특수관계법인은 수혜법인에 거래의 기회를 제공할 뿐 그 거래를 통해 수혜법인이 얻는 이익만큼의 손실을 입는 것이 아니므로, 수혜법인의 이익과 특수관계법인의 손실이 하나의 주체에 귀속되어 증여이익이 발생하지 않았다거나 자기증여에 불과하다는 주장에 타당성이 있다고 보기 어려움
특수관계법인은 수혜법인에 거래의 기회를 제공할 뿐 그 거래를 통해 수혜법인이 얻는 이익만큼의 손실을 입는 것이 아니므로, 수혜법인의 이익과 특수관계법인의 손실이 하나의 주체에 귀속되어 증여이익이 발생하지 않았다거나 자기증여에 불과하다는 주장에 타당성이 있다고 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.
③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.
④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)를 말한다. 이 경우 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 수혜법인(법 제45조의3 제1항에 따른 수혜법인으로서법인세법제1조 제1호에 따른 국내법인에 한정하며, 이하 이 조에서 "수혜법인"이라 한다)의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로 한다.
1. 수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 "최대주주 등"이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식 등을 그 법인의 발행주식총수 등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인
2. 수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인. 다만, 다음 각 목에 해당하는 자는 제외한다.
② 제1항 제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(이하 이 조에서 "간접출자법인"이라 한다)이 개재되어 있는 경우(이하 이 조에서 "간접출자관계"라 한다)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 말한다. 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출한다.
③ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인"(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(수혜법인이 둘 이상인 경우에는 해당 수혜법인별로 각각 판단한다)는 제외한다.
1. 수혜법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인과 그 법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인
2. 수혜법인이독점규제 및 공정거래에 관한 법률제8조에 따른 지주회사인 경우로서 같은 법 제2조 제1호의3에 따른 수혜법인의 자회사와 같은 법 제2조 제1호의4에 따른 수혜법인의 손자회사(같은 법 제8조의2 제5항에 따른 증손회사를 포함한다)
3. 수혜법인이 속한 기업집단(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조 에 따른 상호출자제한기업집단을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 아닌 다른 기업집단의 소속 기업
④ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 30을 말한다.
⑤ 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주의 친족"이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.
⑥ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다.
⑦ 법 제45조의3 제1항에서 특수관계법인거래비율을 계산할 때 특수관계법인이 둘 이상인 경우에는 각각의 매출액을 모두 합하여 계산하며, 법 제4조의2를 적용한다. 다만, 수혜법인이 제품・상품의 수출을 목적으로 국외에 소재하는 특수관계법인과 거래한 매출액 및 다른 법률에 따라 의무적으로 특수관계법인과 거래한 경우의 해당 매출액은 특수관계법인에 대한 매출액에서 제외한다.
⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 "수혜법인의 세후영업이익"은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다.
1. 수혜법인의 영업손익(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에법인세법제23조・제33조・제34조・제40조・제41조 및 같은 법 시행령 제44조의2에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 "세법상 영업손익"이라 한다)
2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목 가.법인세법제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 차감한 세액
⑨ 법 제45조의3 제1항의 증여의제이익은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 모두 합하여 계산한다. 이 경우 법 제45조의3 제1항의 계산식 중 "한계보유비율을 초과하는 주식보유비율"을 계산할 때 수혜법인에 대한 간접보유비율이 있는 경우에는 해당 간접보유비율에서 한계보유비율을 먼저 빼고 간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율 중 작은 것에서부터 뺀다.
1. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 수혜법인의 주식 등을 보유하는 경우: 수혜법인에 대한 직접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익
2. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 간접출자법인(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우: 수혜법인에 대한 간접보유비율(간접보유비율이 1000분의 1 미만이 되는 경우에는 해당 출자관계에 따른 간접보유비율은 제외한다)을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익(간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율(간접보유비율이 1000분의 1 미만이 되는 경우에는 해당 출자관계에 따른 간접보유비율은 제외한다)을 주식보유비율로 보아 각각 증여의제이익을 계산한다)
⑩ 제9항을 적용할 때 다음 각 호의 경우에는 다음 각 호의 계산방법에 따른 비율을 곱하여 증여의제이익을 계산한다.
1. 수혜법인의 사업연도 매출액 중 수혜법인의 지배주주가 100분의 100을 출자한 법인 또는 지배주주의 친족이 각각 100분의 100을 출자한 법인(이하 이 조에서 "완전지배법인"이라 한다)에 대한 매출액이 있는 경우
2. 수혜법인의 사업연도 매출액 중 간접출자법인에 대한 매출액이 있는 경우
⑪ 법 제45조의3 제2항에서 "대통령령으로 정하는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 말한다.
1. 제1항에 따른 지배주주 및 그의 친족(이하 이 항에서 "지배주주 등"이라 한다)이 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
2. 지배주주 등 및 제1호에 해당하는 법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
3. 제1호 및 제2호의 법인과 수혜법인 사이에 주식 등의 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있는 경우에는 해당 법인
⑫ 특수관계법인이 둘 이상인 경우에도 하나의 법인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.
(1) 청구인의 증여세 신고서 및 경정청구서, 처분청의 결정․결의서 등에 나타난 당초 처분의 요약 내역은 <표1>과 같은바, 쟁점수혜법인의 매출에서 지배주주인 청구인과 특수관계에 있는 법인과의 매출이 차지하는 비율은 상증세법 제45조의3에서 규정하는 정상거래비율OOO을 초과하고, 간접보유비율을 포함한 청구인의 쟁점수혜법인 주식의 보유비율은 한계보유비율OOO을 초과하는 것으로 나타난다. <표1> 당초 처분(증여세 결정통지) 내역
(2) 처분청이 제시한 쟁점수혜법인 중 OOO의 2012사업연도 법인세 경정에 따른 각 사업연도소득 및 세후영업손익, 증여세 과세가액의 변동 내역은 <표2>와 같은바, 각 사업연도소득의 감소로 세후영업손익이 증가하자 증가분에 대한 증여이익을 계산하여 증여세 과세가액을 추가로 산정한 것으로 나타난다. <표2> OOO의 2012사업연도 법인세 경정 등 요약표
(3) 청구인이 제출한 심리자료에 나타난 OOO, OOO 그룹 계열사들의 주요 사업 내역은 <표3>과 같은바, OOO은 IT 사업, 물류사업, 선박블록제작, OOO 기자재 사업 등이고, OOO 계열사 들은 해상화물 운송, 리조트 개발, 선박관리 제조·수리 및 해양 서비스 등을 영위하는 것으로 나타나며, 청구인은 OOO업을 영위하는 OOO OOO해양은 자신의 필요에 따라 엔진 조달은 OOO 엔진에서, 선박용 기자재 조달은 OOO 중공업에서, 부품의 조달을 위한 물류 용역은 OOO에서, 선박 수리 및 블록 제작은 OOO에서, OOO 근로자의 급식은 OOO 리조트에서 공급을 받고 있다고 하면서 OOO과 OOO 계열사들 간의 상호 거래가 일방이 일방에게 또는 특정인에 이익을 분여할 목적으로 이루어진 거래가 아니라고 주장하고 있다. <표3> 주요 사업내역
(4) 청구인의 기타 세부주장 내역은 다음과 같다. (가) 청구인이 보유한 주식은 대부분이 OOO 그룹의 최종 지주사 역할을 하는 OOO 주식으로 OOO 이외의 다른 회사에 영업이익이 발생하더라도 청구인은 그로 인한 직접적 이익을 받는 것이 아니라 OOO의 가치 상승으로 인한 간접적 이익을 받게 되는바, 처분청이 한 종전 처분 및 이 건 처분은 OOO 뿐 아니라 다른 수혜법인으로부터 청구인이 이익을 증여받았다는 이유로 증여세를 과세한 것이고, 이는 간접출자법인을 통한 이익, 특히 간접출자관계를 통하여 자신이 자신에 분여하였다고 볼 수 있는 이익에 대하여도 광범위하게 과세한 것이므로 부당하다. 2014년 세법 개정 시에도 이러한 문제점에 대한 교정적 차원에서 ‘일감몰아주기 과세제도 합리화’라는 이름으로 특수관계법인 간 내부거래에 대한 과세 제외의 범위가 확대되었고, 이를 통하여 ‘자기 증여’ 부분에 대하여는 증여세를 과세할 수 없는 것이 명문화되었으며, 이는 2013년 증여세 계산 시 소급 적용되도록 하였는바, 기획재정부는 위 개정안에서 기존 상증세법 시행령 제34조의2 제3항 규정이 수혜법인이 OOO% 이상 지배하는 자회사와의 거래부분과 수혜법인의 지배주주가 OOO% 지배하는 특수관계법인과의 거래 부분만을 특수관계법인 간 거래에서 제외하던 것에 추가로 지분율 OOO% 미만 자회사와의 거래액 중 모회사 지분상당액과 수혜법인의 지배주주가 출자한 특수관계법인과의 거래액 중 지배주주 지분상당액을 과세 대상에서 제외하도록 할 것이라고 밝힌 바 있고, 이는 확인적 규정으로 보이므로 2012년 증여의제분에 대하여 과세하는 것은 부당하다. (나) OOO 메탈(주)(청구인 지분 OOO%)을 예로 들면 OOO 엔진(주)(청구인 지분 OOO%) 및 OOO 중공업(주)(청구인 지분 OOO%)과의 거래를 통하여 수혜를 입었다고 가정하더라도, 이러한 거래는 이들 회사의 모회사인 ㈜OOO 입장에서는 주식 가치 하락을 가져오는 거래이고, 결과적으로 청구인의 부를 오히려 감소시킬 뿐이므로 이러한 거래사실을 이유로 청구인에 대하여 증여세가 과세될 이유는 전혀 없으며, 그럼에도 불구하고 쟁점규정은 이렇게 증여와 무관한 거래에 대하여도 증여세를 부과하도록 하고 있어 부당하다. (다) 쟁점규정은 당기순이익이 아닌 영업이익을 기준으로 주주가 얻은 이익을 계산하도록 규정하고 있어 실제 당기순손실이 발생한 법인에 대하여도 증여의제이익을 계산하도록 하여 발생하지도 않은 이익에 대하여 과세가 이루어지는 문제를 가져오는바, 이 건에 있어 청구인이 보유하고 있는 OOO의 주식 가치는 오히려 2012년 중 하락하였는데, 이 건 처분은 청구인은 무려 수 십 억원의 이익을 보았다고 의제하고 있으므로 부당하고(청구인에 대한 증여세 과세표준 합계는 약 OOO원이나 청구인 보유 주식가치는 증가한 바 없다), 또한 설령 세후 영업이익을 기준으로 세액을 계산하는 것이 타당하다고 가정하더라도 세후 영업손실을 통산하지 않는다는 점에서 일감몰아주기 과세제도는 정당화될 수 없으며, 쟁점규정 및 그에 따른 구체적 세액 계산 방법을 정하고 있는 상증세법 시행령 제34조의2는 세후영업이익이 발생한 경우 증여의제이익에 대하여 과세하도록 규정하고 있을 뿐, 이후 과세기간에 세후 영업손실이 발생한 경우에 이를 공제할 수 있다는 조항을 별도로 마련하지 않고 있어 결국, 특정 연도에는 세후 영업이익이, 특정 연도에는 세후 영업손실이 번갈아 가면서 발생하는 경우에는 가공의 이익에 대한 과세가 발생하게 되고 그에 따라 주주의 입장에서도 과세기간별 형평성이 결여되는 결과가 발생하게 되므로 부당하다. (라) 쟁점규정은 실현된 이익에 대하여 과세하는 세법의 일반원칙에서 벗어난 규정인바, 특수관계에 있는 법인 간의 거래에 따라 법인에 이익이 발생한 것을 계기로 주주에 대한 배당이나 주주의 주식 양도 등이 없었음에도 조세를 부과하는 규정이기 때문이고, 이는 원래 배당소득세나 양도소득세가 부과되어야 할 이익에 대하여 증여의제 규정을 통하여 사전에 고율의 증여세를 과세하는 것으로 이는 증여세를 규제의 수단으로 활용하는 것에 불과하여 부당하다. (마) 쟁점규정 및 상증세법 시행령 제34조의2는 수혜법인 판단 시 기준이 되는 특수관계법인과의 거래비율에 대하여 모든 업종에 관계없이 일괄적으로 OOO%를 적용하고 있으나 계약의 성격․ 업종의 특성으로 인해 불가피하게 내부거래비중이 높을 수밖에 없는 산업에 대해서도 OOO%를 일률적으로 적용하는 것은 전혀 합리성이 없고, 결과적으로 특정 업종에는 선의의 피해자가 더 많이 발생할 수 있어 쟁점규정은 계약자유의 원칙을 과도하게 침해하고 있는 것으로 위법하고, 나아가 증여세가 소득세의 보완적 세제라는 점을 고려할 때 어떤 유형의 이익이 소득인지, 증여인지 여부가 모호한 경우에는 소득으로 보고 소득세를 과세하는 것이 합리적이며, 일감몰아주기 거래의 이익에 대하여 별도로 고율의 증여세를 과세하는 이유가 정책적 규제 목적 이외에는 충분히 제시되지 않고 있어 소득세를 부과하여야 할 이익에 대하여 증여의제를 통해 증여세를 부과하는 것은 헌법상 적합성의 원칙, 법익의 균형성, 최소 침해원칙에 위배될 수 있다.
(5) 한편 청구인은 당초 처분에 대한 심판결정(조심 2014서629, 2014.10.21., 기각)에 불복하여 항고소송을 제기하였는바, 1심(서울행정법원 2016.8.19. 선고 2015구합51484 판결) 및 2심(서울고등법원 2017.4.28. 선고 2016누62919 판결) 법원의 판결문에 의하면 일감몰아주기 과세 규정은 입법목적의 정당성이 인정되고, 규정을 적용받지 않거나 증여세 부담을 줄일 수 있는 등의 수단을 강구할 수 있어 헌법에 위배된다고 볼 수 없으며 위법한 규정이라고 볼 수 없다는 취지로 원고(청구인)주장을 기각한 것으로 나타나고, 대법원 사건검색 조회 자료에 의하면 현재 청구인의 상고로 대법원(대법원 2017두45742)에서 심리가 진행 중인 것으로 나타난다[쟁점규정의 위헌성 여부에 대한 헌법소원 사건(2016헌바347)도 헌법재판소에서 심리중이다].
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 쟁점규정은 수혜법인이 특수관계법인과의 거래를 통하여 얻은 이익을 지배주주 등의 증여이익으로 의제하여 과세하는 것을 정한 것으로, 특수관계법인은 수혜법인에 거래의 기회를 제공할 뿐 직접적으로 그 거래를 통해 수혜법인이 얻는 이익만큼의 손실을 입는 것이 아니므로, 수혜법인의 이익과 특수관계법인의 손실이 하나의 주체에 귀속되어 증여이익이 발생하지 않았다거나 자기증여에 불과하다는 주장에 타당성이 있다고 보기 어려운 점, 과세대상인 증여이익의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적·과세소득의 특성·과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제이고 쟁점규정이 과잉금지원칙 등 헌법상 기본원리에 위반되는지 여부는 헌법재판소의 판단 사항인 점, 상증세법 제45조의3은 특수관계법인을 이용한 변칙적인 증여를 방지하기 위하여 특수관계법인간 일감몰아주기를 통하여 발생한 이익을 증여로 의제하여 과세하는 내용의 규정인 점 등에서 쟁점규정이 위법·부당하고 위헌적 요소가 있으므로 이 건 증여세 부과처분이 취소되어야 한다는 청구주장은 타당하지 아니하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.