기간 신고내용의 적정성 검증을 위해 다른 과세기간의 기장내용 등을 납세자와 세무대리인의 협조하에 임의제출받아 확인하였으므로, 이는 납세자의 권리를 침해하거나 세무조사 권한을 남용한 것으로 볼 수 없다. (나) 조사대상인 2016년 귀속 감가상각비 과다계상액 확정을 위해 그 전 과세기간 감가상각비 계상의 적정 여부를 확인한 것은 국세기본법상 세무조사 범위확대에 해당하지 아니한다. 대법원(2018.6.15. 선고 2018두36295 판결, 심리불속행 기각)은 과세관청이 세무조사에서 조사대상 과세기간 기초재고의 적정성 검토를 위해 다른 과세기간에 대한 대차대조표 등의 자료를 요구한 것이 위법한 세무조사 확대인지가 문제된 사안에서 그 자료요구는 조사대상 기간에 대한 세무조사의 일환으로서 적법한 세무조사일 뿐, 그 조사범위를 다른 연도로 확대한 것이 아니라고 보았다. 그와 같은 맥락에서 조사대상 과세기간의 감가상각비 확인을 위해 다른 과세기간의 자료를 임의제출받은 이 건의 경우 국세기본법상 세무조사 범위확대에 해당하지 아니한다. 더욱이, 이 건의 경우 청구인이 감가상각비를 과다계상한 사실이 분명히 확인되었음에도 불구하고 그 탈루금액을 다시 과세자료로 처분청에 통보하여 해명요구를 거쳐 과세하도록 하는 것은 행정력 낭비일 뿐만 아니라 청구인의 심적부담을 가중시키고 과세지연에 따른 납부불성실가산세가 증가되는 등 청구인에게 더 불리한 상황을 야기하는 것이므로 이 건 조사로 종결하는 것이 납세자에게 유리한 것이기도 하다. (다) 세무조사 범위확대에 대한 사전통지를 하지 아니한 것은 세무조사 절차상 중대한 하자에 해당하지 아니한다. 조사대상인 2016년 귀속분 감가상각비 경정은 자산계정에 영향을 미쳐 그 이전 과세기간의 자산에 대하여 자동 조정해 주어야 하는 것이고, 이는 범위확대 사유에 해당하지 아니하여 조사청은 세무조사 범위확대에 대한 별도의 통지 없이 경정하였는바, 통지를 아니한 것은 세무조사의 절차상 중대한 하자에 해당하지 아니할 뿐만 아니라 객관적인 과세요건이 이미 갖추어진 이 건에서는 더욱 그러하다.
(1) 국세기본법 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.(각 호 생략)
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간 의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다. 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. 제81조의17(납세자의 협력의무) 납세자는 세무공무원의 적법한 질문ㆍ조사, 제출명령에 대하여 성실하게 협력하여야 한다. (2) 국세기본법 시행령 제63조의11(세무조사 범위의 확대) ① 법 제81조의9 제1항에서 “구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
조세범 처벌절차법 제2조 제3호 에 따른 조세범칙조사로 전환하는 경우
3. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
4. 그 밖에 구체적인 세금탈루 혐의가 있어 세무조사의 범위를 확대할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우
(3) 소득세법 제80조(결정과 경정) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 해당 과세기간 과세표준과 세액을 결정한다.
② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제2호 및 제3호의 경우에는 제73조에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우
(1) 심리자료에는 아래의 내용이 나타난다. (가) 조사청이 2018.4.12. 청구인에게 보낸 세무조사 사전통지 공문에는 조사대상 세목이 개인사업자 통합조사(세법에 따라 신고ㆍ납부의무가 있는 모든 세목), 조사대상 과세기간이 2016.1.1.～2016.12.31., 조사기간이 2018.5.2.～2018.5.29.로 기재되어 있다. (나) 조사청이 2018.6.7. 청구인에게 보낸 세무조사 결과통지 공문의 조사항목별 세부내역에는 2012～2015년에 대한 경정사유란에 “2016년과 연결된 감가상각비 과다계상액 필요경비불산입”으로 기재되어 있다. (다) 조사청이 청구인에게 세무조사 범위확대에 대하여 별도로 통지하지 아니한 사실에 대하여는 조사청도 이견이 없고, 청구인은 감가상각비 손금불산입의 적정 여부에 대하여는 다투지 않고 있다. (라) 조사청이 산정한 감가상각비 세무조정의 예시자료는 아래 <표4>와 같고, 그 자산의 종류는 기계장치, 취득일은 2011.8.22., 취득가액은 OOO원이다. <표4> 감가상각비 세무조정 예시자료
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 조사대상 외 과세기간에 대한 감가상각비 계상의 적정성을 확인하기 위한 자료요구나 제출받은 자료를 토대로 한 검토는 별도의 세무조사에 해당하지 아니하고 그에 기한 부과처분은 중대한 절차적 하자가 있는 처분이 아니라는 의견이다. 국세기본법 제81조의9 에서 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없고(제1항), 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 하며(제2항), 같은 법 시행령 제63조의11 제1항에서 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우 등을 법 제81조의9 제1항에 따른 범위확대 사유로 규정하고 있는바, 세무조사 범위의 확대를 원칙적으로 제한하면서 예외적으로 일정한 경우에만 허용하면서 과세관청에게 사전통지 의무를 규정하고 있는 위 법령의 취지를 감안하면 임의로 세무조사의 범위를 확대하면서 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하지 않고 과세한 행위는 처분의 취소사유에 해당하는 중대한 절차상 하자라 할 것(조심 2016중3708, 2017.8.24. 등, 같은 뜻임)이다. 이 건의 경우 하나의 과세기간에 발생한 감가상각시부인액이 다른 과세기간의 세무조정에도 영향을 미치는 감가상각비 항목의 특성상 조사청이 청구인에 대한 2016년 귀속 개인사업자 통합조사시 그 전 과세기간의 감가상각 자료를 요구하여 임의 제출받은 행위는 그 불가피성이 인정되어 위법하다고 보기 어렵다. 그러나, 세무공무원이 제출받은 자료를 검토하는 과정에서 조사대상 외 과세기간의 신고내용이 잘못되었다는 의심이 들었다면 위 국세기본법 규정에 따라 세무조사의 범위를 해당 부분에 한정하여 확대하고 청구인에게 그 내용을 문서로 통지하였어야 하나, 조사청은 그러한 법령상의 절차를 위반한 채 세무조사 대상이 아닌 과세기간에 대한 세무조사결과통지를 하였고, 그 결과통지 내용대로 이 건 부과처분을 하였다. 결국 이 건 부과처분은 세무조사의 대상 과세기간이 확대되었음에도 불구하고 청구인에게 통지가 누락된 세무조사에 기초한 것이어서 그 처분의 취소사유에 해당하는 중대한 절차상 하자가 있다 할 것이다. 따라서 청구인이 2012～2015년 귀속 종합소득세 신고시 감가상각비를 과다계상하였다고 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.