피합병법인의 명의수탁자가 합병신주를 명의개서한 경우 제척기간 경과로 합병구주에 과세하지 못한 경우 합병신주에 명의신탁재산 증여의제규정 적용 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인들은 2000.7.27. 주식회사 OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)의 발행주식 합계 16,800주(이하 “합병구주”라 한다)를 취득하였다가, 피합병법인이 2007.8.3. 주식회사 OOO(의류 제조업을 영위하는 법인으로 대표이사가 박OOO이며, 이하 “합병법인”이라 한다)에 흡수합병됨에 따라, 합병신주 합계 45,360주(이하 “합병신주”라 한다)를 교부받고 합병법인의 주주로 명의개서를 하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 2017.7.18.부터 2017.9.29.까지 합병법인의 대표이사 박OOO에 대하여 증여세 조사를 실시한 결과, 박OOO이 합병구주를 청구인들에게 1차로 명의신탁하였다가 피합병법인이 합병법인에 흡수합병됨에 따라 교부받은 합병신주를 청구인들에게 2차로 명의신탁하였다고 보아 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 합병신주에 대하여 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것으로, 이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2 제1항의 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 2017.12.6. 청구인 박OOO에게 2007.8.3. 증여분 증여세 OOO원, 청구인 최OOO에게 2007.8.3. 증여분 증여세 OOO원, 청구인 최OOO에게 2007.8.3. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정․고지하였다(합병구주에 대한 명의신탁재산의 증여의제 과세는 합병신주에 대한 증여세 부과처분일 현재 국세의 부과제척기간이 경과되어 과세하지 아니하였다).
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.3.6. 이의신청을 거쳐 2018.7.20. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상증법 제45조의2 제1항의 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정은 실질과세원칙의 예외로서, 조세회피 목적의 명의신탁 행위 자체를 증여세 과세대상으로 하는 징벌적 규정이므로 조세회피를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 한다. 만일, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁주식이 매도된 후, 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에, 그와 같이 다시 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한없이 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있고, 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋난다고 할 수 있다(대법원 2017.3.22. 선고 2014두42117 판결 참조). 합병은 2개 이상의 회사가 그중 1개의 회사를 제외하고 소멸하거나 전부 소멸하되 청산절차를 거치지 아니하고, 소멸하는 회사의 모든 권리․의무를 존속회사 또는 신설된 회사가 포괄적으로 승계하고 사원(주주)를 수용하는 상법상의 법률사실로서, 그 본질은 소멸하는 회사와 존속하는 회사가 기존에 가지고 있던 법인격의 경계를 허물어 존속회사라는 하나의 법인격이 되는 것으로, 법인격의 합일이 그 본질적 개념이다. 즉, 합병이란 2개 이상의 회사가 법정 절차에 의하여 단일회사가 되는 것이라고 할 수 있으며, 회사의 계속성을 위하여 소멸회사는 청산절차를 필요로 하지 않고, 소멸회사의 주주는 원칙적으로 합병계약상의 합병비율과 배정방식에 따라 존속회사 또는 신설회사의 주주권을 취득하여 존속회사 또는 신설회사의 주주가 되므로 합병으로 인하여 회사가 소멸됨으로써 소멸회사의 사원 또는 주주가 소멸회사에서 당연히 퇴사하는 효과가 발생하거나 주주로서의 지위를 상실하는 것이 아니다. 따라서 피합병법인의 주주가 합병구주에 갈음하여 합병신주를 취득하는 것은 당해 주주가 자신의 의사에 따라 합병구주를 처분하고 합병신주를 취득하는 것이 아니라, 피합병회사가 다른 회사와 합병한 결과 당해 주주가 보유하던 자산인 합병구주가 합병신주로 대체되는 것에 불과한 것(대법원 2011.2.10. 선고 2008두2330 판결 참조)이다. 그렇다면, 상증법 제45조의2 규정이 명의신탁 약정에 의해 형식적으로 재산이 이전되어야 성립하는 형식적 행위사실을 과세요건으로 하여 증여세를 과세하는 규정인 이상, 위 조항이 적용되기 위해서는 적어도 명의신탁자가 명의수탁자에게 자산을 명의신탁 하는 행위자체가 전제되어야 할 것인데, 이 건과 같은 회사 합병의 경우에는 구주가 명의신탁 되었는지 여부 또는 당해 주주의 의사가 어떠한지 여부에 관계없이 합병 당시를 기준으로 주주명부에 명의개서가 된 주주들에게 합병비율에 따라 자동으로 신주가 교부되므로, 합병 당시 구주를 명의신탁 받은 명의수탁자가 있고, 이들이 합병 반대 주주의 주식매수청구권을 행사한 바 없다고 하더라도 이들은 통상의 주주들과 마찬가지로 위와 같은 합병의 법률적 효력에 따라서 신주를 교부받을 뿐이어서, 합병에 따른 신주 교부과정에서는 명의신탁자가 명의수탁자에게 신주를 명의신탁하는 행위자체가 존재하지 않거나 합병구주에 대한 기존의 명의신탁관계가 그 변형물 내지는 대체물인 이 건 합병신주에도 그대로 존속하고 있다고 해석하는 것이 타당하다(OOO행정법원 2015.3.5. 선고 구합63190 판결 참조). 또한, 구주를 처분하여 마련한 현금으로 신주를 취득하였다는 가정을 하더라도, 명의신탁에 기초한 이익배당 무상주가 새로운 명의신탁에 해당하지 않는다는 대법원 판례(대법원 2009.3.12. 선고 2006두20600 판결) 등에 비추어 합병신주의 취득은 새로운 명의신탁으로 볼 수 없다. 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하기 위해서는 명의신탁 행위 이외에도 조세회피목적을 수반하여야 하고, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 할 수는 없다 할 것(대법원 2009.4.9. 선고 2007두19331 판결 참조)이다. 또한, 조세회피 목적이 있었는지 여부는 당해 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단해야 하므로 가사 이 건 합병신주에 관하여 새롭게 명의신탁이 이루어졌다고 하더라도 합병구주의 명의신탁시 존재하였던 조세회피 목적 이외에 이 건 합병신주의 취득으로 추가적인 조세회피목적이 있는 경우에 한하여 증여의제 규정이 적용되어야 할 것이다. 왜냐하면 명의신탁재산에 대한 증여세는 조세회피 목적과 명의신탁행위라는 두 개의 사실을 과세요건으로 하므로 시차를 두고 행하여진 별개의 명의신탁에 있어서 후에 이루어진 명의신탁에 의한 추가적인 조세회피 목적없이 종전상태가 그대로 유지되고 있다면 합병신주의 명의신탁은 과세요건을 충족하지 못한 것으로 보아야 한다. 따라서, 합병신주에 관해서 새롭게 명의신탁이 이루어졌다고 가정하더라도 조세회피 목적이 있는 경우에 해당하지 아니하므로 결국 상증법 제45조의2 제1항을 적용할 수 없다고 보아야 한다.청구인들의 명의가 청구인들의 동의 없이 체납법인의 주주명부에 등재되어 있는 것일 뿐이며, 청구인들이 실제 체납법인 주식의 권리를 실질적으로 행사하는 주주가 아니어서 과점주주에 해당하지 아니함에도 처분청이 과점주주라 하여 제2차 납세의무를 지우는 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 합병법인의 합병신주는 새로운 명의신탁에 해당하여 증여세 과세대상에 해당한다. 종전 명의신탁 관계는 합병에 의하여 합병구주가 소멸됨에 따라 동시에 해소되고, 기존 명의신탁자와 명의수탁자 사이에는 합의 또는 의사소통하에 명의수탁자 명의로 합병신주를 취득하여 명의개서를 마침으로써 새로운 명의신탁행위를 하였다고 보아야 한다(OOO고등법원 2015.11.27. 선고 2015누38872 판결 참조). 합병절차가 진행 중에는 피합병법인의 주주는 합병절차 중 합병에서 이탈할 수 있음에도 합병구주의 명의수탁자인 청구인들이 합병에서 이탈하거나 실명전환절차 등을 하지 않은 것은 합병신주에 대하여 박OOO이 청구인들 명의로 별도의 합병신주에 대한 명의신탁을 하는 것에 대한 합의 또는 의사소통이 있었다고 보아야 한다. 상법상 합병 과정에서 합병 당사회사는 “합병”을 안건으로 기재하여 각 주주들에게 주주총회 소집통지를 하여야 하고, 주주총회의 승인을 거쳐야 하며(제522조), 합병에 반대하는 주주는 주식매수청구권을 행사할 수도 있다(제522조의3). 그런데, 이러한 합병 과정에서 청구인들이 합병 자체 또는 합병신주에 대한 명의제공을 충분히 거부할 수 있었음에도 이에 반대하지 않은 이상, 합병으로 새로이 발행된 합병신주에 대해서도 자신의 명의사용을 승낙한 것으로 인정할 수 있다. 더구나 합병승인 주주총회 의사록을 작성하고 그 주주총회 의사록을 공증하기 위해서도 주주들의 인감도장과 인감증명서가 필요하고, 피합병회사의 해산등기, 존속회사의 합병변경등기 신청시에도 주주의 인감도장과 인감증명서가 필요서류로 첨부되어야 한다(상업등기규칙제128조 및 제148조). 또한, 청구인들은 합병신주에 대하여 박OOO이 자신의 동의없이 명의를 사용하였음을 주장하지 않고 있으므로 청구인들은 합병신주에 관한 자신의 명의사용에 대해 묵시적으로 새롭게 동의하였던 것이고, 합병신주에 대한 명의를 제공하고 합병과정에서 이를 거부하는 의사를 표시하지 아니한 이상, 합병신주에 대한 명의사용도 포괄적으로 동의하였다고 볼 수 있다. 나아가, 박OOO도 “합병신주를 취득하고 재차 명의신탁한 것이 맞다”며 당사자간 합의가 있었던 점을 인정한 사실이 있다. 또한, 합병구주에서 비롯하는 피합병법인의 의결권, 이익배당 청구권, 잔여재산 분배청구권과 합병신주에서 비롯하는 합병법인의 의결권, 이익배당 청구권, 잔여재산 분배청구권은 그 대상, 내용 등이 전혀 다르므로 피합병법인과 합병법인의 명의신탁주식은 시기상 또는 성질상 별개의 명의신탁 주식에 해당한다. 박OOO과 청구인들은 합병당시 기존 명의신탁 관계를 실명전환하지 아니함으로써 박OOO이 과점주주로서 부담해야할 제2차 납세의무 책임한도의 비율이 낮아졌으며, 명의수탁자들은 박OOO보다 자금여력이 낮은 사람들로 장래 제2차 납세의무자로 회사관련 조세부담의 대상이 될 경우 조세를 회피할 개연성이 있으며, 합병법인의 2007년 미처분이익 잉여금 OOO원이 누적됨에 따라 배당가능 이익이 존재하여 배당을 하게 될 경우 금융소득이 종합과세 될 가능성이 있으며, 당시 박OOO의 종합소득세 세율은 28%에 반하여 청구인들은 8%에 불과하여 누진세율을 적용받는 종합소득세를 회피할 개연성이 있는 등 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않은 정도로 입증하여야 하나, 이를 입증할 어떠한 자료도 없어 조세회피 목적이 없다고 단정하기 어렵다. 한편, 최초의 명의신탁 직후(약 3개월)에 주식의 포괄적 교환이 이루어진 경우에만 새로운 별개의 명의신탁행위를 부인할 수 있는 것(대법원 2018.3.29. 선고 2012두27787 판결 참조)이므로 이 건은 최초 명의신탁일로부터 7년이 지난 후에 합병이 이루어진 것으로 합병신주에 대하여 새로운 명의신탁 행위를 인정하여 증여의제 규정에 따라 증여세를 과세한 처분은 적법하다.

• 가. 쟁점 피합병법인 주식의 명의수탁자가 합병신주를 교부받고 명의개서한 경우로서 합병구주에 대하여 부과제척기간 경과로 인하여 명의수탁자에게 증여세를 과세하지 못한 경우, 당해 합병신주에 대하여 상증법상 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

4. 상속세ㆍ증여세는 제1호, 제1호의2, 제2호 및 제3호에도 불구하고 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.

• 가. 납세자가 부정행위로 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우
• 나. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조 에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우
• 다. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조 에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령 으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다)
• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO지방국세청장이 청구인들의 이 건 합병신주 명의신탁에 대하여 조사한 내용은 아래와 같다. (가) 합병법인의 대표이사 박OOO은 거래처 중 주식회사 OOO이 부도가 발생할 우려가 있어, 이를 떼어내 별도 거래처로 하기 위해 처남 최OOO에게 피합병법인을 설립․운영하도록 하였고, 피합병법인 설립시 적정 발기인 확보 및 거래처 부도에 따른 위험부담을 줄이고자 피합병법인 발행주식을 본인 명의가 아닌 청구인들 명의로 명의신탁하였다. (나) 이후 주식회사 OOO의 위험부담이 사라지게 되자 다시 회사를 합병하기로 결정하여 2007.8.3. 합병법인과 피합병법인을 합병하였고, 이로 인해 피합병법인의 주주들은 존속법인의 합병신주를 새롭게 교부받았다. OOO OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 대법원 판례(대법원 2019.1.31. 선고 2016두30644 판결)의 판결취지 등에 비추어 볼 때, 합병신주의 취득을 새로운 명의신탁으로 볼 수 없고, 가사 합병신주에 대하여 새롭게 명의신탁이 이루어졌다고 하더라도 합병구주의 명의신탁시 존재하였던 조세회피목적 이외에 합병신주의 취득으로 추가적인 조세회피목적이 있는 경우에 한하여 증여의제 규정이 적용되어야 한다고 주장하나, 이 건의 경우, 합병신주에 대한 증여세 부과처분일 현재, 명의신탁되었던 합병구주에 대한 증여세는 국세의 부과제척기간 경과로 인하여 부과처분을 하지 못하였는 바, 명의신탁된 합병신주에 대하여도 증여세를 과세하지 못한다면, 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제 소유자로부터 명의자에 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 명의신탁재산 증여의제 규정의 입법취지가 형해화 될 우려가 있어 보이고, 합병구주에 대하여 명의신탁재산 증여의제 규정을 적용받은 다른 납세자에 비하여 형평에도 어긋난다고 할 수 있는 점, 청구인들과 박OOO은 법인이 합병될 당시 합병구주에 대하여 실명전환하지 아니함으로써 박OOO이 합병법인의 주식 지분율이 종전 58%에서 45.67%로 낮아져 장래 발생할 수 있을 제2차 납세의무 부담이 줄어드는 등 조세를 회피할 개연성이 있어 보이는 점, 청구주장만으로는 합병신주의 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있다거나, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점이 입증된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 합병신주의 명의신탁에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.