외국납부세액공제에 있어 반드시 내국법인이 원천지국에서 직접 신고ㆍ납부절차를 이행하여 확정시킬 것을 요건으로 하고 있지 아니하고 이는 그 원천지국의 세법과 그와 관련한 규정에 따라 이행되었다면 족함.
외국납부세액공제에 있어 반드시 내국법인이 원천지국에서 직접 신고ㆍ납부절차를 이행하여 확정시킬 것을 요건으로 하고 있지 아니하고 이는 그 원천지국의 세법과 그와 관련한 규정에 따라 이행되었다면 족함.
OOO세무서장이 2018.3.28., 2018.5.23. 및 2018.5.24. 청구법인에게 한 처분은,
1. 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원, 2014사업연도 OOO원 및 2015사업연도 OOO원이 법인세법제57조 제1항 제1호에 따른 외국법인세액에 해당하는 것으로 보아 법인세 과세표준 및 세액을 경정하고,
2. 2012사업연도 개시 당시 OOO원이 법인세법제57조 제2항에 따른 ‘이전사업연도의 외국법인세액으로 공제한도를 초과하여 공제되지 아니하고 남아 있는 금액’에 해당하므로, 이를 청구법인의 2012사업연도 국가별 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율(어느 국가의 국외원천소득이 영(0)이거나 음수인 경우에는 그 국가의 국외원천소득은 영(0)으로 한다)로 나눈 것이 법인세법 시행령제94조 제7항에 따른 ‘국가별로 구분하여 계산된 공제한도 범위 내에서 공제하는 외국법인세액’에 해당하는 것으로 보아 법인세액을 경정하며,
3. 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점생산물분배계약과 쟁점증명서상 “discharge”의 의미를 오인하고 임의로 해석하고 있다. 쟁점생산물분배계약에서 “discharge”라는 단어가 사용된 이유는 납세의무자인 청구법인이 세금을 직접 신고․납부하는 것이 아니라 세금 상당액이 이익분배액과 함께 AAA에 지급되어 AAA가 대신하여 세금을 납부하는 방식으로 청구법인의 조세납부의무가 이행(discharge)되기 때문으로 결과적으로 사업자의 조세채무 이행을 담보하기 위하여 AAA가 자신의 몫과 함께 세금 상당액을 떼어(set aside) 놓았다가 AAA가 세금을 납부한다는 의미로 이는 우리 소득세법에 따라 근로소득자에 대하여 매월 급여에서 일정 금액을 원천징수하였다가 연말정산하는 것과 전혀 다를 바가 없고, 만약 세금이 면제되었다면 굳이 AAA 재무성이 쟁점증명서를 발급할 이유가 없다. 쟁점생산물분배계약의 당사자인 청구법인과 AAA 모두 ‘discharge’의 의미를 그렇게 이해할 뿐만 아니라, AAA와 석유시추판매계약을 체결하는 모든 사업자들이 그렇게 이해하고 쟁점생산물분배계약을 체결하였음에도 처분청은 아무런 근거도 없이 임의로 해석하고 있다. 쟁점생산물분배계약에 따라 외국 정부인 AAA에 세금이 적법하게 납부된 것이므로 이는 법인세법상 외국납부세액 공제대상이다. 쟁점생산물분배계약의 세금 관련 조항을 보면, 생산물 판매에 따른 소득은 AAA 소득세법에 따른 과세대상 소득에 해당하고, 그에 대한 세액의 계산 및 납부 방법, 적용 세율 및 증명서 발급에 대하여 구체적으로 규정되어 있는바, 청구법인은 국외원천소득에 대하여 해당 규정에 따라 AAA에 세금을 적법하게 납부하였다. 쟁점생산물분배계약은 AAA의 석유․가스법(영문상 ‘Oil and Gas Law’라고 표기되어 있음. 이하 “OOO 석유․가스법”이라 한다)에 근거하여 AAA 칙령으로 비준된 법률적 지위를 갖고, 과세소득 계산방법, 세금 납부방식, 적용 세율 등을 명시한 세금 관련 조항은 세법에 우선하는 특별규정에 해당하는데, 이는 AAA 소득세법 서문을 통하여 확인할 수 있고, 쟁점생산물분배계약은 오직 청구법인만 특별하게 체결한 것이 아니라 현지에서 통상적으로 사용되는 계약 형태로 이는 인터넷상으로도 확인이 가능한 사실이다. 이 건 국외원천소득은 사업소득으로, 원천지국에 과세권이 있으므로 신고방식, 원천징수방식, 지급자 대납방식이든 그 과세방법은 원천지국의 세법 규정에 따르는 것이다. 처분청은 청구법인이 AAA에 직접 신고․납부하거나 원천징수되지 않아 실질적인 납부가 없었다는 의견이나 외국에서 세금을 납부하는 방식은 해당 국가의 세법에 따르는 것으로 청구법인이 국외원천소득에 대하여 세금을 직접 신고·납부하지 않았더라도, 현 지 세법 규정에 따라 AAA 정부가 대신하여 납부하는 방식으로 세금이 납부된 것이므로 법인세법제57조 제1항에 따른 외국납부세액으로서 공제 대상에 해당한다. 쟁점생산물분배계약에 따른 이익 배분시 세금이 납부될 수 있도록 세금을 반영한 약정비율이 정해진 것이고 납세자로 하여금 과세소득을 계산할 수 있도록 계산식을 규정한 것인데, 이는 AAA 입장에서 볼 때, 자원 개발 사업에 참여하는 사업자로부터 거둬야 할 세수의 일실을 방지하고 납세자의 편의를 도모하기 위하여 그러한 징수방식을 택한 것이다. AAA 재무성은 사업자가 제출한 서류에 기재된 금액에 대하여 검증을 수행한 이후에 쟁점증명서를 발급하였다. 청구법인은 AAA 재무성으로부터 쟁점증명서를 발급받았는데, 이는 쟁점생산물분배계약에 따라 AAA 정부가 현지 광구에서 발생되는 매출 및 비용에 대하여 실지 조사한 후에 발급한 것으로 AAA 정부는 생산량, 매출액, 지출 비용 등의 적정성을 검증하기 위하여 제3자의 객관적인 의견이 필요하므로 외부 감사제도를 두어 현지 회계법인이 이를 검증하도록 하고 있다. 만약 처분청의 의견이 ‘세금이 면제된 것임에도 AAA가 청구법인이 외국납부세액을 공제받을 수 있도록 쟁점증명서를 발급한 것’이라고 주장하는 것이라면, 조세조약이 체결된 상대 국가의 권한 있는 과세당국이 공문서를 발급한 것에 대하여 아무런 합리적인 증거도 없이 위법한 행위로 보는 것이다. 청구법인은 쟁점외국납부세액공제액을 신청할 때는 우리 세법의 규정(내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정)을 준용하여 계산하고 법인세를 신고하였다. 처분청은 쟁점생산물분배계약에서 따라 역산하여 계산되는 방식이 우리 세법에서 인정하는 방식이 아니므로 외국납부세액공제 요건을 충족하지 못한다는 의견이나 청구법인은 매사업연도 법인세 신고시 각 사업연도 소득을 계산할 때 쟁점외국납부세액공제액 상당액을 익금에 산입하는 방식으로 국외원천소득을 산출하였고, 같은 금액을 산출세액에서 공제하여 납부할 법인세액을 신고하여 법인세법상 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하였으므로 법인세법제57조에서 규정하는 공제요건을 충족한다. 청구법인이 이 건과 관련하여 기획재정부 장관에게 세법해석을 신청한 결과에 따르면, ‘자원보유국가의 정부가 해외석유개발사업에 참여한 내국법인과 체결한 생산물분배계약에 따라 자신에게 분배된 이익 분배금에서 내국법인이 부담하여야 할 법인세법 시행령제94조 제1항에 따른 외국법인세액을 대신 납부하고, 내국법인이 동 외국납부세액을 익금에 산입한 경우에는 해당 내국법인에 대하여 같은 법 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액공제가 적용되는 것’이라는 회신(국제조세제도과-707, 2018.7.23.)을 받았고, 국세청도 동일한 유권해석(법인46012-2965, 1998.10.12.)을 한 바 있다.
(2) 쟁점외국납부세액이월액은 국별한도방식을 선택한 다음 사업연도의 공제한도 범위에서 공제될 수 있다. 법인세법제57조 제2항은 ‘외국법인세액이 공제한도를 초과한 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일로부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위’에서 공제 받을 수 있다고 규정하고 있고 국세청 예규(서면2팀-1120, 2008.06.04.)에서도 한도계산 방식이 바뀌었더라도 다음 사업연도에 공제받을 수 있는 것으로 해석하고 있는바, 쟁점외국납부세액이월액은 국별한도방식을 선택한 2012사업연도의 공제한도의 범위에서 당연히 공제될 수 있다. 쟁점외국납부세액이월액은 국별 외국납부세액 또는 국외원천소득을 기준으로 안분하여 2012사업연도에 공제할 수 있다. 법인세법 시행령제94조에 대한 ‘2015년 개정세법해설’을 보면, ‘개정전 발생한 한도초과액’의 취급과 관련하여 ‘종전 일괄한도 방식의 적용으로 개정 전에 발생하였던 한도초과액은 국가별 외국납부세액 또는 국외원천소득을 기준으로 안분한 후에 국가별 한도 방식에 따라 공제’한다고 설명하고 있고 이는 납세자로 하여금 혼동할 수 있는 이월공제액의 국가별 한도액 배분 방식에 대하여 두 가지 기준 중 한 가지를 선택․적용할 수 있도록 함에 따라 이를 명확히 한 것이다. 쟁점외국납부세액이월액 또한 개정 전 발생한 한도초과액이고 법인세법 시행령이 개정 전에도 사업연도별로 국별한도방식 또는 일괄한도방식의 선택이 가능하였으므로, 이 건과 같이 ‘2011년사업연도에 일괄한도방식를 선택한 후 2012사업연도에 국별한도방식를 선택한 경우’에도 2011사업연도에서 발생한 쟁점외국납부세액이월액은 2012사업연도의 국별 외국납부세액 또는 국외원천소득을 기준으로 안분하여 공제하는 것이 가능하다 할 것이다.
(3) 쟁점물품의 인도는 부가가치세법상 과세대상 재화의 거래(영세율 대상)로, 청구법인이 발행한 영세율세금계산서는법인세법제121조 제1항 및 제6항의 규정에 따른 계산서등의 범위에 해당하므로 계산서미발급가산세 대상이 되지 아니한다. 법인세법제121조 제1항은 법인이 재화나 용역을 공급하면 계산서등을 발급하여야 한다고 규정하고 있고 같은 법 제121조 제6항은 부가가치세법에 따라 세금계산서 또는 영수증을 작성‧발급하였다면 제1항에 따른 계산서등을 발급한 것으로 본다고 규정하고 있다. 과세대상 재화를 구매확인서에 의하여 재화를 공급한 경우에는 부가가치세법제21조 및 같은 법 시행령 제31조 제2항 제1호에 따른 수출에 해당하고, 부가가치세법제21조에 따라 수출하는 재화에 해당하는 경우에는 영세율 적용대상으로 규정하고 있는바, 청구법인은 부가가치세법제32조에 따라 영세율세금계산서를 발행한 것으로 청구법인이 발행한 영세율세금계산서는 법인세법제121조 제1항 및 제6항에 따른 계산서등에 해당하므로, 계산서등의 미발급을 이유로 한 계산서미발급가산세의 부과 대상이 아니다. 법인세법상 계산서등의 기재 사항이 영세율 세금계산서에 모두 포함되어 있는 이상 법인세법상 계산서등을 발급한 것으로 보아야 한다. 아래 <표1>과 같이 세금계산서의 기재사항은 계산서의 기재사항을 모두 포함하므로, 이 건 영세율 세금계산서 발급은 계산서등을 발급한 것으로 보아야 한다. <표1> 000 세금계산서와 계산서는 부가가치세법상으로는 구분되는 것이나 법인세법상으로는 양자 모두 계산서등에 해당한다고 볼 수 있다. 법인세법에서 계산서등을 교부하도록 한 입법취지는 근거과세 및 과세자료를 확보하는데 있으므로 법인세법상 계산서등은 그 명칭 여하를 불명하고 그 자료에 근거과세 및 과세자료를 확보하는데 필요한 내용이 기재되어 있으면 해당된다고 할 것이기 때문이다. 설령 청구법인이 계산서가 아닌 영세율세금계산서를 발행한데 대하여 계산서미발급가산세 부과대상이라 할지라도 국세기본법상 정당한 사유가 존재하므로 계산서미발급가산세는 면제되어야 한다. 구매확인서는 외국환은행의 장이 관련 법령상의 발급요건에 대한 심사를 거쳐 발급하는 것으로 청구법인은 이러한 관련 법령상의 절차를 거쳐 발급된 구매확인서를 신뢰하여 거래하였고 부가가치세법제21조 및 같은 법 시행령 제31조에서 구매확인서에 의한 거래는 수출로 보아 영세율 대상으로 규정하고 있으며, 산업자원부에서도 이러한 거래에 대하여 부가가치세 영세율이 적용되는 외국인도수출로 해석한 사례(무역 46015-150, 2002.5.11.)가 존재하여 영세율세금계산서를 발행한 것이다. 처분청은 이 사건과 유사한 사실관계에서 법인세법상 계산서 발급대상이라고 명확히 회신(서면-2016-법인-2904, 2016.7.12.)한 바 있다고 주장하나, 이 사건과 같이 구매확인서가 발행된 경우에 대하여 법인세법상 계산서 발급대상이라고 회신한 경우는 없었다. 또한, 계산서등의 교부 및 제출의무는 납세의무에 관한 것이 아니고 거래상대방의 과세근거가 되는 과세자료를 얻기 위한 것으로 조세행정상 협력의무라 할 것인데 청구법인은 쟁점물품의 인도에 대하여 부가가치세 과세표준과 법인세 수입금액 신고시 탈루나 누락이 없고, 관련 거래증빙을 성실히 제출하여 과세관청이 청구법인과 거래상대방에 대한 과세정보를 수집하는데 협조하였으므로 이러한 내용을 고려하여 기획재정부에서는 이 건 사례에 대하여 계산서미발급가산세 부과 대상이 아니라고 예규심사위원회를 거쳐 회신하였고(법인세제과-893, 2018.7.23.), 국세청 적부심사청구에서도 이러한 경우 정당한 사유를 인정(국세청 적부 2016-735, 2016.3.11.)한 바 있다.
(2) 쟁점외국납부세액이월액은 국별한도방식을 선택한 2012사업연도의 공제한도 범위 내에서 공제될 수 있는 것이나, 상기 쟁점1)에 대한 의견과 같이 쟁점외국납부세액공제액은 외국납부세액공제 대상이 아니므로 쟁점외국납부세액이월액도 존재하지 않는다고 할 것이므로 청구법인의 경정청구에 대하여 경정하지 않은 것은 잘못이 없다할 것이다.
(3) 부가가치세법이 적용되지 않는 재화의 국외이동 거래에 대해서는 법인세법제121조에 규정된 계산서를 발급하여야 하는 것이므로 쟁점거래는 계산서 발급대상에 해당한다. 법인세법제121조 제1항, 같은 법 제76조 제9항 제4호는 법인이 재화나 용역을 공급하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산서 등을 작성하여 공급받는 자에게 발급하여야 하며, 이를 이행하지 않을 경우 공급가액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산하여 법인세로 징수하도록 규정하고 있다. 국내 공급거래와 관련하여 구매확인서가 발급된 경우는 해당 재화가 실제로 수출되었는지 무관하게 영세율이 적용되는 것이나 수출용 재화가 국내 공급에 해당하지 않으면 구매확인서 발급대상에 해당하지 않는 것으로, 쟁점물품은 국외로 반출되지 않았고 부가가치세법시행령에 열거된 수출유형에도 해당하지 않으며 하자 없는 구매확인서에 의한 재화의 공급에도 해당하지 않으므로 쟁점물품의 인도는 부가가치세가 과세되지 않는 거래에 해당하는 것이고 계산서 발급의무가 면제되는 법인세법제121조 제4항, 제6항, 같은법 시행령 제164조 제1항 등의 거래에도 해당하지 않는다. 또한, 국세청은 국내사업자간 국외에서 인도하는 재화의 공급은 부가가치세 과세대상에 해당하지 않고 당해 거래는 법인세법제121조 제1항에 따라 계산서를 작성․발급대상이라고 일관되게 해석하고 있을 뿐 아니라(서면인터넷방문상담3팀-2456, 2004.12.6., 법인세과-491, 2011.7.19., 법인세과-445, 2011.7.6.등) 유사한 사실관계에서 법인세법상 계산서 발급대상이라고 명확히 회신(서면-2016-법인-2904, 2016.7.12.)한 바 있다. 청구법인은 쟁점물품의 인도에 대하여 외국환은행장이 구매확인서를 발급하는 행위가 일종의 행정행위로서, 그 발급절차나 내용에 일부하자가 있더라도 무효가 되지 않는 이상 발급된 구매확인서는 유효하므로 부가가치세법상 영세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 청구법인은 DDD와 쟁점물품의 공급계약을 맺고 해외 제조업자가 DDD의 해외 현지법인에 인도하였다면 이는 국외거래로 부가가치세법제4조에 따른 과세대상에 해당하지 아니하여 영세율 세금계산서를 발급할 수 없는 것이고 법인세법제121조에 따른 계산서를 작성․발급하여야 하는 것이며, 세법해석은 조세법률주의 원칙에 따라 과세요건 등을 막론하고 법문대로 해석(대법원 1998.5.2. 선고 88누1073 판결 참조)하는 것으로 문리해석상 부가가치세 과세대상이 아닌 국외거래에 대해 영세율 세금계산서 발급한 경우 국세기본법에 따른 정당한 사유에 해당하지 않는다면 계산서 미발급가산세 대상으로 봄이 타당하고, 청구법인이 쟁점물품에 대하여 계산서를 발급하지 않은 것은 가산세가 부과되지 않는 정당한 사유에 해당하지 아니한다. 계산서는 재화나 용역을 공급하는 사업자는 물론이고 공급받는 사업자에게도 거래의 증빙서류이며, 세원 투명성 확보와 근거과세 확립을 위한 기초자료로 국세기본법제49조 제1항의 계산서 미발급가산세의 한도로 2012년 세법개정시 폐지하여 협력의무 위반에 대한 제재를 강화하였으며, 계산서 미발급가산세는 다른 가산세와 동일하게 행위자의 고의․과실․책임능력 등을 고려하지 않고 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 부과(대법원 2004두4451, 2006.11.10.)이 되는 것이 타당하다. 청구법인은 쟁점물품의 인도에 대하여 계산서를 발급하지 않은 것은 외국환은행장이 발행한 구매확인서에 하자가 없어 영세율이 적용된다고 생각하였을 뿐 고의성이 없고, 부가가치세 영세율 매출로 신고하고 관련 서류를 제출함으로써 최소한의 납세협력의무를 다하였으므로 가산세 부담을 면할 정도의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권으 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지․착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는 것(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 참조)이다. 또한, 상기의 다수 국세청으 해석사례에 비추어 쟁점물품의 인도에 대한 청구법인의 계산서 미발급은 법령의 부지․착오에 따른 것으로 보이고, 더군다나 변호사 등 전문가의 조력을 충분히 받을 수 있는 청구법인이 부가가치세 과세대상 거래에 해당하지 않아 계산서 발급의무가 있음을 인지하였고, 규모가 작은 국내 동종업체는 유사한 거래에 대해 계산서 발급의무를 성실히 이행하고 있는 것을 감안하면, 청구법인이 그 의무를 이행하지 않는 것을 사회통념상 정당한 사유가 있는 것으로 받아들이기 어렵다.
1. AAA의 석유개발사업에 참여한 청구법인이 AAA에 납부할 세금을 직접 신고․납부하지 아니하였으나, AAA 등과 체결한 생산물분배계약에 따라 AAA이 수령한 이익분배엑에 청구법인이 납부한 세액이 포함된 것으로 이를 외국납부세액공제대상으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
2. 외국납부세액 공제한도액 산정에 있어 일괄한도방식을 선택하여 발생한 이월공제액과 관련하여, 국별한도방식을 선택한 그 다음 사업연도의 납부할 세액에서 ‘해당이월공제액을 국별 원천소득을 기준으로 안분한 금액’을 공제하여야 한다는 청구주장의 당부
③ 부가가치세 과세대상이 아닌 국외거래로서 구매확인서를 교부받고 대가를 외화로 지급받으면서 영세율 세금계산서를 발급한 것에 대하여 계산서 미발급 가산세를 부과한 처분의 당부
(1) AAA는 자신이 소유한 광구에 대하여 청구법인과 BBB에 그 탐사, 시추, 개발, 생산, 판매하는 배타적 권리를 허여하고 이에 청구법인과 BBB가 탐사기술과 인력 및 비용을 투자하여 원유 등을 생산하며, 그 생산물인 원유 등에 대하여 일차적으로는 AAA의 소유이나, 이를 전문딜러에 위탁판매한 수익에 대하여는 청구법인과 BBB가 집행한 비용을 일정한 한도 내에서 보전 받되, 나머지 수익은 AAA를 포함한 3자가 배분하는 내용으로, 청구법인은 이러한 생산물분배계약은 청구법인과 AAA간에 특별하게 체결된 것이 아니라 AAA 석유성의 인터넷 홈페이지 등에 비추어 AAA에서의 광구개발 입찰 차여사에게 통일된 양식으로 제공되고 있는 것이고, 다른 광구의 사업자들도 이와 동일하거나 거의 동일한 내용의 생산물분배계약을 체결하고 있다는 주장이다. 쟁점생산물분배계약에는 “1985.4.10.자 AAA 칙령에 따라 개정된 1985.2.24.자 탐사 및 생산물분배계약에 의해서 (중략) 정부는 광구내 석유 탐사, 개발 및 생산 권리를 부여함으로써(생략)”라는 내용이 기재되어 있는데, 청구법인은 AAA칙령은 AAA 석유․가스법을 근거로 쟁점생산물분배계약을 비준한 AAA칙령 번호로, AAA 석유․가스법에 의거 청구법인과 BBB에 배타적 권리를 부여한 것이라는 주장이다. 상기 쟁점생산물분배계약 이외에도 청구법인과 BBB는 상호간 의무(비용 투입)와 권리(비용회수 및 이익배분) 및 그에 대한 참여 지분을 정하고, 탐사․시추․생산․판매․재무 등 실무적인 운영을 위한 계약을 체결하였으며, 청구법인은 CCC광구 개발사업의 공동운영자로서 정례회의 참석, 중요 사안에 대한 의사결정 권한 등을 가지고 있고, BBB에 대한 감사권을 가지고 이를 행사한 바 있다.
(2) 쟁점생산물분배계약에 따라 모든 비용은 청구법인과 BBB가 50:50으로 분담하되, 원유 등의 생산물이 전문딜러에 의해 위탁판매되어 판매수익이 발생하면, 매출액의 일정비율(90%)를 한도로 청구법인과 BBB가 집행한 비용(비용회수액)을 우선 보전 받고 이를 차감한 이익분배액을 AAA, 청구법인, BBB가 각 80:10:10의 비율로 배분 받으며, 처분청이 이를 도해한 것은 아래 <표2>와 같다. <표2> 처분청이 제시한 쟁점생산물분배계약에 따른 이익 배분 생략
(3) AAA 소득세법 제4장 제112조는 AAA 소재 회사 등에 대하여 과세소득에 대하여 12%의 세율을 적용한다고 규정하면서, 같은 법 제114조는 석유 생산물의 판매에 따라 실현되는 소득에 대하여는 납세자가 55%의 세율이 적용된다고 규정하고 있고, 같은 법 서문에서는 AAA 소득세법이 다른 법률 또는 왕령에 따라 결정된 특정회사에 대한 특별규정을 침해하지 않는다고 규정하면서, AAA 소득세법 제5장 세금감면 규정에는 석유 판매소득을 감면대상으로 열거하고 있지 아니한다. 쟁점생산물분배계약 제12.1조는 <별지2>와 같이 CCC광구 개발사업의 운영에 따른 사업자의 과세소득은 쟁점생산물분배계약에 따라 결정되고 이는 소득세 납부대상이 된다고 기재되어 있고, 쟁점생산물분배계약 제12.2조는 AAA 소득세법에 불구하고 각 사업자의 과세소득을 계산함에 있어 ‘과세소득(TI) = NI(순소득) + 0.55 × TI(과세소득)’라는 산식을 사용하고, TI는 계약자를 구성하는 각 사업자의 총과세소득으로 결정되며, NI는 해당 사업자의 순수입으로 상기 제12.2조 (a)항에 따른 금액(역년 중 각 사업자가 받은 석유 등의 공정시장가치)에서 (b)항에 따른 금액(역년 중 각 사업자가 보전 받은 비용회수액)을 차감한 금액이며, 0.55는 AAA 소득세법에 따라 석유 등의 소득에 적용되는 55%의 세율이라고 기재되어 있으며, 쟁점생산물분배계약 제12.3조는 이에 따라 납부의무가 있는 모든 사업자의 AAA소득세를 계산, 납부, 부과하기 위하여 AAA는 제10조에 따른 AAA 몫의 이익배분액 중에서 제12.2조 명시된 모든 사업자의 AAA소득세에 해당하는 비율만큼 ‘set aside’한다고 규정하고 있고, 이 ‘set aside’라는 표현과 관련하여 처분청은 ‘AAA정부가 배분받은 이익에 청구법인의 세금상당액이 포함되어 있다고 계약서상 명시되었다는 이유로 이를 원천징수로 보는 것은 확대해석이라는 의견이다. 쟁점생산물분배계약 제12.3조에는 이외에도 AAA가 제12.2조에 따른 자료를 수령한 날로부터 30일 이내에 그러한 세금의 납부를 증명하는 증명서를 각 사업자에게 제공한다고 기재되어 있는바, 이에 처분청은 동 조항과 관련하여 “‘각 사업자가 각자의 조세채무액에 대한 AAA세금을 면제(경감)받기 위하여’ AAA가 증명서를 제공한다는 내용이고 청구법인 역시 동 조항을 ‘사업자가 AAA 세금에 대하여 각각의 세금 채무를 경감 받을 수 있도록’이라고 해석하고 있다”는 의견이다.
(4) 청구법인은 쟁점증명서의 발급과 관련하여 ‘관련 계약과 광구 운영 실무에 따라 사업자가 세액계산서와 비용회수정산서(SRC)를 작성하여 AAA석유성에 제출하고 외부 회계법인의 감사 과정을 거쳐 감사보고서가 나오면 이와 함께 관련 서류 일체를 AAA석유성을 통하여 AAA재무성에 제출하고, 세금납부증명서의 발급을 신청하는 구조’라고 제시하면서, 그 전반적인 절차를 도해하면 아래 <표3>과 같다고 제시하고 있고, 이러한 과정에서 BBB가 작성한 비용회수정산서(SRC) 중 2012사업연도와 관련된 것 중 일부는 아래 <표4>와 같이 CCC광구 개발사업과 관련하여 총매출액, 비용회수액, 이익분배액 등이 기재되어 있다. <표3>, 표<4> 청구법인은 BBB로부터 쟁점증명서를 전달받은바, 현재 2012·2013사업연도 귀속분에 대한 쟁점증명서를 AAA로부터 수취한 상태로, AAA정부는 쟁점증명서를 보통 귀속연도로부터 2년 내지 5년이 경과한 시점에 발급하여 왔는데, 이에 대하여 청구법인은 AAA로부터의 쟁점증명서 수취를 위해서는 첨부서류(감사보고서 및 세액계산서)가 필요한데, BBB가 제출한 비용회수정산서에 대한 외부회계법인 감사, 감사보고서 AAA석유성에 제출 및 승인, 재무성에 감사보고서 제출 및 세금납부증명서/세금증명서(Tax Certificate) 발급요청을 거쳐 세금납부증명서/세금증명서의 발급까지 상당한 시간이 소요되기 때문이라는 주장이고, 이 건 쟁점증명서 중 2012·2013사업연도 발급분, 2014·2015사업연도 임시 발급분과 그 발급공문은 <별지3>과 같으며, 임시발급분에는 일반적 발급분의 문구 이외에 ‘감사받지 않은 과세소득금액에 대하여 청구법인의 요청으로 정보제공 목적에 한하여 발급된 임시 세금 증명서(Provisional Tax Certificate)’라고 추가적인 기재가 있으며, 쟁점증명서에 기재된 “LG International has discharged its Income Tax of an amount”의 ‘discharged’와 관련하여 청구법인은 ‘납부의무의 이행’으로 보아야 한다는 주장이고, 처분청은 ‘신고·납부의무에 따른 조세채무이행절차의 면제’로 해석되고 설령 이를 ‘이행’으로 해석하더라도 ‘신고·납부절차의 이행’인지 ‘이행한 것으로 인정해 주는 것인지’ 불분명하다는 의견이나, 조사관서 또는 처분청이 AAA정부에 대하여 쟁점증명서상 문언의 의미 등에 대하여 조회하지는 않은 것으로 보인다.
(5) 청구법인은 사업자(청구법인·BBB)는 쟁점생산물분배계약에 따라 매출액의 90%(2016년 이후 80%)를 한도로 하는 우선 보전 받은 비용회수액과 이후 약정비율로 배분되는 이익분배액을 매출로 인식하고, 청구법인이 수취하는 이익배분액은 외국 납부세액이 차감된 후의 금액으로 보아 외국법인세액을 산출하여 추가로 매출로 인식하였고, 광구 개발, 생산 등 운영에 투입되는 비용은 송금 당시 무형자산(해외자원개발투자자산)으로 계상하였다가 결산시점에 감가상각을 통하여 매출원가로 인식한바, 청구법인의 회계처리를 요약하여 제시한 것은 아래 <표5>와 같고, 청구법인이 보전 받은 비용회수액, 약정비율로 배분받은 이익분배액 및 이익분배액을 세전금액․과세소득으로 환산하여 인식한 금액은 아래 <표6>과 같다. <표5>,<표6> 청구법인과 BBB는 AAA석유성에 제출할 비용회수정산서와 과세소득·세액을 계산한 사업자별 세액계산서를 작성하고, 이를 근거로 수익(비용회수+이익배분액+외국납부세액)에서 비용인 무형자산상각비를 차감하여 국외원천소득 및 외국납부세액을 산정하여 매 사업연도 법인세 신고시 쟁점외국납부세액 상당액을 익금산입하고 쟁점외국납부세액 공제를 신청하였고, 이후에 AAA로부터 쟁점증명서를 수취하면 이를 첨부하여 수정신고하거나 경정청구하였으며, 청구법인이 해당 사업연도 법인세 신고시 쟁점외국납부세액 상당액을 익금산입하고 외국납부세액공제 대상에 해당하는 것으로 본 금액은 아래 <표7>과 같다. <표7>
(6) 청구법인은 이 건과 유사하게 청구법인이 FFF등과 컨소시엄을 구성하여 GGG(국가)에 GGG석유공사와 함께 HHH광구 개발에 관하여 생산물분배계약을 체결하였고, 상기 생산물분배계약에 따라 GGG석유공사가 한국 컨소시엄을 대신하여 사업자들에게 부과되는 법인세·로열티를 납부하고 그 납부가 완료되면 관련 공문 등을 송부하며 FFF가 다시 이를 각 사업자들에게 배분하고 있음에도 이 건 세무조사시 과세대상에 포함되지 않았다고 주장하면서 GGG 석유공사가 OOO에 송부한 증명서의 사본을 제시하였고, 이에 처분청은 상기 HHH광구 개발사업과 관련한 증명서의 경우 GGG석유공사가 한국 컨소시엄을 대신하여 로열티, 수출세 및 법인세를 GGG 과세당국에 납부한 사실이 분명하게 확인되므로 정당한 외국납부세액으로 인정하였다는 의견이다.
(7) 청구법인은, 청구법인처럼 AAA에서 석유 개발사업을 하는 다른 기업으로는 OOO과 OOO가 있고, OOO의 경우에도 청구법인이 발급 받은 것과 동일한 양식의 세금납부증명서를 발급 받았으며, OOO의 경우에는 자국인 미합중국에서의 법인세 신고시 외국납부세액공제를 받은 바 있다고 주장하면서, 상기 양사가 OOO으로부터 2018년 발급된 2016년 귀속분 증명서의 사본을 제시하였고, OOO가 미합중국 증권거래위원회(SEC)에 제출한 2008년 연례보고서(Form 10-K)를 보면, AAA과 생산물분배계약(PSC)을 체결하였다고 설명하고 있고, 상기 연례보고서의 주석에는 OOO의 석유 관련 수익(Revenues)의 경우 회사가 부담하고 OOO 정부기관이 납부한 소득세가 포함되어 있고, 이를 비용으로 인식한다고 기재되어 있다고 제시하였다. 이와 관련하여 청구법인은 상기 연례보고서에 비추어 OOO는 법인세 신고시 외국납부세액공제를 받고 있고, 이월공제세액이 OOO(약 OOO원)이라고 제시하면서, OOO는 미합중국에 소재하는 회사로, 청구인은 미재무부규칙(CFR ; Code of Federal Regulations) 26 CFR 1.901-2(f)(2)에 따른 외국납부세액공제(FTC ; Foreign Tax Credit)를 받은 것으로 보인다고 주장한바, ‘납세자와 직·간접적인 거래 관계에 있는 다른 자가 거래의 일환으로서 외국 세액을 납부하더라도, 해당 세액은 그 납세자에 의해 납부된 것으로 간주된다’라는 내용의 관련규칙을 제시하였고, 이에 처분청은 외국납부세액공제는 각 국가의 세법 규정에 따라 그 공제가 인정되는 것으로 미합중국에 소재한 법인이 미연방세입법(Internal revenue code) 규정에 따른 외국납부세액공제를 받았다고 하여 쟁점외국납부세액공제액을 곧바로 법인세법상 외국납부세액공제 대상으로 볼 수 없다는 의견이다. 또한, 청구법인은 쟁점생산물분배계약상 “discharge”라는 단어는 ‘이행한다’ 또는 ‘충당한다’는 뜻임에도 처분청은 이를 ‘면제한다’로 번역하여 사실관계를 왜곡하고 있는바, 국세청이 국세기본법을 영역하여 인터넷 홈페이지에 게시한 것을 살펴보면 ‘discharge’는 모두 “납세 의무를 이행한다 또는 조세를 충당한다”로 번역하고 있고, 처분청은 CCC광구 개발사업에서 결손이 발생하더라도 AAA와의 계약내용에 따라 납부할 금액이 발생한다거나, 세액이 다르게 계산되는 문제점이 있어 세금부담율이 변동된다고 주장하나, 이는 무형자산상각비를 감안하지 않았기 때문으로 이를 반영하면 항상 55%로 계산되는바, 법인세법 시행령제94조 제15항에 따라 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액을 차감하여야 하는데, AAA 현지에서 사업에 관련된 각종 비용이 발생하는 것과는 다르게 청구법인은 현지에 비용 송금시 국내 회계기준에 따라 무형자산 계상 하였다가 결산시점에 상각을 통해 원가로 인식하므로, 국외원천소득에서 무형자산 상각비를 차감하여야 올바른 과세표준이 계산된다고 제시하였다.
(8) 청구법인은 외국납부세액공제 한도 산정방식에 있어 2011사업연도에 일괄한도방식을 적용하여 한도초과액이 발생하였고, 2012사업연도에 국별한도방식을 적용하여 국별로 한도초과액 또는 한도미달액이 발생하였으며, 2013사업연도에 일괄한도방식을 적용하여 한도초과액이 발생하였고, 2011사업연도에 발생한 쟁점외국납부세액이월액을 2012사업연도 법인세 신고시 납부할 세액에서 이월공제하지 아니하였다. 청구법인은 2018.3.20. 2012사업연도법인세 납부할 세액에서 쟁점외국납부세액이월액 중 일부인 OOO원을 추가로 공제하여야 한다는 경정청구를 제기한바, 청구법인이 경정청구를 제기하기 전 2012사업연도 법인세 외국납부세액공제의 한도를 산정하고 공제할 세액을 산정한 것은 아래 <표8>과 같고, 청구법인은 2015년 10월경 청구법인의 해외 현지법인의 간주배당과 관련하여 수정신고(2012～2014사업연도)하면서 쟁점외국납부세액이월액 중 OOO원을 공제 받았으나, 나머지 OOO원에 대하여는 이를 공제대상액에 포함하지 아니하였으며, 청구법인이 경정청구를 제기하면서 2012사업연도 법인세 외국납부세액공제의 한도를 산정하고 공제할 세액을 산정한 것은 아래 <표9>와 같고, 이는 쟁점외국납부세액이월액을 2012사업연도의 국가별 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율로 아래 <표10>과 같이 안분하고 이를 전기에서 이월된 세액으로 보아 공제대상액으로 본 것으로, 2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 법인세법 시행령부칙 제15조 제1항 제1호의 계산방식을 준용한 것이다. OOO
(9) 종전 법인세법 시행령제94조 제7항은 외국납부세액공제 한도를 국별한도방식과 일괄한도방식에서 선택하도록 하였다가 법인세법 시행령제94조 제7항(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 것)은 국별한도방식만을 적용하도록 규정하였고, 동 개정규정의 부칙 제15조는 그 이전 사업연도에서 공제되지 아니한 금액에 대하여 ‘2015.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도에 대한 과세표준 및 세액 계산시 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율 등을 선택하여 그 비율에 따라 국가별로 안분하고 개정규정을 적용한다’고 규정하고 있으며, 동 개정규정과 관련한 개정세법해설은 아래 <표11>과 같다. OOO
(10) 청구법인은 해외의 쟁점물품 제조업자로부터 쟁점물품인 Cell을 매입하여 내국법인 DDD에게 판매하고, DDD는 이를 멕시코 또는 중국에 소재하는 DDD현지법인에 판매하였으며, 쟁점물품은 국내에 반입되지 않은 채 해외의 쟁점물품 제조업자가 직접 DDD현지법인에 인도한 것으로, 청구법인은 2013년 7월～2016년 7월 내국법인 DDD에게 영세율 세금계산서를 아래 <표12>와 같이 발급하였고, DDD는 익월 10일 내 구매확인서를 청구법인에게 송부하였으며, 청구법인이 쟁점물품 거래와 관련하여 도해하여 제시한 것은 아래 <표13>과 같다. OOO 처분청은 쟁점물품의 인도는 영세율 세금계산서 발급대상이 아닌 계산서 발급대상임에도 청구법인이 계산서를 발급하지 아니한 것으로 보아 계산서미발급가산세를 부과한바, 사업연도별 가산세액은 아래 <표14>와 같다. <표14> 청구법인이 DDD에 발행한 영세율 세금계산서 중 견본은 아래 <표15>와 같고 청구법인은 2016년 8월부터는 DDD로부터 구매확인서를 받지 아니하고 계산서를 발급하고 있는바, 견본은 아래 <표16>과 같으며, 청구법인은 이에 대하여 2016년 3월경 OOO국세청장의 OOO에 대한 세무조사 과정에서 쟁점물품 인도가 부가가치세 과세대상이 아닐 수 있다는 것을 인지하였고, 2016년 4월경 법무법인에 의뢰하여 쟁점물품 인도가 ‘원칙적으로 부가가치세 과세대상이 아니어서 구매확인서에는 하자가 있으나 당해 구매확인서가 무효·취소되지 않았으므로 영세율 적용대상’이라는 의견을 받은 후 DDD에 계산서를 발급한 것이라고 주장하고 있다. OOO 또한, 청구법인은 쟁점물품의 거래는 구매확인서 수취에 따른 부가가치세법상 수출(과세대상)에 해당하므로 공통매입세액 안분계산문제가 발생하지 않고, 설령, 쟁점물품의 거래가 처분청의 의견과 같이 계산서 발행대상이라 하더라도 공통매입세액 안분계산 문제가 발생한다는 것은 사실과 다른 것으로, 처분청에서는 이 건 세무조사당시에도 공통매입세액 문제를 거론하였으나, 쟁점물품의 거래는 모든 업무가 청구법인의 해외사업장에서 이루어지고 있고, 본사 사업장에서는 단지 직원 1인이 월 약 6～12시간(월 3～4회, 회당 2～3시간) 정도 단순 서류처리 업무를 지원하고 있을 뿐이므로 쟁점물품의 거래는 공통매입세액 계산대상이 되는 거래가 아니라고 판단하였고 이를 반영하여 세무조사결과를 통지한 것임에도, 심판청구에 대한 답변에 이르러 공통매입세액 안분에 잘못이 있다거나 추가적인 사실확인 없이 공통매입항목을 임의로 확정하고 공통매입세액 불공제액을 산정한 것은 부당하며, 공통매입항목이 있다 하더라도, 처분청이 산정한 공통매입항목 등은 매우 주관적인 것으로 합리적인 산정이 아닌바, 처분청이 공통매입항목이라고 제시한 것 중 전사적 관리 시스템(SAP ERP)과 관련한 내용은 사용인원의 구분이 명확(1인당 하나의 ID를 사용)하므로 그 귀속구분이 가능하고, 전화비, 생활연수원, MS오피스 및 골프장 등 관련 항목은 누가 사용하였는지 구분이 가능하거나 당초부터 매입세액 불공제대상이며, 청구법인은 자신이 보유한 건물(총 10개층)에서 4개 층만을 사용하고 나머지 6개 층은 임대하고 있으므로 건물과 관련하여 안분해야할 매입세액은 관련된 매입세액의 40%만 해당되므로, 결과적으로 쟁점물품과 관련한 해외사업을 지원하고 있는 본사 직원 1인과 관련하여 최대한으로 공통매입항목 금액을 산정하더라도 불공제대상 금액은 아래 <표17>과 같이 약 OOO 원에 불과하고 쟁점물품 거래와 관련한 청구법인의 거래마진이 0.4%에 불과함에도 처분청에서는 이 건 거래가 관련법령이 아닌 예규에 비추어 계산서 발행대상이라는 의견으로, 청구법인이 영세율세금계산서를 발행한 과정은 전혀 고려하지 않고 계산서미발급가산세 2%의 가산세를 부과하였다고 주장하고 있다. <표17>
(11) 처분청은 계산서 발급대상인 쟁점물품의 인도에 대하여 청구법인이 영세율 세금계산서를 발행함으로써 계산서 수수질서를 위반한 것 이외에도 2013년 제2기～2016년 제1기 부가가치세를 과소하게 납부한바, 부가가치세법제40조 및 같은 법 시행령 제81조의 규정에 따라 과세사업과 면세사업등을 겸영하는 경우 공통매입세액 중 면세사업등 관련 매입세액은 공제를 받을 수 없는데, 쟁점물품은 국내에 반입되지 않은 채 해외에서 직접 인도되어 직접 관련된 매입세액은 발생하지 않으나 청구법인은 청구법인에 대한 건물유지보수[OOO 수행), 보안 및 S/W관련 유지보수(OOO 수행]등으로부터 아래 <표18>과 같이 공통매입세액 안분대상 세금계산서를 수취하였음에도 불구하고 부가가치세 공통매입세액에 대하여 불공제대상 세액이 있다고 신고한 사실이 없으므로 청구법인은 부가가치세 신고시 쟁점거래에 대해서 영세율 세금계산서를 발급한 2013년부터 2016년 뿐만 아니라 계산서를 발급한 2016년부터 2017년 기간에도 공통매입세액 안분계산하지 않아 아래 <표19>와 같이 부가가치세를 과소하게 신고․납부하는 등 청구법인은 쟁점물품에 대해서 계산서가 아닌 영세율 세금계산서를 발급하여 공통매입세액 중 면세사업등에 관련된 매입세액이 적게 계산되어 부가가치세를 과소하게 신고․납부하였고, 세법상 가산세는 납세자의 고의․과실을 고려하지 않고 부과되는 행정상의 제재로 청구법인이 계산서 발급대상인 쟁점물품의 인도에 대해 영세율세금계산서를 발급한 것은 가산세가 감면되는 ‘정당한 사유’에도 해당하지 않으므로 청구법인에게 계산서불성실가산세를 부과한 처분에 대해서는 잘못이 없다는 의견이다. OOO
(12) 이 건 처분청의 사업연도별 고지(환급)세액과 청구법인의 쟁점별 청구세액은 아래 <표20>과 같고, 2012사업연도에 대한 경정청구 부작위처분(쟁점2)관련)의 청구세액은 같은 사업연도에 대한 청구세액(쟁점1)관련)에 포함되어 있다. OO
(13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 쟁점1)에 대하여 살피건대, 법인세법제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 이를 해당연도의 법인세액에서 공제할 수 있다고 규정하고 있는바, 상기 규정은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 외국의 법령에 따라 외국 또는 기타 지방자치단체가 과세한 바 있는 국외원천소득을 포함시켜 법인세를 과세함에 따라 발생하는 국제적 이중과세를 배제하기 위한 것으로, 이러한 규정의 취지에 비추어 외국납부세액공제로서 인정되기 위해서는 법인세법등에서 달리 정하고 있는 경우를 제외하고 내국법인이 법인세 과세표준에 포함시킨 국외원천소득과 관련하여 외국 등에 외국납부세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우와 같이 외국납부세액을 실제로 부담한 것이어야 할 것이다. 이에 쟁점외국납부세액공제액과 관련한 국외원천소득에 대하여 살펴보면 그 원천은 유전 등 천연자원을 채취하는 장소를 개발하여 원유 등을 채취하고 판매하는 CCC광구 개발사업과 관련된 것으로 이는 한․AAA 조세조약 제5조 등에 따른 고정사업장에 해당하고, AAA 소득세법은 그로 인하여 발생된 소득에 대하여 55% 세율의 적용대상으로 규정하고 있을 뿐 달리 면제 또는 감면대상 소득으로 규정되어 있지 아니하므로 AAA 소득세는 한․AAA 조세조약 제2조에 따른 ‘이중과세회피의 대상이 되는 조세’에 해당하는 것으로 보인다. 이에 AAA 소득세법은 그 납세의무자에 대하여 신고․납부절차의 이행의무를 부여하고 있으나, 이 건에 있어 청구법인은 AAA에서 AAA 소득세법에 따른 신고․납부절차를 이행한 것이 아니라 AA 석유․가스법과 AAA 칙령으로 비준된 쟁점생산물분배계약에 근거하여 청구법인:BBB:AAA이 각 1:1:8 등의 비율로 세후금액․이익분배액을 배분 받음으로서 이러한 신고․납부절차를 이행한 것으로 갈음하고, 그 결과로서 AAA 국세청장으로부터 세후금액․이익분배액으로부터 55%에 해당하는 세액을 환산하여 산정된 쟁점외국납부세액공제액이 기재된 쟁점증명서를 교부받은 것으로 보인다. 사정이 이러하다면, 쟁점생산물분배계약에 따라 CCC광구 개발사업에 대하여 AAA정부가 관여하여 외부 회계감사 등을 실시하고, 그 이익분배액에 대하여 동 계약의 당사자이자 동시에 과세권자인 AAA 정부가 청구법인과 BBB보다 월등히 높은 분배비율인 80%(석유․LPG) 또는 70%(천연가스)을 적용하여 분배 받은 후 그 나머지만을 청구법인과 BBB이 분배받음으로써, 청구법인이 CCC광구 개발사업에서 발생한 소득에 대하여 OOO 정부에 신고·납부하여야 하는 세액 상당액을 직접 납부하는 것과 같은 효과를 가지는 것으로 보이는 점, 법인세법 제57조 는 외국납부세액공제에 있어 반드시 내국법인이 원천지국에서 직접 신고․납부절차를 이행하여 확정시킬 것을 요건으로 하고 있지 아니하고 이는 그 원천지국의 세법과 그와 관련한 규정에 따라 이행되었다면 족한 것으로 이 건에 있어서 쟁점생산물분배계약은 AAA 석유․가스법에 근거하여 AAA 칙령에 따라 비준된 것으로 보이고 이에 따라 청구법인이 CCC광구 개발사업과 관련한 신고․납부절차를 이행한 것으로 보이는 점, AAA 국세청장은 쟁점외국납부세액공제액과 관련하여 쟁점증명서를 청구법인에게 교부하였고 이러한 쟁점증명서가 그 기재된 문언과 달리 다른 목적을 위한 것이거나 청구법인이 부담한 것보다 과다하게 세액이 기재된 것으로 보이지 아니하는 점, 청구법인이 쟁점생산물분배계약에 불구하고 스스로 CCC광구 개발사업의 소득과 관련한 과세표준 및 세액을 AAA 정부에 신고․납부하는 경우와 이 건의 경우에 있어 외국납부세액공제의 금액에 차이가 발생한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점외국납부세액공제액은 정당한 외국납부세액공제에 해당하는 것으로 보이므로, 이에 불구하고 처분청에서 쟁점외국납부세액공제액을 청구법인의 각 사업연도 법인세의 납부할 세액에서 차감하지 아니한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 또한 쟁점2)에 대하여 살피건대, 법인세법제57조 제2항은 외국법인세액이 공제한도를 초과한 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일로부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있고, 구 법인세법 시행령(2015.2.3 법률 제26068호로 개정되기 전의 것) 제94조 제7항은 외국납부세액공제의 공제한도를 계산함에 있어 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국별한도방식과 일괄한도방식을 선택하여 적용할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 내국법인이 특정 사업연도에 국별한도방식을 선택하여 공제한도액을 초과하는 금액이 발생한 경우 그 다음 사업연도에 일괄한도방식을 선택하였다면 그 이월액의 공제를 인정하지 않는다고 규정하고 있지 아니하고 이에 이러한 경우 이월공제액을 어떻게 산정할 것인지 법인세법등에서 따로 정하고 있지 아니한다. 이에 법인세법 시행령 제94조 제7항 과 관련하여 2015.2.3. 국별한도방식만을 인정하는 것으로 개정하면서 그 부칙 제15조 제1항에서 이월된 공제액을 ‘개정된 시행령이 시행되는 사업연도의 국가별 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율’로 국가별로 안분하여 공제하도록 규정하고 있다. 이 건에서 청구법인은 2011사업연도의 외국납부세액공제 공제한도를 산정함에 있어 일괄한도방식을 적용한 결과 공제한도를 초과하여 공제되지 않는 금액인 쟁점외국납부세액이월액이 발생하였고, 이후 사업연도의 외국납부세액공제 산정시 쟁점외국납부세액이월액을 공제대상에 포함하지 않은 것으로 보이므로, 이 건에서 청구법인이 2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정된 법인세법 시행령제94조 제7항 규정과 관련한 부칙 제15조 제1항을 준용하여 쟁점외국납부세액이월액을 2012사업연도의 국가별 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율로 국가별로 안분하고 이를 전기에서 이월된 세액으로 보아 공제대상액으로 보아야 한다는 내용의 청구법인의 경정청구는 달리 잘못이 없음에도 처분청에서 이를 2012사업연도 법인세의 납부할 세액에서 공제하지 아니한 것은 잘못이 있다고 판단된다. 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점물품의 인도는 그 재화의 공급이 부가가치세법의 적용범위를 벗어난 국외에서 이루어진 것이고, 달리 부가가치세법제21조 제2항 및 같은 법 시행령 제31조에서 정하는 수출의 범위에 해당한다고 보기 어렵다고 판단되며, 그럼에도 불구하고 쟁점물품의 인도에 따른 대가를 구매확인서로 받았다고 하여 부가가치세법상 영세율 대상거래에 해당한다고 보기는 어렵다고 판단된다. 또한 부가가치세법상 세금계산서와 법인세법상 계산서의 기재내용 등이 동일하다고 하여도 그 교부대상이 상이하므로 청구법인이 세금계산서를 교부하였다고 하여 계산서 교부제도의 취지가 모두 달성되었다고 단정하기 어렵고, 청구법인이 부가가치세법의 과세대상이 아닌 쟁점물품의 인도에 대하여 계산서가 아닌 세금계산서를 교부하였다면 이는 법령의 부지․착오에 불과한 것으로 이에 불구하고 세금계산서를 교부하였다는 등의 사정을 들어 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다고 판단된다. 더욱이 부가가치세법의 과세대상이 아닌 쟁점물품의 인도에 대하여 세금계산서를 교부함에 따라 청구법인은 부가가치세의 공제대상 매입세액을 산정함에 있어 부가가치세법제40조 및 같은 법 제81조에 따른 공통매입세액 안분계산을 하지 않은바, 쟁점물품의 인도와 관련한 매입세액, 즉 ‘면세사업등에 관련한 매입세액’을 안분계산하지 아니하여 납부할 세액을 과소하게 산정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보아도, 처분청이 쟁점물품의 인도와 관련하여 청구법인이 영세율 세금계산서를 교부한 것에 대하여 계산서미발급가산세를 부과한 이 건 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.