석유류 시장은 거래변수가 다양하게 존재하고 시간별ㆍ지역별로도 그 차이가 상당하여 시가로 볼 수 있는 거래가격을 포착하기가 사실상 쉽지 아니하며, 주주인 청구인들이 법인인 ◇◇석유에게 이익을 분여하였다고 보는 것은 일반적이지 않고 조세회피의 동기를 특정할 수도 없는 점 등에 비추어 부당행위계산 부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
석유류 시장은 거래변수가 다양하게 존재하고 시간별ㆍ지역별로도 그 차이가 상당하여 시가로 볼 수 있는 거래가격을 포착하기가 사실상 쉽지 아니하며, 주주인 청구인들이 법인인 ◇◇석유에게 이익을 분여하였다고 보는 것은 일반적이지 않고 조세회피의 동기를 특정할 수도 없는 점 등에 비추어 부당행위계산 부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
OOO이 <별지3> 기재와 같이 청구인들에게 한 2007～2016년 귀속 종합소득세 합계 OOO원, 2008년 제1기～2016년 제2기 부가가치세 합계 OOO 원 및 OOO 증여분 증여세 등 합계 OOO원의 각 부과처분 중 부가가치세에 대하여는 명의위장가산세를 적용하지 아니하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지는 이를 취소한다.
1. 조사청은 특수관계주유소가 OOO로부터 휘발유 및 경유 등 석유제품을 시가보다 고가로 매입함으로써 OOO에게 이익을 분여한 것으로 보아 소득세법상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 산정한 고가매입액 OOO원을 청구인 OOO․OOO․OOO의 총수입금액에 산입하여 종합소득세를 과세할 것을 지시하였다.
2. 조사청은 청구인 OOO, OOO 및 OOO 명의의 OOO 등 10개 사업장(이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보아 명의위장가산세(1%)를 과세할 것을 지시하였다.
3. 조사청은 청구인 OOO, 故OOO 및 故OOO이 OOO 유상증자로 취득한 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 발행 주식 각 OOO씩 합계 OOO의 사망으로 그 배우자인 OOO이 상속받은 OOO 발행주식 OOO, OOO OOO의 사망으로 OOO이 상속받아 양도한 OOO 발행주식 OOO 및 OOO 등 상속인 4명이 상속받아 양도한 OOO 발행주식 OOO 합계 OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 보아 청구인 OOO 등 명의수탁자들에게 증여세를 과세할 것을 지시하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 석유제품은 가격이 매일 변동할 뿐만 아니라 가격결정에 작용하는 변수가 매우 다양하고 개별업체별 사후정산 관행 및 가격수준도 공개되지 아니하여 비교가능한 시가를 발견하는 것이 매우 어려운 물 품인바, 청구인들과 OOO의 석유류 매매거래가 부당행위계산 부인 대상인지 여부는 해당 거래와 동일하거나 유사한 제품의 가격을 기준으로 비교하여야 함에도 OOO 처분청은 할인카드, 보너스포인트 적립, 지원자금 제공, 여신사용 등 여러 지원과 혜택이 있는 대신에 가격이 높은 폴시장과 이러한 지원이나 혜택 없이 현금으로 저가에 구매하는 현물시장이라는 석유류 시장구조 및 거래조건상 본질적인 차이점을 간과하였다. 특수관계주유소는 폴주유소로서 전량구매 약정에 따라 각종 지원과 혜택을 받고 있고, 담보제공 및 180일 여신을 사용하고 있어서 폴시장가를 기준으로 여신기간 등 거래조건을 구매가격에 반영하여 거래하였다. 즉, 청구인들은 폴주유소 및 전량구매 조건에 따라 OOO로부터 받고 있는 지원과 혜택에 대해서는 현물시장가보다 높은 폴시장가를 기준으로 하고, 여신기간에 대해서는 이자상당액(약 1%로서 리터당 OOO원)을 가산하여 구매하였으므로 OOO에게 분여한 이익이 없을 뿐만 아니라 가격결정에도 경제적 합리성이 있다. 처분청은 청구인들이 OOO로부터 낮은 현물가로 구매할 수 있음에도 고가로 구매하여 부당하게 이익을 분여하였다고 보았는데, 이는 아무런 지원과 혜택 없이 수시로 소량의 석유를 낮은 현금가로 구매하는 현물시장가를 시가(약 3%로서 운송비 감안시 리터당 OOO원)로 본 것이므로 처분청의 시가산정은 타당하지 아니하다. 위와 같이 특수관계주유소와 OOO는 업계의 상관행에 따라 상호 간에 이익분여액이 발생하지 않도록 채권지연회수에 따른 이자상당액을 구매가격에 반영하여 거래하였고, 이러한 거래는 최초 거래부터 20년 이상 일관되게 유지되어 온 것으로 그 가격결정에 경제적 합리성이 있다. 또한, 법령상 고가매입 판단기준은 시가와 거래가액의 차이가 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5 이상에 해당되어야 하는데, 석유류 거래는 거래물량과 금액이 상당하므로 처분청 산정기준에 따라 5년간 OOO원이 산출되었으나, 이는 5% 미만이고(실제로는 1%) 이를 거래별 또는 사업장별 거래금액 기준으로 확대하더라도 3억원보다 적다. 따라서 특수관계주유소는 이중적인 시장구조 및 제반 거래조건의 차이, 거래 당시의 석유가격 및 시장상황, 180일 여신 등을 감안하여 OOO로부터 제3자 폴주유소의 현물시장 구매단가 및 폴주유소가 폴시장에서 구매하는 단가에 비하여 높은 단가를 적용하여 석유제품을 구매하였을 뿐이고, 통상적으로 법인이 개인에게 이익을 분여하는 경우는 많으나, 개인이 법인에게 매입거래를 통하여 이익을 분여하는 경우는 거의 발생하지 아니하는바, 특수관계주유소가 OOO로부터 석유제품을 고가로 매입할 하등의 이유가 없으므로 부당행위계산 부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 부당하다. (가) 특수관계주유소의 석유매입과정을 살펴보면, OOO가 OOO로부터 석유류를 매입하여 특수관계주유소에게 판매하는 거래구조인데, 이는 OOO 이후부터 ‘OOO → OOO → 특수관계주유소’의 거래방식이 ‘OOO → OOO → 특수관계주유소’로 변경됨에 따라 약 20년 이상 유지되어 온 거래구조로, 청구인들이 OOO에 이익을 분여하기 위하여 위와 같은 방식을 취하거나 변경한 것이 아니다. 청구인들은 OOO로부터 석유류를 구매하던 때와 동 일하게 OOO로부터 폴시장가를 기준으로 전량 구매하고 있고, 현재 주유소 업계에서 청구인들과 같은 거래구조를 취하고 있는 업체는 거의 없을 것이다. 폴주유소는 정유사와 전량 구매약정을 체결하고 이에 따라 정유사의 각 지사를 통하여 직접 구매하고 있으나, 특수관계주유소는 OOO 및 OOO와의 오랜 거래관행 및 신뢰관계에 따라 OOO를 통하여 전량 구매하는 거래관계가 유지되고 있다. 이와 같이 특수관계주유소와 비교가능한 사례가 전무한 실정임에도 처분청은 동일하거나 유사한 상황에서 외부의 특수관계 없는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격에 대한 철저한 조사 없이 OOO가 특수관계 없는 제3자에게 판매한 가격 중 ‘OOO을 부착한 제3자주유소(이하 “제3자 폴주유소”라 한다)’에게 판매한 가격을 시가로 보고 그 가격에 운송비 상당액 OOO을 가산하는 차이조정을 하여 특수관계주유소가 OOO로부터 매입한 단가와의 차이에 수량을 곱하여 고가매입금액을 산정하였다. (나) 청구인들에 대해서는 이 건과 동일한 형태로 2008년 실시된 OOO의 세무조사에서도 OOO와 특수관계주유소 간의 거래에 대하여 고가매입액에서 인정이자 상당액을 차감한 가액으로 과세하고자 과세예고통지를 하였다가 과세전적부심사OOO를 통하여 과세제외가 결정된 바 있다. 당시 OOO은 OOO가 특수관계 없는 유류유통업체인 OOO에게 판매한 가격을 시가로 보아 그 차액을 고가매입액으로 산정하여 과세하려고 하였으나, 과세전적부심사청구에서 “청구인들 특수관계주 유소와 OOO에 대한 판매가격은 대금결제조건이 다르고, 운송비 부담여부, 보너스카드 포인트, 할인카드 등 지원혜택 여부, 거래가격 비교시점, 거래물량, 소매업과 유류도매업체로서 유통경로가 다른 점에 차이가 있어 비교대상이 될 수 없고, 주주인 특수관계자가 법인에게 이익을 분여하였다고 보는 것은 일반적이지 않은 경우로서 조세회피의 동기도 없다”고 판단하여 과세하지 아니하였다. 처분청은 석유류 시장에는 현물시장과 폴시장이 엄연히 구분하여 존재하고 있고, OOO의 제3자 폴주유소에 대한 판매는 지원혜택 없이 현물시장에서 현금결제조건으로 판매한 것인 반면, 특수관계주유소는 제반 지원혜택이 있는 폴시장에서 외상거래로 구매하고 있음에도 “청구인들은 현물시장에서 OOO보다 낮은 가격으로 구매할 수 있다 또는 OOO는 현물시장에만 판매하고 있다”는 잘못된 전제하에 이 건 처분을 하였는데, 석유류 시장은 거래변수가 다양하여 법령이 규정하는 “해당 거래와 유사한 상황의 거래가격”을 사실상 포착하기 어렵다고 보아야 한다. 특히, 청구인들의 거래와 같이 대리점(법인)이 OOO나 OOO와 같은 대형정유사로부터 석유류를 매입한 후 이를 다시 개인업 체인 폴주유소에게 전량 매출하는 거래구조는 시장 내에 거의 존재하지 아니하므로 이에 부합하는 시가는 실제로 존재하지 아니하고, 그러하더라도 고가매입 여부를 판단함에 있어서 최대한 유사한 거래상황에서의 가격을 시가로 산정하여야 하는데, 청구인들이 OOO를 거쳐 OOO로부터 석유를 매입하는 것은 폴시장 가격이므로 결국 다른 주유소 사업자들의 OOO시장 거래가격을 확인하여 특수관계주유소의 매입가격과 비교함이 합리적이라 할 것이다. (
(3) 처분청은 쟁점주식을 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 보아 이 건 증여세를 과세하였으나, OOO 및 OOO의 사망시 그 상속인들이 해당 주식을 상속재산에 포함하여 자기 부담으로 상속세를 납부한 점, 그 후 상속인들이 해당 주식을 양도한 후 자기 부담으로 양도소득세를 납부하고 그 양도대금을 청구인 OOO에게 반환하지 않고 개인적으로 사용 한 점 등에 비추어 쟁점주식은 명의신탁된 것이 아니라 OOO 형제들 각자의 소유로 보아야 한다. (가) 처분청은 OOO OOO의 사망으로 상속인 OOO이 상속받은 OOO 발행주식 OOO에 대하여 증여세를 부과하였고, 동 증여세 부과처분은 명의개서 해태를 원인으로 과세한 것으로 보이나, 명의개서 해태는 주식의 소유권이 변경된 경우에 그 소유주 앞으로 명의개서를 하지 않았을 경우에 문제되는 것인데, 이 건의 경우 처분청의 의견에 의하더라도 소유주의 변동이 있는 경우에 해당하지 아니하므로 위 과세사유는 적법하지 않다. 따라서 처분청이 위 증여세 부과처분은 청구인 OOO과 청구인 OOO 사이에 명의신탁에 관한 별도의 합의가 존재하였음을 입증한 경우에 한하여 적법성이 유지될 수 있으며, 설령 청구인 OOO과 故OOO 사이에 명의신탁에 대한 합의가 존재하였다 하더라도 이는 동일하다. (나) 법원은 명의신탁 후 명의신탁자가 사망하자 그 상속인에게 증 여세가 부과된 사안에 대하여 ‘주식을 명의신탁한 명의신탁자가 사망하여 상속이 이루어진 후 그 상속인이 명의개서를 하지 않은 채로 명의신탁 주식에 의한 주주권을 행사하는 데 대하여 명의수탁자가 이의하지 않았다고 하여 그것이 명의수탁자에 대하여 새로 증여세를 부과할 근거가 될 수는 없는 것이고, 또한 그러한 사정만으로 상속인과 명의수탁자들 사이에서 새로운 명의신탁 관계를 설정하는 합의가 있었던 것으로 추정할 수도 없으므로 이 사건에는 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다’고 판단하였는바OOO, 설령 청구인 OOO과 OOO 사이에 명의신탁이 성립하였다 하더라도 OOO이 사망한 후 그 상속인에게 자동적으로 명의신탁이 승계된다고 볼 수 없으므로, 청구인 OOO에게 명의신탁을 이유로 증여세를 과세하기 위해서는 청구인 OOO과 청구인 OOO 간에 별도의 명시적인 명의신탁 합의사실을 처분청이 입증하여야 하나, 처분청은 이를 입증하거나 이에 부합하는 증거를 제시하지 못하였다.
1. 청구인들은 처분청의 비교대상 시가 산정이 적법하지 아니하다고 주장하나, 처분청이 청구인들과 거래한 모든 거래상황과 OOO의 석유류 거래시장을 고려하여 제3자 폴주유소와의 거래 단가를 시가로 본 것은 정당하고, 청구인들은 OOO와의 석유류 매매거래가 경제적 합리성이 있다고 주장하나, 처분청은 이 건 거래로 인하여 발생한 손실과 이익을 고려하여 청구인들이 매입한 단가에서 대금 지급 지연에 대한 이익을 반영하여 부당행위계산 부인대상금액을 산정하여 종합소득세 부과하였으므로 경제적 합리성에 대한 논의는 이미 폭넓게 인정 하였으므로 추가로 논의할 여지가 없으며, 청구인들은 처분청이 법령상 고가매입에 대한 판단기준을 준수하지 아니하였다고 주장하나, 청구인들의 연도별 고가매입금액이 3억원을 초과하므로 소득세법 제41조 에 의하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 사실이 인정되므로 이 건 처분은 정당하다. (가) 처분청은 비교대상 업체를 청구인들이 운영하는 특수관계주유소와 동일하게 제3자가 운영하는 OOO 주유소로 선정하였고, 동 비교대상 업체가 OOO로부터 매입한 석유류의 일별 평균단가를 시가로 설정하였다. OOO는 OOO의 중간 도매업체로, 타 정유사의 상표를 부착한 주유소와 특정 정유사의 상표를 부착하지 않은 알뜰주유소 등에도 유류를 판매하고 있고, 이들 주유소에는 단가 경 쟁이 심하여 OOO 주유소보다 낮은 단가로 공급하고 있으며, 특수관계 주유소는 모두 OOO상표를 부착한 주유소이므로 타폴 또는 무폴 주유 소는 비교대상에서 제외하였다. 또한, OOO는 주유소 외에 운수업체, 학교, 사업체 등에도 유류를 판매하고 있으나, 이들 업체와의 거래량은 2 0～150ℓ 정도로 소량이고 유류를 직접 소비하는 소비자에게 판매하는 소매에 해당하여 일반 주유소(도매)보다 높은 단가로 거래하고 있어서 비교대상에서 제외하였다. 따라서 처분청이 제3자 폴주유소의 일별 평균단가를 시가로 본 이 건 처분은 정당하다. (나) 특수관계주유소와 제3자 폴주유소가 OOO로부터 유류 매입시 1회 거래량은 탱크로리 1대 분량인 20,000～32,000ℓ 가량으로 거의 비슷하거나 동일하다. OOO의 영업부장인 OOO이 거래물량이 많을수록 낮은 단가로 거래된다고 진술한 것에 의하면, 매입자 개인을 기준으로 할 경우 청구인들은 20개의 주유소를 보유하고 있어 총 거래물량이 제3자 폴주유소의 거래물량보다 약 20배 이상 많고, OOO와 장기간 꾸준히 거래하고 있어서 제3자보다 낮은 단가에 매입하여야 함에도 오히려 OOO원에서 OOO원까지 고가로 매입하고 있는 사실이 확인되었다. 따라서 OOO의 영업부장인 OOO진(청구인들의 조카)의 문답에서 확인된 바와 같이 단가 경쟁이 극심한 주유소의 영업현실을 감안할 때 특수관계주유소가 매입한 금액은 객관적으로 인정할 수 있는 범위를 넘은 것으로 보인다. (다) OOO는 유류 운송 도중 예기치 못한 사고 발생 등을 염려하여 각 매입처들이 직접 운반해 가는 것을 원칙으로 석유류 등을 판 매하고 있고, 영업상 부득이하게 운송 조건으로 판매하는 경우에는 자체 보유 운송차량으로 운반하거나 특수운송업체에 외주를 주고 운송비를 매출단가에 포함하여 판매하고 있는바, 특수관계주유소는 OOO의 주거래처이고, OOO는 특수관계주유소를 직영주유소와 함께 직접 관리하고 있으므로 특수관계주유소는 자체 보유 운송차량으로 유류를 운반해 준다. 따라서 처분청은 이러한 사항을 반영하여 외주운송업체에 운송비를 지급하는 평균 단가인 OOO원(1ℓ당)보다 높은 OOO원을 특수관계주유소의 매입 단가에서 차감하여 고가매입금액을 산정하였다. (라) OOO는 제3자 폴주유소에 유류 판매시 일반적으로 대금 입 금을 확인한 후 판매하고 있고, 늦어도 15일 이내 대금회수를 완료하고 있음에도 청구인들 등 특수관계자가 운영하는 주유소는 120일에서 280일까지 대금을 지연 지급하고 있어서 이에 대한 기간 이익을 단가에 반영하여 매입한 것인지 여부에 대하여 확인한바, OOO는 특수관 계자에 대한 매출채권 지연 회수에 대한 사항을 단가에 추가로 반영하지 아니하고 단지 특수관계자에 대한 매출채권 회수기간을 단축시키고자 노력하는 것으로 확인되었으며, 제3자 폴주유소로부터 즉시 대금을 회수하지 못하는 경우에도 거래 단절을 우려하여 기간 경과에 대하여 단가를 높여 받거나 매출대금에 추가로 가산하는 금액은 없는 것으로 나 타난다. 따라서 OOO의 매출채권 지연회수는 제품가격 결정시 전혀 고려된 사항이 아니고, 가격결정을 위한 객관적 산정기준이나 지연회수 기간에 대한 적용이율 등 지연기간별로 단가에 가산할 기준이나 산식이 없으며, 비특수관계자와 거래시 매출단가를 협상하는 것과 달리 특수관계자에 대한 매출단가는 OOO의 OOO 부사장이 어떠한 협의나 통지 없이 일방적으로 결정한다고 진술한 것으로 조사되었다. (마) 청구인들은 OOO의 부대표인 OOO은 특수관계주유소에 공급하는 유류 단가를 직접 결정하고 있고, 특수관계주유소에 공급한 유류는 OOO로부터 카드할인 혜택과 포인트 적립 등의 지원을 받고 있으므로 폴시장가격을 적용하여 제3자 OOO이나 타폴․무폴 주유소보다 높은 단가를 적용한 것이라 주장하나, OOO가 영업 편의상 자체 사용하는 용어로 ‘폴시장’과 ‘특판시장’이 있는데, ‘폴시장’은 OOO 정유사가 OOO 주유소에게 직접 판매하는 것으로, OOO 주유 소는 OOO로부터 유류를 전량 공급받도록 계약하고 구입한 유류에 대하여 카드할인 등의 지원을 받고 있으며, ‘특판시장’은 OOO와 같은 중간 도매업체들이 거래하는 모든 거래처와의 영업을 지칭하는 것이다. 따라서 OOO는 중간 도매업체로 폴시장의 시장가격과는 관련이 없고, 정유사로부터 유류를 다량 구매하여 자신의 관리와 책임 하에 판매하는 전형적인 도매업체로, OOO의 영업은 전부 특판시장에서 발생한다. 청구인들은 비교대상 주유소인 제3자 폴주유소는 OOO로부터 매입한 유류에 대하여 OOO로부터 카드할인 등을 지원받지 못하는데 반하여 특수관계주유소는 OOO로부터 유류를 전량 매입하고 있어서 결과적으로 OOO로부터 매입한 유류를 판매하는 것과 동일하게 모든 지원을 제공받고 있으므로 제3자 폴주유소보다 높은 단 가에 매입한다고 주장하나, 특수관계주유소가 제공받는 카드할인 등의 지원은 OOO로부터 받는 것이지 OOO가 제공하는 것이 아니 므로 특수관계주유소가 제3자 폴주유소보다 높은 단가로 매입할 이유가 없다. 또한, 청구인들은 이 건 거래가 약 20년 전 OOO와 거래당 시부터 이루어졌던 거래방식(OOO → OOO → 특수관계주유소)에서 거래처만 변경된 것이라고 주장하나, OOO(구 OOO)와 OOO가 체결한 대리점 계약서는 30년 전인 1988.2.23. 작성되었고, OOO는 OOO 사업을 개시한 것으로 확인되는데, 청구인들이 운영하는 OOO 외 25개 주유소는 모두 OOO가 개업한 이후에 사업을 시작한 것으로 확인되므로 약 20년 전 OOO와 거래당시부터 있었던 거래방식이라고 일반화하는 것은 근거 없는 주장이다. (바) 청구인들은 OOO로부터 석유류를 고가에 매입함으로써 2 012년부터 2016년까지 약 OOO원의 손실이 발생하였다고 주장하는데, 특수관계주유소가 OOO원의 손실을 감수하면서까지 경제적 합리성이 결여된 그러한 거래를 계속할 이유가 없음에도 고가매입 거래를 지속하는 이유는 청구인들의 부동산임대소득에서 발생하는 소득금액을 주유소사업에서 발생한 결손금으로 상계함으로써 소득세율 36% 적용을 회피하고 OOO에 소득을 이전하여 법인세율 20%만 적용받아 그 차액 상당의 세금을 피하고자 하는 목적으로 보이고 이는 부당행위계산 부인규정 적용대상이라 할 수 있다. (사) OOO는 비특수관계자와 매출단가를 협상하여 결정하는 것과 달리 특수관계주유소와 거래시에는 어떠한 협의도 없이 일방적으로 매출가격을 결정하고 거래 단가에 대하여 통지하지 아니하였고, 청구인들도 제품가격 결정시 매출채권 지연회수에 대해 전혀 고려하지 아니하였으며, 지연회수 기간에 대한 적용이율 등 지연기간별 단가에 가산할 객관적 기준이나 산식이 없음에도 청구인들은 이 건 심판청구시 여신기간별 이자상당액을 반영하는 기준이 있다고 주장하는데, 청구인들의 주장에 따르자면 여신기간에 대한 이자가 적용되지 않은 제3자 폴주유소의 매입단가보다도 항상 고가에 매입하여야 함에도 연도말 거래내역을 보면 더 낮은 가액으로 구매한 사례도 확인되므로 여신기 간에 대한 이자 반영을 위한 기준이 없었음이 명백하고, 이에 대한 이자 상당액은 부당행위계산 부인금액 산정시 이미 반영하였다. 또한, OOO가 계열법인인 OOO 및OOO에 유류를 판매하면서 청구인들의 특수관계주 유소와 동일하게 고가에 판매하면서도 비특수관계주유소와 유사한 기간 내에 유류대금을 회수하고 있는 점 등을 감안하면 특수관계주유소에 대한 매출채권 지연회수에 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵고, 이 건 거래로 인하여 발생한 손실과 이익을 고려하여 청구인들이 매입한 단가에 대금지급 지연에 대한 이익을 반영하여 부당행위계산 부인금액을 산정하였으므로 경제적 합리성에 대한 논쟁은 이미 폭넓게 인정되었다고 봄이 타당하다. (아) 청구인들은 법령상 고가매입 판단기준은 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5 이상 차이가 나야 하는데 처분청 산정기준에 따르면 5년간 OOO원이 산출되고 이는 5% 미만 이며, 일별 거래금액은 물론 월별 거래금액을 기준으로 보더라도 3억원 미만이므로 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니한다고 주장하나, 청구인들의 OOO와의 거래는 계속적으로 발생하는 것이므로 일시적․단발적으로 발생하는 거래와 달리 거래기간을 기준으로 부당행위 계산 부인규정 적용 여부를 판단하여야 하고, 특수관계자 간의 거래가 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격 산정방법과 다르게 거래건별 거래단가를 산정하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 사업연도 또는 전체 거래기간 등의 시가와 거래가액의 차액의 합계액을 기준으로 법인세법 제52조 에 의한 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 있는바, 특수관계주유소의 연도별 고가매입금액은 3억원을 초과하므로 고가매입액 상당을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 적법하다.
(2) OOO의 내부문건인 쟁점제안서를 통하여 청구인 OOO이 OOO, OOO, OOO 명의로 쟁점사업장을 운영해 온 사실이 확인되는 점, 쟁점사업장의 사업용 자산에 대하여 상속세를 신고 및 납부하였다는 사실만으로 명의위장 사업장이 아니라고 단정할 수 없는 점, 쟁점사업장 중 OOO는 OOO의 사망으로 OOO에게 상속되었으나 상속인 OOO은 이를 OOO에 출연하여 상속세 OOO원을 감소시킨 후 실제 장학사업을 이행하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점사업장의 실지사업자는 청구인 OOO이므로 쟁점사업장을 명의위장 사업장으로 보아 가산세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) OOO 총무팀에 재직하는 OOO이 2013.8.27. OOO의 OOO 회계사에게 보낸 메일의 첨부문서인 “명의신탁재산 관련 부채 정리방안 검토”라는 제목의 문서 및 OOO OOO 회계사가 2013.10.29. OOO의 직원인 OOO 및 OOO에게 답변으로 보낸 메일의 첨부문서인 “OOO”이라는 제목의 문서 내용에 따르면, 청구인 OOO이 OOO, OOO 및 OOO 명의로 쟁점사업장을 운영한 사실이 확인되고, 주기적으로 명의위장 사업장의 부채정리 방안 및 명의위장 사업장의 자산 규모를 정리한 것으로 나타난다. (나) OOO이 OOO 사망하자 상속인대표 OOO은 OOO 소재 건물 및 OOO 기계기구 등을 OOO에 출연하였으나, OOO건물 4층에 소재하는 OOO은 설립 후 2년이 경과하도록 장학금 집행사실이 전무한 것으로 나타나고, 청구인 OOO은 OOO과 관련된 일체의 업무를 OOO의 부사장을 역임하고 있는 동생 OOO에게 위임하여 자세한 사항을 알지 못하고 있다고 진술하였는바, 이러한 일련의 사실을 통하여 OOO 명의의 OOO가 “OOO”이라는 문건 내용과 같이 청구인 OOO의 명의위장 사업장임을 알 수 있다. (다) 청구인들은 OOO는 OOO OOO의 사망으로 아들인 OOO에게 상속되었고, 상속인들은 당해 사업장을 상속재산에 포함하여 신고하고 각자의 재산으로 상속세 OOO을, OOO는 OOO OOO의 사망으로 아들 OOO에게 상속되었고, 상속 인들은 당해 사업장을 상속재산에 포함하여 신고하고 각자의 재산으로 상속세 OOO원을 각각 납부하였으며, 피상속인과 상속인에 대한 상속세 조사에서도 명의위장 사업장이 아님이 확인되었다고 주장하나, 상속세 조사 등은 단순 상속재산 누락여부, 상속재산 평가의 적정 여부에 대한 조사로서 명의위장 사업장 존재 여부는 OOO의 일시보관 조사 등을 통한 명의위장 사업장 관련 문건의 발견 없이는 입증할 수 없으므로 상속세 조사시 명의위장 사실이 발견되지 않았음을 사유로 피상속인 OOO 및 OOO 소유의 쟁점사업장이 명의위장 사업장이 아니라고 볼 수는 없다. 또한, 이 건 조사 과정에서 2007년 사망한 피상속인 OOO의 상속세 부담액은 OOO원이었고, 2016년 사망한 피상속인 OOO의 상 속세는 “OOO 의 OOO 출연”을 통하여 OOO원으로 감소시킨 후 실제 장학사업을 이행하지 아니한 정황이 조사되었다. 이를 통하여 OOO 명의의 OOO 등이 명의위장사업장임이 명백히 입증된다 할 것이다. (라) 청구인들은 쟁점사업장은 손실이 발생하고 있고 청구인 OOO이 종합소득세 최고세율을 적용받는 점을 고려하면 명의위장 사업장인 경우 오히려 세부담이 증가하므로 명의위장을 할 동기가 없다고 주장하나, 청구인 OOO과 명의위장 사업장의 2012～2016년 가간 동안의 OOO로부터 석유류 고가매입액 OOO원에 따른 종합소득세 고지세액은 OOO원이고, 청구인 OOO 및 OOO 등의 명의 위장 사업장에서 발생한 결손금 OOO원을 청구인 OOO 및 OOO의 고유소득과 분리하여 고지한 종합소득세는 OOO원인바, 청구인 OOO이 석유류 고가매입액을 명의위장 사업장을 통하여 분산하여 본인의 종합소득세 탈루를 용이하게 한 사실이 확인되므로, 청구인 OOO의 입장에서는 명의위장을 할 동기가 충분한 것으로 보인다.
(3) OOO의 내부문건인 쟁점제안서에 쟁점주식이 명의신탁재산임이 분명하게 나타나는 점, 쟁점주식과 관련한 모든 자금 및 세무업무를 OOO의 부사장인 OOO이 전반적으로 관리하고 있는 점, OOO OOO의 상속개시로 인하여 상속인 OOO이 취득한 청구인 OOO의 OOO 명의신탁 주식 OOO의 양도대금 및 상속인 OOO, OOO, OOO 및 OOO이 상속개시로 인하여 취득한 OOO 명의신탁주식 OOO의 양도대금을 OOO 등이 부동산 취득, 상속세 납부 등 개인적 용도로 사용하고도 증여세 신고를 누락한 점 등에 비추어 쟁점 주식을 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 보아 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. 조사청이 2017.10.27. 청구인 OOO에 대하여 실시한 문답과정에서 청구인 OOO는 쟁점주식의 취득시점에 대하여 알지 못하고 주식관련 업무를 조카인 OOO에게 위임하였으며, 2014년 12월 OOO 및 OOO 주식을 조카인 OOO에게 양도하였으나 양도가액을 알지 못하고 주식양도에 관한 일체의 업무를 조카인 OOO에게 위임하였다고 진술하였으며, 진술과정을 통하여 본인이 취득․보유․양도한 주식에 관련된 일체의 내용에 대하여 알지 못하였을 뿐만 아니라 주식 양도계약 과정 및 양도 후 세금 납부에 관한 업무에도 전혀 관여하지 아니한 사실이 확인되었다. 따라서 쟁점주식은 청구인 OOO 소유의 명의신탁주식임이 명백하다.
① 청구인들과 OOO 간의 석유류 매매거래가 고가매입으로서 부당행위계산 부인대상에 해당하는지 여부
② 쟁점사업장을 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보아 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 명의위장가산세를 부과한 처분의 당부
③ 청구인 OOO이 쟁점주식을 청구인 OOO 등에게 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】
② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우
③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (3) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1～3(생 략)
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. (5) 법인세법 시행령 제88조 【 부당행위계산의 유형 등 】
① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 (6) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다. (7) 부가가치세법 제60조 【가산세】
① 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
2. 대통령령으로 정하는 타인의 명의로 제8조에 따른 사업자등록을 하거나 그 타인 명의의 제8조에 따른 사업자등록을 이용하여 사 업을 하는 것으로 확인되는 경우 그 타인 명의의 사업 개시일부터 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 날의 직전일까지의 공급가액 합계액의 1퍼센트 (8) 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여의제】
① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
③ 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.
1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우
2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.
(1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 특수관계주유소가 OOO로부터 석유제품 등을 시가보다 고가로 매입함으로써 OOO에게 이익을 분여한 것으로 보아 소득세법상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 아래 <표1>과 같이 고가매입액 상당을 총수입금액에 산입하여 종합소득세를 과세하였는바, 이와 관련된 사항을 정리하면 다음과 같다. <표1> 부당행위계산 부인금액 산정내역 * 청구인들의 고가매입액에서 OOO의 인정이자 상당액을 차감하여 과세함
1. 조사청은 제3자가 운영하는 OOO주유소를 비교대상업체로 선정하여 특수관계주유소가 OOO로부터 매입한 단가와 제3자 폴주유소가 OOO로부터 매입한 단가와의 차이에 매입수량을 곱하여 2012～2016년 동안의 고가매입액 OOO원을 산정한 것으로 나타나는바, 예컨대 2016.1.23.자 무연휘발유에 대한 고가매입액 산정내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 처분청의 고가매입금액 산정내역(2016.1.23.) 1 일일 평균단가(시가): 거래물량단가의 합계/총 거래물량 *2 운반비: 외주운송업체의 운송비 리터당 평균단가인 OOO원에 1원을 가산함
2. OOO는 석유류 등을 특수관계주유소, 제3자가 운영하는 주 유소, 운수업체, 유류도매업체 및 산업체 등에 판매하고 있는데, 유종별 판매현황을 거래유형에 따라 구분하면 아래 <표3>과 같다. <표3> OOO의 유종별․거래유형별 판매현황(2015년 기준) OOO 직영주유소 소매판매분과 윤활기유 매출은 제외 특수관계주유소는 OOO(18개), OOO(OOO), OOO(1개)가 운영하는 주유소 제3자 폴주유소는 OOO와 특수관계 없는 제3자가 운영하는 주유소 산업체 등은 일반 산업체, 아파트, 공공기관, 학교 등이고, 특수관계법인은 OOO와 특수관계에 있는 OOO와 OOO임
3. OOO은 2008년 OOO의 2003～2007사업연도 법인세에 대한 교차세무조사를 실시한 결과, OOO가 특수관계주유소에 대한 석유류 판매거래와 관련하여 매출채권을 지연회수하면서 고가로 판매한 것으로 보아 과세기준자문신청을 하였고, 처분청은 이 건 처분시 국세청장이 다음과 같이 매출채권 회수지연에 따른 인정이자 상당액에서 고가매출금액을 차감하여야 한다고 회신OOO한 점 등을 근거로 청구법인의 매출채권 지연회수에 따른 인정이자 상당액과 특수관계주유소의 고가매입액 상당을 상계하여 부당행위계산 부인규정을 적용한 것으로 나타난다.
4. OOO가 정유사로부터 매입한 석유류의 매입단가와 제3자 폴주유소에 대한 판매단가를 비교하면 아래 <표4>와 같은데, OOO는 OOO로부터 무연휘발유를 매입한 연평균단가보다 제3자 폴주유소 중 하나인 제1자유로주유소에 낮은 단가로 무연휘발유를 판매한 것으로 나타난다. <표4> OOO의 매입단가 및 판매단가 비교 * 위 표에 기재된 가격은 연평균가격으로 OOO의 현물구매는 석유류 가격변동 특성에 따라 구매시점마다 가격이 가장 낮은 석유류를 구매하였음
5. 조사청이 2016년 전자세금계산서 발행내역을 근거로 조사한 바에 따르면, 제3자 폴주유소가 OOO로부터 무연휘발유를 매입한 단가보다 특수관계주유소가 OOO로부터 매입한 단가가 더 높은 것으로 나타나는바, 이를 비교하면 아래 <표5>와 같다. <표5> 제3자 폴주유소 및 특수관계주유소의 매입단가 비교
6. 특수관계주유소와 제3자 폴주유소에 대하여 매입단가를 제외한 기타사항을 비교하면 아래 <표6>과 같다. <표6> 특수관계주유소와 제3자 폴주유소의 비교 * OOO와의 전량구매약정은 특수관계주유소가 아닌 OOO가 체결하였음
7. OOO의 특수관계주유소에 대한 채권발생액 및 회수액을 비교하면 아래 <표7>과 같다. <표7> 채권발생액 및 회수액 비교
8. 조사청은 이 건 조사기간 중 과세사실판단자문을 신청하였고, 국세청장은 2018.1.9. 다음과 같이 회신하였다.
9. 그 밖에 이 건 조사시 OOO의 OOO 부사장이 작성한 문답서 중 유류 매출단가 결정과 관련하여 답변한 내용은 다음과 같다. (나) 처분청은 청구인 OOO, OOO 및 OOO 명의의 쟁점사업장을 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보아 10년의 국세부과제척 기간을 적용하여 명의위장가산세 합계 OOO원을 각 경정․고지 하였
2. 쟁점사업장에서 발생한 소득내역은 아래 <표8>과 같다. <표8> 쟁점사업장의 소득발생 내역(2007～2016년) * OOO(故OOO)의 OOO는 LPG충전소업을 영위하고 있고, 2007 ～2016년 동안 OOO원의 소득이 발생함
3. 청구인 OOO는 2015.10.1. 쟁점사업장 중 병점개발 및 진안개발을 감정평가법인의 감정평가를 거쳐 청구인 OOO에게 OOO 원에 매각하였고, 금융증빙에 의하면 청구인 OOO은 매수자금 전액을 본인의 자금으로 지급한 것으로 나타난다. <표9> 병점개발 및 진안개발의 양수도 현황
4. 조사청은 2017.11.15. 쟁점사업장 중 OOO의 대표자 OOO의 상속인인 OOO을 상대로 OOO을 설립하게 된 경위와 OOO의 토지 및 건물, 기계기구, OOO 및 OOO의 주식을 OOO에 출연하게 된 경위에 대하여 문답서를 작성하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.
5. 그 밖에 이 건 조사시 조사청의 쟁점사업장의 실제소유자에 대한 질문에 대하여 청구인 OOO 및 OOO은 “본인의 것 또는 돌아가신 선친의 것으로서 상속받았다”고 진술하였고, 청구인 OOO은 “형제들 각자의 것이며 OOO가 형제들의 사업을 도와준 것이다”라고 진술한 것으로 나타난다. (다) 처분청은 청구인 OOO․OOO․OOO가 OOO 유상증 자로 취득한 OOO 주식 합계 OOO 및 OOO OOO의 사망으로 그 배우자 OOO이 상속받은 OOO를 각각 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 보아 아래 <표10>과 같이 증여세를 과세하는 한편, OOO OOO의 사망으로 인하여 상속인들이 OOO 주식 OOO 및 OOO 주식 OOO를 상속받아 양도한 대금 중 부동산 취득, 상속세 납부 등 개인적으로 사용한 부분에 대하여 아래 <표11>과 같이 증여세를 과세하였다. <표10> 명의신탁에 따른 증여세 과세내역 <표11> 상속(주식양도대금)에 따른 증여세 과세내역
1. OOO은 OOO 설립당시 청구인 OOO과 그 배우자인 OOO이 88%의 지분을, 나머지는 청구인 OOO의 형제들이 각각 2%의 지분을 보유하고 있었고, OOO주를 균등유상증자를 하였으며, OOO 유상증자를 포함한 OOO의 보유주식 OOO가 OOO에게 상속되었는바, OOO의 주주현황을 요약하면 아래 <표12>와 같다. <표12> OOO의 주주현황 * OOO은 2004.12.10. 기존주주에게 균등유상증자OOO를 실시하였고, 조사청은 청구인 OOO․OOO․OOO가 증자받은 총 OOO에 대하여도 명의신탁주식으로 보았음
2. OOO는 OOO 설립당시 청구인 OOO과 그 배우자인 OOO이 70%의 지분을, 나머지는 청구인 OOO의 형제들이 각각 5%의 지분을 보유하고 있었고, OOO 보유주식 OOO는 OOO OOO․OOO․OOO․OOO에게 각각 상속되었는바, OOO의 주주현황을 요약하면 아래 <표13>과 같다. <표13> OOO의 주주현황
3. 조사청이 이 건 조사시 청구인 OOO를 상대로 청구인 OOO의 명의신탁 혐의 주식과 관련한 문답서(2017.10.27.)를 작성하였는데, 그 주요내용은 다음과 같다.
4. 청구인 OOO의 OOO 사망으로 인하여 쟁점주식 중 OOO 발행주식 OOO 및 OOO 발행주식 OOO는 상속인 OOO 등이 상속받아 이를 양도하고 양도대금을 상속세 납부, 개인부동산 취득 및 예금자산 보유 등으로 사용한 것으로 나타나는바, 그 상세내역을 요약하면 아래 <표14>와 같다. <표14> OOO 보유분 주식 양도대금 사용내역
5. 그 밖에 청구인 OOO 및 OOO의 사망으로 쟁점사업장 및 쟁점주 식은 각자의 상속인들에게 상속되었고, 각 상속인들은 이를 상속재산에 포함하여 상속세 OOO원 및 OOO원을 신고․납부한 것으로 나타난다.
(2) 청구인들 주장 및 처분청 의견을 요약하면 다음과 같다. (가) 청구인들 주장
1. 조사청이 제시한 제3자 폴주유소의 구입단가는 유류 유통시장이 폴시장과 현물시장으로 구분되어 서로 다른 이중적인 가격구조를 가지고 있음에도 이를 고려하지 아니하여 비교가능성이 없다. 즉, 특수 관계주유소는 OOO와 전량구매 약정을 체결하고 OOO로부터 폴시장가격으로 구매하여야 하나, OOO 이후부터 OOO로부터 전량 폴시장가격을 기준으로 구매한 반면, OOO의 제3자 폴주유소에 대한 판매가격은 제3자 폴주유소가 필요시마다 현금으로 소량을 특판(현물)시장에서 구매하고 있어서 양자는 서로 다른 시장가격이다. 일반적으로 제3자 폴주유소는 약정에 따라 정유사로부터 폴시장가격으로 유류를 전량 매입하고 있으나, 그 중 일부는 OOO와 같은 대리점으로부터 폴시장가보다 저렴한 특판(현물)가격으로 매입하여 정유사로부터 매입한 물량과 혼합판매하고 있다. 따라서 OOO가 제3자 폴주유소에 판매한 가격은 현물시장가격으로서 폴시장가격인 특수관계주유소에 대한 가격의 시가가 될 수 없다. 또한, 특수관계주유소는 기존 여신에 대한 이자비용을 반영하여 부득이하게 OOO로부터 석유류를 고가매입하였고, 이러한 거래는 20년 이상 지속된 것으로서 매출채권 지연회수를 반영한 판매가격 결정방법도 존재하므로 부당행위계산 부인대상으로 볼 수 없으며, 부인대상으로 본다 하더라도 처분청이 산정한 부인금액은 5년간 OOO원인데, 이는 일별 또는 월별 기준으로 보았을 때 3억원보다 적은 금액 이고 시가의 5% 미만에 불과한 것이라서 법령상 고가매입 판단기준을 충족하지 못한다.
2. 처분청의 이 건 명의위장가산세 부과처분의 근거는 쟁점제안 서에 기재된 ‘명의신탁자산’이라는 문구뿐인데, 이는 사실관계를 오인한 OOO 등이 임의로 작성한 문건에 불과하고, 동 제안서에 기재된 ‘명의신탁자산’도 청구인 OOO 등이 실제 매매대금을 지급하고 양수한 사실이 확인되며, 쟁점사업장은 손실이 발생하는 사업장이라서 이를 타인 명의로 할 경우 본인의 세부담액은 오히려 증가하게 되므로 청구인 OOO이 명의 위장할 이유가 전혀 없을 뿐만 아니라 쟁점사업장에서 발생한 모든 수입 및 지출 등 자금도 청구인들 각자에게 귀속되는 등 청구인들이 쟁점사업장의 법률적․실질적 권리·의무의 주체임에도 이를 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보아 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 명의위장가산세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
3. 청구인들은 청구인 OOO의 형제들로서 OOO 및 OOO 설립시 주식을 최초로 취득하였고, 청구인 OOO과 그 배우자는 법인 설립시부터 이미 70%(OOO) 및 88%(OOO)의 지분을 각각 보 유하고 있었으며, 청구인들 모두가 특수관계자에 해당하므로 과점주주 회피목적 등 청구인 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁할 이유가 전혀 없었으므로 명백한 근거 없이 쟁점주식을 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 부당하다. (나) 처분청 의견
1. OOO가 OOO의 대리점으로서 매입한 유류는 전량 특 판시장에서 거래되는 것이고, OOO는 OOO가 결정한 가격에 따라 유류를 일괄 구매하여 자신의 책임과 통제 하에 전량 특판시장 에서 판매하고 있으므로 특수관계주유소가 제3자 폴주유소보다 고가에 매입할 이유는 전혀 없으며, 특수관계주유소는 OOO와 어떠한 약 정도 체결하지 아니한 채 유류 전량을 OOO로부터 구매하고 있는바, 특수관계주유소가 직접 OOO로부터 유류를 더 저렴하게 구입할 수 있음에도 2012년부터 2016년까지 OOO원의 손실을 감수하면서까지 OOO를 통하여 고가에 매입한다는 것은 일반적인 상식에 부합하지 아니한다. 또한, OOO는 계열법인주유소와 거래시 특수관계주유소에 공급하는 동일한 가격으로 거래하면서도 거래대금은 제3자 폴주유소와 같은 방법으로 회수하고 있으므로 특수관계주유소에 대한 매출단가에 여신기간에 대한 이자상당액이 포함되어 있다는 주장은 신빙성이 없고, OOO의 OOO 부사장의 문답서에 의하면 OOO는 유류 판매가격 결정시 객관적인 산정기준 없이 일방적으로 결정하고 있음을 확인할 수 있으므로 청구인들은 합리적 이유 없이 특수관계에 있는 OOO로부터 유류를 고가매입한 것으로 봄이 타당하다.
2. 청구인 OOO은 쟁점사업장을 아들 OOO 및 딸 OOO에게 변칙상속을 하기 위하여 OOO 등으로부터 ‘명의신탁 재산관련 부채정리방안 검토’란 제목의 문건을 작성케 하여 자문을 받은 사실이 확인되고, 쟁점제안서에는 명의신탁자산의 현황 등이 명확하게 기재되어 있으며, 명의신탁자산으로 표기된 OOO도 동 제안서에 기재된 바와 같이 OOO원에 양도되어 동 대금으로 청구인 OOO 명의의 동문A․B주유소의 유류대를 상환한 것으로 확인된다. 또한, 청구인 OOO은 OOO를 계속적하여 명의위장사업 장 으로 운영하면서 유류 고가매입을 통하여 종합소득세를 탈루함으로써 상속세 납부분을 회수하였고, OOO는 OOO 출연을 통하여 상속세를 감소시키는 등 명의위장을 할 이유가 충분하였으므로, 금융조사 등으로 청구인 OOO에게 직접적으로 귀속된 이익이 확인되지 아 니하였다 하여 쟁점사업장이 명의위장사업장이 아니라고 할 수는 없다.
3. 쟁점제안서에 쟁점주식이 청구인 OOO의 명의신탁주식임이 명확하게 기재되어 있을 뿐만 아니라 청구인 OOO도 2017.10.27. 조사청의 문답시 쟁점주식 중 2014년 OOO에게 양도한 차명주식의 양 도가액, 양도대금 수령 및 사용내역, 배당금 수령 등에 대하여 명확하게 알지 못한 점 등을 감안하면 쟁점주식을 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 봄이 타당하다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인들이 OOO로부터 석유류를 시가보다 고가로 매입함으로써 이익을 분여하였다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이 건 종합소득세를 과세하였으나, 법인세법 제52조 에서 규정한 ‘부당행위계산부인’이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아 니하고 같은 법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구 체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다OOO. 이 건의 경우 특수관계주유소는 폴주유소로서 OOO와 직접 전량구매 약정을 체결하고 폴시장가격으로 유류를 구매하여야 함에도 1997년 5월 이후 약 20년 동안 지속되어 온 특수한 거래방식으로 인하여 폴시장가격을 기준으로 하되 유류 전량을 대리점인 OOO를 통하여 구매하고 있는 반면, 제3자 폴주유소는 OOO와의 약정에 따라 폴시장가격을 기준으로 유류를 매입하고 있으나, 그 중 일부(약 30%)를 OOO의 묵인 하에 비공식적으로 OOO와 같은 대리점으로부터 폴시장가격보다 저렴한 현물시장가격으로 매입하여 OOO로부터 매입한 물량과 혼합하여 판매하고 있는바, 석유류 시장은 현물시장과 폴시장으로 엄격하게 구분되어 있고, OOO의 제3자 폴주유소에 대한 판매가격은 현물시장가격으로서 폴시장가격인 특수관계주유소에 대한 가격과 동일한 시장에서 거래되지 아니할 뿐만 아니라 제3자 폴주유소는 유가가 하락하는 시점에 현금으로 소량 구매 하므로 양자는 서로 비교가능성이 떨어지는 점, 특수관계주유소는 폴주유소로서 OOO로부터 할인카드, 보너스 포인트 적립, 지원자금 등 각종 지원과 혜택을 제공받고 있고 여신기간 (180일)에 대해서는 이자상당액(약 1%로서 리터당 OOO원)을 가산한 가격으로 유류를 구매하고 있으므로 현물시장가격으로 구매하고 있는 제3자 폴주유소의 매입단가보다 고가로 구입할 수밖에 없어 보이고, 석유류 시장은 지원․혜택 여부, 거래가격 비교시점, 거래물량, 유통경로, 담보제공 여부 등 거래변수가 다양하게 존재하고 시간별․지역별로도 그 차이가 상당하여 시가로 볼 수 있는 특수관계주유소의 거 래와 유사한 상황에서의 거래가격을 포착하기가 사실상 쉽지 아니하며, 주주인 청구인들이 법인인 OOO에게 이익을 분여하였다고 보는 것은 일반적이지 아니한 경우로서 조세회피의 동기를 특정할 수도 없는 점 등에 비추어 처분청이 특수관계주유소를 포함한 모든 폴주유소가 전량구매약정과 지원 및 혜택에도 불구하고 모든 물량을 현물시장에서 저가로 구매할 수 있음을 전제로 이 건 거래의 시가로 산정한 제3자 폴주유소의 매입단가는 예외적인 것을 일반화한 것이므로 불합리하다 할 것이다. 따라서 특수관계주유소가 OOO로부터 석유제품을 시가보다 고 가로 매입함으로써 OOO에게 이익을 분여한 것으로 보아 부당행위 계산 부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인 OOO 등 명의의 쟁점사업장을 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보아 명의위장가산세를 부과하였으나, 국세기본법 제14조 제1항 은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 하여 실질과세의 원칙을 천명 하고 있으므로, 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 그러한 경우에 해당하는지는 명의사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 내부적인 책임과 계산 관계, 과세대상에 대한 독립적인 관리·처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다OOO. 처분청의 이 건 명의위장가산세 부과처분의 주요 근거는 쟁점제안서에 기재된 ‘명의신탁자산’이라는 문구인데, 청구인들은 쟁점제안서를 사실관계를 오인한 OOO 등이 임의로 작성한 문건에 불과하다고 주장하고 있고, 처분청도 쟁점제안서 외에는 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하는 점, 쟁점제안서에 기재된 ‘명의신탁자산’ 중 일부를 청 구인 OOO 등이 실제 매매대금을 지급하고 양수한 사실이 확인되고, 쟁점사업장은 사업 초기부터 청구인 OOO의 형제들이 수십년간 운영해 오던 사업장으로 이를 오랜 기간 동안 명의위장사업장으로 유지한다는 것은 현실적으로 불가능해 보이며, 실제로 청구인 OOO에게 쟁점사업장을 차명으로 운영할 만한 특별한 사유가 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점사업장은 수년에 걸쳐 손실이 발생하고 있는 사업장이라서 이를 타인 명의로 운영할 경우 청구인 OOO의 세부담액은 오히려 증가하게 될 뿐만 아니라 쟁점사업장에서 발생한 모든 수입 및 지출 등 자금도 명의자인 청구인들 각자에게 귀속된 것으로 나타나는 반면, 금융조사를 통하여 청구인 OOO에게 귀속된 자금은 없는 것으로 조사된 점, 청구인 OOO 및 그 형제들이 OOO부터 주유소 등을 공동으로 운영하며 이후 사업을 확장하여 OOO 및 OOO 설립 등을 통하여 함께 그룹을 성장시킨 점을 감안하면 청구인 OOO이 쟁점사업장을 그 형제들 명의를 차용하여 단독으로 운영하였다기보다는 쟁점사업장을 포함한 개인주유소를 형제들의 기여도에 따라 명확하게 구분하여 각자가 운영하였다고 봄이 정황상 타당한 점 등에 비추어 쟁점사업장을 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점사업장을 청구인 OOO의 명의위장사업장으로 보아 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 명의위장가산세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점주식을 청구인 OOO의 명의신탁자산으로 보아 증여세를 과세하였으나, 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 의 명의신탁재산 증여의제규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 그 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다OOO. 이 건의 경우 청구인 OOO․OOO․OOO는 청구인 OOO의 형제들로서 OOO 및 OOO 설립시부터 쟁점주식을 최초로 취득하여 현재까지 20년 이상 계속하여 보유하고 있고(일부 상속이 개시되었음), 청구인 OOO과 그 배우자는 법인 설립시부터 이미 70%(OOO) 및 88%(OOO)의 지분을 각각 보유하고 있었을 뿐만 아니라 종합소득세에 있어서도 최고세율을 적용받고 있어서 과점주주 회피목적 등 청구인 OOO에게 특별히 쟁점주식을 명의신탁할 만한 충분한 이유가 있었다고 보기 어려운 점, 청구인 OOO 및 OOO의 사망으로 쟁점주식 중 일부가 각자의 상속인들에게 상속되었고, 각 상속인들은 이를 상속재산에 포함하여 상속세를 신고․납부한 것으로 나타나며, 이후 상속인들이 해당 주식을 양도한 후 자기 부담으로 양도소득세를 납부하고 그 양도대금을 청구인 OOO에게 반환하는 대신 개인적 용도로 사용한 사실이 확인되는 점, 처분청도 쟁점제안서 외에는 처분근거를 제시하지 못하여 처분근거가 미약할 뿐만 아니라 사실상 수십년 동안 쟁점주식을 명의신탁 상태로 유지한다는 것은 현실적으로 어렵다고 할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점주식을 청구인 OOO의 명의신탁자산이라기보다는 그 형제들 각각의 소유자산으로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점주식을 청구인 OOO의 명의신탁주식으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.