상해ㆍ질병으로 인한 책임준비금 적립액을 교육세 과세표준에서 공제하지 아니할 것임을 예정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
상해ㆍ질병으로 인한 책임준비금 적립액을 교육세 과세표준에서 공제하지 아니할 것임을 예정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 장기손해보험금의 지급으로 당기 중 소멸된 책임준비금 상당액이 기말에 다시 책임준비금으로 적립되는지 여부 (가) 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목(이하 “쟁점시행령 규정”이라 한다)의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금”에 사망ㆍ상해ㆍ질병 등 장기손해보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금이 포함된다. 쟁점시행령 규정은 모법인 교육세법 제5조 제3항 의 문언에 합치되게 해석해야 하고, 교육세법제5조 제3항은 “교육세 과세표준이 되는 수익금액이란 보험업자가 수입한 보험료(책임준비금으로 적립되는 금액을 공제한다)를 말하며 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다. 즉, 보험업자의 교육세 과세표준은 “당해 과세기간 동안” 수입한 보험료의 총합에서 책임준비금으로 적립한 금액을 공제한 금액이 된다. 그런데 교육세법 제5조 제3항 의 위임을 받은 교육세법 시행령 제5조 는 당기말 책임준비금 잔액에서 전기말 책임준비금의 잔액의 차이를 통해 당기에 적립한 책임준비금을 산출하도록 규정하고 있다. 즉, 기초의 책임준비금(즉, 전기말책임준비금) 잔액에 연중 추가로 적립된 금액을 더하고 소멸된 금액을 차감하면 기말의 책임준비금 잔액이 되는 것(즉, “기초+적립-소멸=기말”)이기 때문에, 연중 적립된 책임준비금을 기말+소멸-기초책임준비금으로 계산하도록 규정한 것이다. 즉, 교육세법 제5조 제3항 의 “당기에 적립된 책임준비금”을 정확하게 계산하기 위해서는, 당기에 소멸된 책임준비금을 당기말 책임준비금에 가산해야 한다. 이러한 이유에서, 쟁점시행령 규정 역시 만기ㆍ사망ㆍ해약 “등” 으로 소멸된 책임준비금이라고 하여 책임준비금의 소멸 사유를 포괄적으로 규정하고 있는 것이다. 따라서 보험금 지급으로 당기에 소멸된 책임준비금은 “당해 지급된 보험금이 사망 보험금인지, 상해·질병 등 보험금인지와는 무관하게” 쟁점시행령 규정의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등 사유로 책임준비금이 소멸되는 경우”에 포함되는 것으로 해석·적용해야 교육세법제5조 제3항의 “당기에 적립된 책임준비금”이 정확하게 산출되어 해당 과세기간의 교육세 과세표준을 적법하게 계산할 수 있다. (나) 이에 처분청은 당기 중 소멸된 책임준비금이 기말에 다시 적립되지 않는다면 쟁점시행령 규정의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금”에 포함되는 것이지만, “상해ㆍ질병 등 장기손해보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금”의 경우 기말에 다시 책임준비금으로 적립되므로 당기 중 소멸된 책임준비금을 교육세 과세표준에서 공제하면, 기말 책임준비금에 포함되어 공제되는 분까지 포함하여 이중 공제의 결과가 발생하기 때문에 이를 쟁점시행령 규정의 “소멸된 책임준비금”에 포함시켜 교육세 과세표준에서 공제할 수 없다는 의견이다. 그러나 장기손해보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금[지급준비금] 상당액을 기말에 다시 적립하면 감독규정 위반이 되므로 손해보험회사가 상해·질병 등 보험금 지급으로 당기 중 소멸된 책임준비금 상당액을 기말에 책임준비금으로 다시 적립하지 않는다는 점은 보험계리 및 보험회계 전문가라면 누구나 인정하는 주지의 사실이다. 즉, 처분청의 이 사건 처분사유는 명백한 사실오인에 기한 것으로, 소멸된 책임준비금이 이중 공제되는 일은 발생하지 않는다.
(2) 쟁점시행령 규정의 개정취지와 조세심판원 선결정례, 법원의 판례에 비추어 “상해‧질병 등 보험금 지급으로 소멸한 책임준비금”은 쟁점시행령 규정의 “소멸된 책임준비금 해당액”에 포함된다. (가) “사망보험금과 달리 상해·질병 등 보험금의 경우 보험금을 지급한 이후에도 보험계약이 소멸되지 않고 계속 유지되어 책임준비금을 계속 적립해야 하므로, 책임준비금 적립의무가 소멸되는 경우에 해당하지 않는 것”이라는 처분청 의견은 쟁점시행령 규정에 해당하기 위해 보험계약의 소멸을 전제하고 있는 것으로 보인다. (나) 조세심판원은 “2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 제5조 의 개정취지가 보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전의 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 보험계약에 따라 당기에 지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감하도록 하고자 한 것”이라고 해석하고 있는바(조심 2015서1308, 2015.11.2.), 이에 따르면 당해 보험금의 지급으로 책임준비금이 소멸된 이상, 당해 보험사고의 발생으로 보험계약이 소멸되었는지 여부와 무관하게, 소멸된 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감해야 한다. (다) 법원(OOO고등법원 2016.11.24. 선고 2016누55744 판결)은 “지급사유가 발생하여 책임준비금으로 적립되다가 보험계약자에게 지급된 경우에는 책임준비금이 차감되어 소멸하게 되는데, 법령에 따라 적립하여 보관하였다가 보험계약자에게 지급한 것에 불과하므로 여전히 조세정책상 책임준비금에 대한 비과세 필요성이 있다”는 점 등을 근거로, “ 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목에서 정하고 있는 교육세 과세표준에서 공제되는 만기, 사망, 해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액은 만기, 사망, 해약 등으로 보험계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액으로 해석함이 타당하다.”고 판시하였다. (라) 상해보험의 경우 상해사고의 발생으로 계약이 소멸되는 경우가 존재할 뿐만 아니라, 조세심판원에서도 지적하고 있는 바와 같이, 2010.2.8. 대통령령 제22046호로 개정되기 이전의 교육세법 시행령제5조 제2호에서 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액”이라고 규정하였다가, “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”으로 개정되었는데 쟁점시행령 규정의 문언에 따르면 계약의 소멸은 위 규정의 법률요건에 해당하지 않음이 분명하고, 쟁점시행령 규정의 “만기‧사망‧해약 등”은 계약소멸사유를 예시한 것이 아니라 지급사유를 예시한 것으로 이 건 질병‧상해로 인한 보험금 지급 역시 쟁점시행령 규정이 예정한 책임준비금 소멸사유에 해당한다.
(3) 처분청의 주장대로 쟁점시행령 규정의 개정취지를 이해하더라도 이 사건 경정청구는 받아들여져야 한다. (가) 처분청은 쟁점시행령 규정에서 “계약소멸”이라는 문구가 삭제된 이후에도, 여전히 “계약소멸에 준하는 경우”에만 적용되는 것이라고 하면서, 당기 중 보험금 등 지급으로 소멸된 책임준비금이 당기 말 책임준비금으로 재적립되지 않는 경우만 계약소멸에 준하는 경우에 해당한다고 주장하나, 장기손해보험의 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금 역시 기말에 다시 적립되지 않는다. (나) 처분청은 위 “계약소멸에 준하는 경우”로 계약 기간 중 중도인출 등이 가능한 저축성보험을 제시하면서, 손해보험사의 경우에는 장기 저축성보험보다 보장성 상품이 주된 것”이라고 주장하나, 장기손해보험은 보장부분과 저축부분으로 구성된 저축성보험에 해당하므로, 처분청의 주장에 의하더라도 이 사건 경정청구는 받아들여져야 한다.
(4) 처분청은 책임준비금의 구성요소인 지급준비금에 대해 오해하고 있다. (가) 처분청은 보험계약이 유효하여 향후 ‘보험사고 발생가능성’이 있는 경우 책임준비금 적립의무가 있는 것으로 오해하고 있다. 처분청이 말하는 책임준비금이 지급준비금과 보험료적립금 중 어떤 것을 의미하는 것인지 불분명하나(이 사건은 지급준비금에 관한 청구임), 보험회사가 ‘보험사고 발생가능성 등’에 따라 적립해야 하는 책임준비금은 없다. 우선, 지급준비금은 “보험사고가 발생한 계약에 대하여” 보험업 감독규정 제6-11조에 따라 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 “아직 지급하지 아니한 금액”을 적립하여야 하므로, 지급이 완료된 보험사고에 대해서는 지급준비금 적립의무가 없다. 따 라서 특정 회계연도말을 기준으로 앞으로 보험사고가 발생할 가능성을 평가하여 이에 상응하여 적립하여야 하는 책임준비금은 기존에 보험금 지급이 완료된 건이든 새로운 보험사고 건이든 존재하지 않는다. 또한, 보험료적립금은 보험업감독규정 제6-12조 제1항에서 정한 바와 같이 보험료 및 책임준비금 산출방법에 따라 보험료 납입시점에 미래 자연보험료 부족분을 충당하기 위해 적립하는 보장부분(보장담보)과 보험료에 이자를 부리하는 적립부분(저축담보)으로 나누어 적립하여야 하는데, 이 역시 특정 회계연도말을 기준으로 앞으로 보험사고가 발생할 가능성을 평가하여 이에 상응하는 금액을 적립하는 것이 아니다. 보장부분의 보험료적립금은 자연보험료와 평준보험료의 차이에 의해 적립하는 것으로 보험개시 시점에 정해진 예정율에 따라 확정된 스케줄대로 적립되었다가 소멸되는 것이지, 매 회계연도말 시점을 기준으로 장래의 사고발생위험을 평가하여 적립하는 것이 전혀 아니다. 즉, 보험계약자가 특정 보험기간의 자연보험료를 납부하지 않고 전(全) 보험기간에 걸쳐 평준화된 보험료를 납부하는 경우, 계약 초기에 해당 기간의 자연보험료를 초과하여 납입하는 보험료가 발생하고, 계약 후기에는 해당 기간의 자연보험료에 미달하여 보험료를 납입하게 되므로, 계약 초기에 자연보험료를 초과하여 받은 보험료를 보험료적립금으로 적립하였다가, 추후 자연보험료 보다 적은 보험료가 납입될 때 이를 환입하여 부족분을 충당하기 위하여 적립하는 것이다. 이는 계약개시 시점에 정해진 예정율에 따라 확정된 스케쥴대로 적립되었다가 환입(소멸)되는 것이며, 특정 회계연도말을 기준으로 앞으로 보험사고가 발생할 가능성을 평가하여 이에 상응하여 적립하는 것이 전혀 아니다. 또한, 보험계약 후기에는 오히려 보험료적립금이 환입(소멸)되는 스케줄이기 때문에 “보험사고 발생으로 연중 준비금이 소멸되더라도 연말에 다시 적립하게 된다.”는 식의 논리는 보험료적립금에도 적용될 수 없음이 분명하다. 즉, 보험료적립금은 보장부분과 적립부분 모두 보험료 산출시 사용한 예정이율, 예정위험율 등을 사용하여 적립하는 것으로 기중 보험금 지급여부와 보험료적립금의 적립금액과는 아무런 상관이 없다. (나) 지급준비금은 접수된 보험사고에 대하여 지급될 보험금을 추정하여 적립하는 개별추산액과 보험사고가 발생하였으나 아직 보고되지 않은 보험계약에 대하여 보험금 진전추이방식OOO 등의 통계적 방법으로 추정하여 적립하는 미보고발생 손해액OOO 등으로 구성되어 있으며, 해당 금액을 추정할 때 당기에 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금은 고려되지 않는다. 따라서 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금은 기말 책임준비금으로 다시 적립되지 않는다. (다) 처분청은 보험사고 발생가능성이 보험사고발생 전후 동일하기 때문에, 기말 책임준비금 적립의무가 소멸하지 않는다는 의견이나, 보험사고 발생가능성(정확하게 말하면, 잔여 보험기간에 대한 보험금 지급금액의 현재가치)은 보험사고발생 전후가 동일하지 않으며, 보험기간이 경과할수록 감소한다.
(1) 교육세 과세표준 산정시 만기‧사망‧해약 등으로 보험계약이 소멸한 경우에 한정하여 책임준비금을 보험료에서 공제하는 것이다. (가) 청구법인은 쟁점시행령 규정을 모법인 교육세법제5조 제3항에 합치되게 해석하면 보험업자의 교육세 과세표준을 ‘당해 과세기간 동안 수입한 보험료의 총합에서 책임준비금으로 적립한 금액을 공제한 금액’이라고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 쟁점시행령 규정은 위 ‘책임준비금으로 적립한 금액’을 산정하는 방법을 규정하고 있을 뿐이므로, 당해 지급된 보험금이 사망 보험금인지, 상해ㆍ질병 등 보험금인지 여부와는 무관하게 당기에 소멸된 책임준비금 전액을 기준으로 하여야 모법의 ‘책임준비금으로 적립한 금액’을 정확하게 계산할 수 있다고 주장한다. 그러나 쟁점시행령 규정은 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등”으로 책임준비금의 소멸사유를 명확히 제한하고 있으므로 위 청구법인의 주장은 쟁점시행령 규정의 문언에 위배된다. 그 해당액은 보험업 감독규정 상의 책임준비금 차감액과 달라질 수밖에 없다. 보험업 감독규정에는 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로”라는 제한이 없으므로 위 제한과 무관하게 보험업 감독규정에 따라 책임준비금을 차감할 수 있으나, 그 금액이 곧바로 쟁점시행령 규정의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”이 되는 것이 아님이 분명하다. 따라서 청구법인의 주장과 같이 세법규정을 해석하는 것은 옳다고 볼 수 없다. 이와 같이 청구법인이 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등”이라는 시행령 규정을 무시하고 보험업감독규정 또는 기업회계기준에 따른 책임준비금 차감액을 동일한 것이라고 주장하는 것은 쟁점 시행령 규정에 명백히 위반되는 것으로 타당하지 않다. (나) 교육세법 시행령제5조는 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되었고, 개정취지와 과거 규정과의 차이를 비교하면 그 의미를 명확히 알 수 있다.
1. 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전 교육세법 시행령제5조는 아래와 같고, 교육세 과세표준인 ‘보험료수익금액’을 계산하도록 한 취지는, 기본적으로 보험료를 교육세의 과세표준으로 하되 원칙적으로 당기말 현재의 책임준비금과 전기말 현재의 책임준비금과의 차액, 즉 당기에 책임준비금이 ‘순수하게 증가한 금액’을 보험료에서 공제한다는 것이다. 이는 당기에 차감된 책임준비금을 다시 적립하는 것은 종전에 이미 과세표준에서 공제된 책임준비금을 회복하는 것에 불과하여 또다시 과세표준에서 공제할 이유가 없으므로, 당기말과 전기말을 비교하여 순수하게 증가한 금액만을 공제하는 것이 타당하기 때문이다. 그런데 개정 전 시행령은 “다만, 당기중에 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.”고 규정하여, 예외적으로 계약이 소멸하여 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 된 경우에는 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 공제액에 포함시키도록 하고 있었는데 그 이유는 계약이 소멸되어 책임준비금을 더 이상 추가적으로 적립할 수 없으므로, 예외적으로 당기 소멸된 책임준비금을 당기말 책임준비금에 가산함으로써 전기말의 책임준비금 적립으로 인한 공제 효과를 그대로 유지시키기 위한 것이다.
2. 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 이후의 교육세법 시행령 제5조 는 아래와 같고, 개정된 내용은 “계약이 소멸된”이라는 문구를 삭제하여 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임금준비금 해당액”을 당기말 책임준비금에 가산한다고 규정하였다. 개정된 시행령 제5조에서 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로”의 문구는 그대로 두고 “계약이 소멸된”이라는 문구만을 삭제하였는데, 개정 전 규정의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로”라는 문구에서 열거한 만기ㆍ사망ㆍ해약은 모두 계약이 소멸되는 사유에 해당하고, 동시에 더 이상 책임준비금을 적립하지 않는 사유에 해당한다. 그런데 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로”라는 문구는 개정 후 시행령 규정에 그대로 남아 있어 같은 문언을 개정 후 시행령에서 전혀 다르게 해석할 수 없다. 따라서 개정 후의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로”는 계약소멸사유에 해당하거나 적어도 이와 동등하게 볼 수 있는 사유, 즉 책임준비금을 더 이상 적립하지 않게 되는 사유가 발생한 것을 의미한다고 해석할 수밖에 없다. 만약 청구법인의 주장(위 시행령 개정으로 보험법감독규정에 따라 책임보험금이 ‘차감’되거나 적어도 ‘지급’되었다면 모두 이에 해당한다는 주장)과 같은 취지라면 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로”라는 문구도 당연히 삭제되었을 것이기 때문이다. 교육세법 시행령 제‧개정 업무의 소관부처인 기획재정부에서 당시 발간한 개정세법 해설자료는 위 개정이유를 “보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라, 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전(보험계약이 소멸된 경우)과 동일하게 취급”하기 위한 것이라고 설명하고 있는데, 위 개정이유는 형식적으로는 계약소멸이 없더라도 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 되는 경우도 실질적으로는 계약소멸과 동일하므로, 계약이 소멸된 것과 동일하게 당기말 책임준비금에 가산할 수 있도록 하자는 것임을 명확히 알 수 있다. 위 해설자료의 문구에서 “책임준비금이 소멸된 경우”라는 문구는 사유를 불문하고 책임준비금이 차감되는 경우를 의미하는 것이 아니라, 개정 후 시행령 규정에 그대로 남아 있는 문구인 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로” 책임준비금이 소멸된 경우(즉 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 되는 사유가 발생하여 책임준비금이 소멸된 경우)임을 당연히 전제하고 있다고 보아야 한다. 위에서 살펴본 바와 같이 개정 연혁에 비추어 보더라도 처분청의 해석이 옳은 것임을 명확히 알 수 있다.
3. 쟁점시행령 규정이 개정된 취지는 연금저축 등 계약의 소멸 없이 중도에 보험금을 지급하는 보험상품이 개발됨에 따라 이러한 경제상황을 적시에 반영하기 위하여, 보험계약의 소멸이 없더라도 연금, 중도인출 등의 사유로 중도에 보험금을 지급하는 경우에 중도 지급된 보험금에 해당하는 책임준비금은 기말에 적립할 필요가 없는 점을 감안하여 만기, 사망, 해약 등의 사유로 계약이 소멸된 경우와 동일하게 당기에 중도지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감하고자 한 것이나, 생명보험사에 비해 손해보험사의 경우에는 장기 저축성보험보다 보장성 상품이 주된 것이어서 보험상품간 과세불형평 문제가 발생하는 문제점을 보완하기 위하여, 교육세법 시행령 제5조 제2호 나목(사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금)을 추가로 신설하여 순수보장형 보험에 따라 지급하는 지급보험금의 경우에도 계약소멸이 없더라도 저축성보험과 동일하게 지급보험금을 보험료에서 차감하도록 한 것이다. 따라서, 상기 개정세법의 취지에 의할 경우 쟁점시행령 규정에서 ‘만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’은 만기ㆍ사망ㆍ해약과 같은 보험계약 소멸사유에 한정하지 않고 연금지급, 중도인출 등의 사유로 보험계약기간 중도에 보험금을 지급함으로써 당기말 적립하여야 할 준비금의 규모가 감소하는 저축성 보험의 경우에 보험금 지급으로 소멸한 책임준비금 해당액을 포함하는 것으로 판단된다. (다) 이 건 장기손해보험의 상해‧질병 등의 사망 이외의 보험사고 발생으로 지급하는 책임준비금은 해당 보험금을 지급하더라도 추후 보험사고가 발생할 경우 계속 보험금을 지급하여야 하는 것으로, 이에 따라 당기 중 보험금을 지급하더라도 향후 해당 지급분에 대한 책임준비금 적립의무가 소멸되지 않아 당기 말 적립하여야 할 준비금의 규모는 일정한 수준을 유지하여야 함을 감안할 때 해당 보험금 지급으로 책임준비금이 소멸된 것으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점시행령 규정의 만기‧사망‧해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액에 포함되는 것으로 볼 수 없다. 기획재정부는 만기‧사망‧해약 등 보험계약에 따른 지급사유가 발생하여 당기중에 책임준비금 해당액이 소멸된 경우에는 해당금액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 해석하였다(기획재정부 조세특례제도과-173, 2010.2.10.). 위 해석사례는 개정 이전의 법률에 대한 해석이기는 하나, 상기에서 기술한 개정세법의 취지와 동일하게 중도에 보험금을 지급하는 저축성보험의 경우 중도 지급한 보험금은 향후 보험사의 지급의무가 소멸되므로 실질적으로 계약 소멸과 동일한 효과가 있음을 감안하여 보험계약 소멸 전 지급한 보험금에 대한 책임준비금 해당액도 당기말 책임준비금에 가산하도록 하였다. 이후 기획재정부는 위 해석사례를 반영하여 교육세법 시행령을 개정한 것이므로 만기‧사망‧해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액에 사망 외의 보험사고 발생으로 인한 보험금 지급으로 소멸한 책임준비금 해당액이 포함되는 것으로 볼 수 없다.
(2) 청구법인은 OOO고등법원이 “위 규정의 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금은 보험계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액으로 해석함이 타당하고, 시효완성으로 소멸된 책임준비금은 이에 해당하지 않는다”라고 판시하였는데(OOO고등법원 2016.11.24. 선고 2016누55744 판결), 위 판결에 따르더라도 상해ㆍ질병 등 보험금 ‘지급’으로 소멸된 책임준비금이 이에 포함된다고 주장한다. 그러나 위 주장은 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된”이라는 문구를 무시하고 ‘지급’이라는 문구에만 초점을 맞춘 잘못된 주장이다. 시효가 이미 완성되면 향후에 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 될 것이므로, 위 사건에서는 ‘향후에 책임준비금을 적립하는지 여부’는 문제되지 않았고, ‘지급’을 수반할 것을 요하는지 여부만이 문제 되어 위 판결은 이미 ‘향후에 책임준비금을 적립하지 않게 된 것’을 전제로 하여 ‘지급’을 요하는지 여부에 대하여 판단한 것이다. 청구법인은 위 판결에서의 ‘지급’이라는 문구에만 치중하여 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된” 이라는 문구를 무시한 채 사유 불문하고 무조건 ‘지급’하여 책임준비금이 차감되기만 하면 당기말 책임준비금에 가산하여야 한다고 주장하고 있는바, 이는 위 판결의 취지를 오해하거나 왜곡하는 것이라고 보인다.
(3) 청구인의 주장처럼 당기 중 보험금을 지급한 것이 쟁점시행령규정의 “소멸된 책임준비금 해당액”에 해당하여 교육세 과세표준에서 공제되어야 하는 것으로 본다면 아래 보험계약이 1사업연도에 체결되어 3사업연도에 소멸되는 <처분청 제시 사례>와 같이 이중공제의 부당한 결과가 발생한다. (가) 1사업연도에는 전기말 책임준비금이 없으므로 당기말 책임준비금 전액인 OOO원이 교육세 과세표준에서 공제된다. (나) 2사업연도에는 보험금 OOO원을 지급하여 책임준비금에서 OOO원만큼 차감하게 되고, 다시 OOO원의 책임준비금을 전입하면 책임준비금이 OOO원이 증가하여 당기말 책임준비금은 OOO원이 된다. 그런데 여기서 책임준비금을 전입한 OOO원 중 OOO원은 이미 종전에 과세표준에서 공제되었던 OOO원의 책임준비금 중 줄어들었던 OOO원을 회복한 것에 불과하다. 따라서 OOO원을 또다시 교육세 과세표준에서 공제할 이유가 없는 것이다. 그러므로 순수하게 증가한 책임준비금 OOO원을 교육세 과세표준에서 공제하게 되는데 이 금액은 곧 당기말 책임준비금에서 전기말 책임준비금을 뺀 금액이다. (다) 3사업연도에도 보험사고가 발생하여 보험금 OOO원을 지급하였고 책임준비금 OOO원이 차감되었다. 그런데 3사업연도에 보험계약이 소멸되어 더 이상 책임준비금을 전입할 수가 없으므로 책임준비금은 OOO원이 남게 된다. 그런데 이 경우에는 당기말 책임준비금이 전기말 책임준비금보다 오히려 OOO원 감소되어, 원칙대로 쟁점시행령규정의 본문에 따라 계산하면, OOO원을 교육세 과세표준에 가산해야 하는 문제가 발생한다. 즉, 종전에 책임준비금을 전입함으로써 교육세 과세표준에서 공제받았던 것을 도로 환원시키는 결과가 되는 것이다. (라) 따라서 교육세법 시행령은 단서 규정을 두어 계약이 소멸된 보험이 있는 경우 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 하였다. 이에 따르면 위 사례에서는 3사업연도의 책임준비금 차감액OOO원이 당기말 책임준비금 OOO원에 가산되어 총 OOO원이 되고, 이는 전기말 책임준비금 금액과 동일하므로, 교육세 과세표준에 가산할 금액이 없게 되며, 결국 전기까지 책임준비금을 전입함으로써 교육세 과세표준에서 공제받았던 효과를 그대로 인정해 주게 된다. (마) 청구법인의 주장에 의하면 2사업연도 책임준비금 적립액 OOO원(= 당기중 책임준비금 감소액 OOO원 + 추가적립 책임준비금 OOO원)과 당기중 책임준비금 감소액 OOO원을 합한 OOO원을 교육세 과세표준이 되는 수익금액 계산 시 보험료 등에서 차감할 당기말 책임준비금에 가산하여야 한다. 그러나 전기인 1사업연도의 교육세 과세표준에서 이미 공제된 전기말 책임준비금 중 일부인 OOO원(당기중 감소액)과 당기중 책임준비금 OOO원 감소로 인해 당기말에 추가로 적립해야 하는 OOO원이 교육세 과세표준에서 이중공제되어 과세형평에 어긋나는 불합리한 결과가 초래된다.
(1) 교육세법 제3조【납세의무자】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 교육세를 납부할 의무를 진다.
1. 국내에서 금융업ㆍ보험업을 경영하는 자 중 별표에 규정하는 자(이하 “금융ㆍ보험업자”라 한다) (이하 생략) 제5조【과세표준과 세율】① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 1.금융ㆍ보험업자의 수익금액: 1천분의 5
2. ～ 4.(생략)
② (생략)
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제5조【보험료 수익금액의 계산】법 제5조 제3항에 따른 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.
1. 보험료ㆍ수재보험료ㆍ전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(법인세법 제30조 제1항 의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액
2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금ㆍ해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)ㆍ출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다.
1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(법인세법 제30조 제1항 의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액
2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기중에 만기·사망·해약등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다. (4) 보험업법 시행령(2013.7.8. 대통령령 제24657호로 개정되기 전의 것) 제63조【책임준비금 등의 계상】① 보험회사는 법 제120조 제1항에 따라 장래에 지급할 보험금·환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 “보험금등”이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(計上)하여야 한다.
1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액
2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액
3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액
② ～ ⑤ (생략)
(5) 보험업감독규정 제6-11조【책임준비금의 적립】① 책임준비금은 보험료적립금·미경과보험료적립·지급준비금·계약자배당준비금·계약자이익배당준비금·배당보험손실보전준비금·재보험료적립금·보증준비금으로 구분하여 각각 적립한다.
② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다.
③ 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료로서 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 의하여 계산한 금액으로 한다.
④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 말한다.
⑤ 지급준비금 산출은 보험사고별로 추산하거나 통계적인 방법 등을 사용하며, 구체적 산출기준은 감독원장이 정한다.
⑥ 계약자배당준비금은 금리차보장준비금, 위험률차배당준비금, 이자율차배당준비금, 사업비차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 재평가특별배당준비금으로 구분한다.
⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 보험약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다.
⑧ ～ ⑩ (이하 생략) 제6-12조【보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등】 ① 보험료적립금은 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립한다.
② 삭제
③ 금리연동형보험의 이율 중 보험회사가 공시하는 형태의 이율(이하 “공시이율”이라 한다)은 공시기준이율에 조정률을 반영하여 다음 각호의 방법에 따라 결정하여야 한다.
1. 공시기준이율은 감독원장이 정하는 바에 따라 객관적인 외부지표금리 및 운용자산이익률에 대한 가중평균방법을 통해 산출한다.
2. 제1호에 의한 운용자산이익률은 운용자산수익률에서 투자지출률을 차감하여 산출한다(운용자산은 당기손익에 반영되지 않은 운용자산관련 미실현손익을 제외한 금액을 기초로 계산). 이 경우 운용자산수익률은 산출시점 직전 1년간의 자사의 투자영업수익을 기준으로 산출하며, 투자지출률에 사용되는 투자비용은 동 기간동안 투자활동에 직접적으로 소요된 비용을 반영하여 합리적인 방법에 의하여 산출한다.
4. 공시이율은 감독원장이 정하는 보험상품별로 동일하게 적용하여야 한다. 다만, 다음 각목의 1에 해당되는 경우에는 예외로 한다.
6. 제1호 내지 제3호의 사항은 해당상품의 기초서류에 기재하여야 한다.
④ 금리연동형보험의 경우 최저보증이율 또는 최저보증금액을 설정하여야 한다. 제7-64조【보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항】 보험회사는 영 별표 7 제3호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다.
1. 보험료의 계산에 관한 사항(보험기간이 3년을 초과하는 등 현금흐름방식을 적용해야 하는 보험계약의 경우(법 제108조제1항제2호의 보험계약은 제외) 최적기초율을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다). 다만, 제7-73조제2항 단서 조항에 따른 기업성 보험의 경우에는 보험요율 등을 기재하지 않을 수 있다.
2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다)
3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률 및 해약공제액 등에 관한 사항을 포함한다)
4. 보험금 및 보험료가 변경되는 경우 그 계산에 관한 사항
5. 보증비용을 부과하는 경우 그 계산에 관한 사항
1. 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련한 금액
2. 보험금등의 지급사유가 발생한 계약과 관련한 금액
3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 (나) 보험업감독규정 제6-11조 제1항은 책임준비금을 보험료적립금·미경과보험료·지급준비금·계약자배당준비금·계약자이익배당준비금·배당보험손실보전준비금·재보험료적립금·보증준비금으로 구분하여 각각 적립하도록 하고 있다. 이를 요약하면 아래 <표2>와 같다. <표2> 책임준비금의 구분 보험업법 시행령 제63조 제1항 보험업감독규정 제6-11조 보험금 등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련한 금액 보증준비금, 보험료적립금, 미경과보험료 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약과 관련한 금액 지급준비금 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금, 배당보험손실보전준비금 (다) 이 사건 청구는 “장기손해보험의 사망·상해·질병 등 보험금 지급으로 당기에 소멸된 책임준비금이 당기말 책임준비금으로 재차 적립되는지 여부”에 대해 청구법인과 처분청이 이견이 있고, 위 책임준비금 가운데 “지급준비금”의 적립과 소멸이 문제되는 것으로 보인다.
(2) 청구법인은 이 건 쟁점이 되는 지급준비금의 산출방법을 아래와 같이 제시하였다. (가) 보험업감독규정 제6-11조 제4항에 의하면, 지급준비금은 매 회계연도말 현재 보험금 등의 “지급사유가 발생한 계약에 대하여” 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 적립하는 책임준비금을 의미한다. 즉, 보험사고가 발생하기 전에는 지급준비금을 적립하지 않고, 보험사고가 발생하였을 때 비로소 지급준비금이 적립되며, 그 이후 보험계약자 또는 수익자의 지급청구에 따라 보험금 등을 지급하는 시점에(과거에 적립하였던) 지급준비금이 소멸된다. (나) 보험업 감독규정에 따르면, 지급준비금은 개별추산액, 미보고발생손해액, 실효비금, 미지급보험금, 장래손해조사비로 구성되어 있고, 각 항목에 대한 구체적인 설명은 아래 <표3>와 같다. <표3> 지급준비금 세부항목의 설명 구분 설명 개별추산액 보험회사에 보고된 보험사고별로 추산 미보고발생손해액 보험회사에 보고되지 아니하였으나 이미 발생된 사고의 보험금추정액과 지급청구 재개로 인해 추가 지급될 보험금 추정액의 합계액 실효비금 보험료 미납으로 인하여 실효된 계약 중 부활권 및 유보기간이 경과되지 아니한 계약의 준비금 미지급보험금 보험금, 환급금, 배당금 등의 지급이 확정된 금액으로 지급되지 아니한 금액 장래손해조사비 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 향후 손해사정 등에 소요될 것으로 예상되는 비용 (다) 개별추산액은 보험회사에 보고된 보험사고와 관련하여 실제 지급하게 될 보험금을 합리적으로 추산한 금액을 의미하고, 미보고발생손해액OOO은 보험회사에 보고되지 않은 보험사고와 관련하여 지급하게 될 보험금추정액을 의미한다. 향후 발생할 것으로 예상되는 보험사고에 대비하여 사고 전에 준비금을 적립하는 것이 아니라, 사고가 발생한 이후에 보험금의 지급을 위해 준비금을 적립한다는 점에서 양자 간 차이가 없다. (라) 청구법인은 “회사에 보고된” 사망·상해·질병 등 보험금 지급으로 소멸한 책임준비금, 즉 개별추산액만을 기준으로 경정청구금액을 산정하였다고 주장하나 경정청구 내용에 대한 구체적 증빙을 처분청에 제시하지 아니한 것으로 나타난다. 이에 청구법인은 경정청구와 관련된 모든 보험계약 건에 대한 증빙을 서류로 제출하는 것은 현실적으로 어려워, 일부 계약 건을 토대로 경정청구금액을 산출한 방법을 정리하였으며, 전 보험계약 건에 대한 증빙은 조사를 통해 청구법인의 전산시스템 등을 검토하는 방법으로 확인이 가능하다고 주장한다.
(3) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 쟁점시행령 규정은 “보험계약의 소멸”이라는 요건이 삭제되었고, 그 개정취지에 대해 기획재정부와 우리 원은 아래와 같이 취지를 설명하고 있다. (가) 기획재정부가 발간한 2010년 개정 세법 해설서에 의하면, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목의 개정이유는 “보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라, 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 취급”이 라고 기술되어 있다. (나) 우리 원 선결정례(조심 2018서1308, 2015.11.2.)에 의하면 “ ｢교육세법 시행령｣ 제5조 의 개정취지가 보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전의 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 보험계약에 따라 당기에 지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감하도록 하고자 한 것”으로 그 개정취지를 설명한 것으로 나타난다.
(4) 처분청과 청구법인이 이 건 경정청구 거부처분과 관련하여 이견이 있는 부분을 요약하면 아래 <표4>와 같다. 처분청 청구법인 사망보험과 달리 손해, 질병 등 장기손해보험은 보험사고가 발생하더라도 계약이 소멸되지 않기 때문에 책임준비금 적립의무가 소멸되지 않음 “책임준비금 적립의무의 소멸” 측면에서 보더라도, 사망보험금과 상해·질병 등 보험금을 구분할 아무런 이유가 없음 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등”은 계약소멸사유를 예시적으로 규정한 것임 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등”은 지급사유를 예시적으로 규정한 것임 상해·질병 등의 보험사고 발생 가능성 및 보험금 지급의 가능성은 보험사고발생 전후에 동일함 ‘보험사고 발생가능성’은 보험사고발생 전후가 동일하지 않으며, 보험기간이 경과할수록 감소함 보험사고 발생가능성이 보험사고발생 전후 동일하기 때문에, 기말 책임준비금 적립의무가 소멸하지 않음 ‘보험사고 발생가능성’에 의해 발생되는 책임준비금 적립의무는 없고, 보험사고 발생 전에는 책임준비금(지급준비금)이 적립되지 않음 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금은 기말에 다시 책임준비금으로 적립됨 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금 금액을 기말에 다시 적립하는 규정은 없고, 따라서 실제 기말 책임준비금으로 다시 적립되지 않음 <표4>
(5) 이 건에 대한 예규는 아래와 같고, 처분청은 쟁점시행령 규정의 개정취지를 설명한 “2009 간추린개정세법”을 발췌하여 제시하였다. 기획재정부 금융세제과-239, 2018.7.2. 교육세 과세표준 계산시 보험료 수익금액에서 제외되는 교육세법 시행령제5조 제2호 목의 ‘만기・사망・해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’은 만기・사망・해약 등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 경우를 의미함 법인46012-3623, 1998.11.25. 교육세법 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제5조의 규정에 의하여 보험료 수익금액에서 제외하는 책임준비금이라 함은 법인세법 시행령 제16조 제1항 각호의 금액을 합한 금액의 합계액을 한도로 하는바, 같은 조 같은 항 제2호에 규정하는 추정 보험금 상당액을 포함하는 것임 기획재정부 조세특례제도과-173, 2010.2.10. 만기․사망․해약 등 보험계약에 따른 지급사유가 발생하여 당기중에 책임준비금 해당액이 소멸된 경우에는 해당금액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점시행령 규정에서 책임준비금 적립의무 소멸사유로 둔 “만기‧사망‧해약 등”은 예시적 규정으로 그 사유에 질병‧상해가 포함된다고 주장하나 보험계약과 관련하여 단 한차례만 발생할 것으로 기대되는 만기‧사망‧해약의 사유와 보장 기간 중 수차례 반복하여 발생할 가능성이 있는 상해‧질병의 사유는 쟁점시행령 규정상 동등한 요건에 해당하지 않아 상해‧질병의 사유가 만기‧사망‧해약의 사유에 포함되는 개념으로 보기 어려운 점, 쟁점시행령 규정을 개정할 당시 상해‧질병을 원인으로 한 보험금 지급사유를 어렵지 않게 예상할 수 있었을 것임에도 그 내용이 포함되지 아니한 것은 상해‧질병으로 인한 책임준비금 적립액을 교육세 과세표준에서 공제하지 아니할 것임을 예정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 상해‧질병의 사유를 쟁점시행령 규정의 적용 요건에서 제외한 처분청 의견은 달리 잘못이 없고, 그 외의 청구주장은 심리의 실익이 없어 이를 생략한다. 따라서 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.