외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기재부 예규도 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 통산할 수 없다고 해석한 점, 2015.2.3. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산해야 한다는 주장을 받아들이기 어려움
외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기재부 예규도 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 통산할 수 없다고 해석한 점, 2015.2.3. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산해야 한다는 주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 파생상품 평가손익은 미실현손익이므로 교육세 과세표준에 포함되지 아니한다. 쟁점규정 제2항 제2호 라목은 금융·보험업자의 교육세 과세표준이 되는 수익금액 중 ‘그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익’을 제외하도록 규정하고 있는바, 기본적으로 외부 거래 없이 내부적으로 평가하여 발생한 수익은 교육세 과세표준에 포함되지 않는다. 또한, 교육세법 제5조 제3항 에서는 금융·보험업자의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익, 보험료, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제4조에서는 수입할인료, 대여료, 외환 매매손익과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익 등으로 구체화하고 있을 뿐 파생상품 평가손익과 같은 미실현손익을 금융·보험업자의 과세표준이 되는 수익금액에 포함한다는 별도의 규정은 없다. 따라서 미실현 상태에서의 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준에 포함되지 아니한다고 봄이 타당하다.
(2) 쟁점규정 제1항 제5호의 개정연혁에 비추어 볼 때 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 합산하여야 하고 이후 남은 순이익만 교육세 과세표준에 산입되어야 한다. (가) 쟁점규정 제1항 제5호는 1981.12.31. 최초 제정될 당시 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 과세표준에 포함되는 수익금액으로 규정하고 있었다. 교육세법이나 같은 법 시행령은 ‘외환평가익을 제외한 외환매매익’이 무엇인지 정의하고 있지 않으나, 교육세법 시행령 별지 서식인 교육세과세표준신고서는 ‘외환차익에서 외환차손을 차감하여 산정’하는 것으로 표시하여 회계상 ‘외환차익과 외환차손을 통산한 이익’이라고 보았고, 과세실무(세조 22607-665, 1991.5.24.)는 ‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액’이라고 하여 선도, 선물, 스왑계약 등 파생상품도 포함하는 개념으로 보았다. 그런데, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 쟁점규정 제1항 제5호에서는 ‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분이 삭제되었다. 이에 대하여 명확하게 설명하고 있는 문헌은 없으나, 종전의 쟁점규정 제2항 제2호에서 교육세 과세표준에서 제외되는 항목으로 ‘내부이익’을 규정하고 있다가 ‘자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서, 다음 각 목에 해당하는 것’이라고 개정하고 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 않는 자산 및 부채의 평가익 등 4개 항목을 구체적으로 규정한 점에 비추어 보면 외환평가손익, 통화선도·스왑평가손익은 원칙적으로 교육세 과세표준에 포함되며 다만, 법인세법 제42조 에 따른 익금이 아닌 경우에만 교육세 과세표준에서 제외되게 되었다. (나) 위와 같은 경우에 외환평가손익을 비롯한 파생상품 평가손익을 쟁점규정 제1항 제5호에 포함시켜야 하는지 쟁점규정 제1항 제8호의 ‘기타 영업수익’에 포함되어야 하는지 여부가 문제가 되는데, 종전의 쟁점규정 제1항 제5호에서 ‘외환평가익을 제외한다’고 규정하고 있다가 삭제된 점에 비추어 보면 외환평가익은 계속해서 외환매매익에 포함되어 있다고 할 수 있고, 외환평가익만 외환매매익과 구분하여 ‘기타영업수익’으로 계상되어 있다고 볼 근거는 어디에도 없다. 아울러 2011.7.14. 대통령령 제23022호로 개정된 쟁점규정 제1항은 제5호의2, 제5호의3을 삭제하고 제5호에서 외환매매손익과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익을 모두 합산하도록 한 점 등에 비추어 볼 때에도 이 건 파생상품 평가손익은 제5호의 외환매매손익 내지는 파생상품 등 거래의 손익에 포함되어 과세된다고 봄이 합리적이다. (다) 또한, 쟁점규정 제1항 제5호의 개정 취지를 감안하더라도 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준에 포함되지 않는다. 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 종전 규정인 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’을 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익(통화선도 등의 평가손익을 포함한다)’으로 개정하여 통화선도 등 평가손익을 교육세 과세표준에 명시적으로 포함하고 있다. 동 개정 이유를 살펴보면, “교육세 과세표준인 금융보험업의 수익금액 범위에 법인세법 시행령에 따른 통화선도 등 평가손익을 추가함으로써 과세대상을 합리화하고...(중 략)”라고 기재되어 있는바, 이는 종전 규정에서 통화선도 등 평가손익이 교육세 과세표준에 포함되지 아니하였던(혹은 포함되지 않는 것으로 해석되는) 불합리함을 개정하겠다는 취지로 이해된다. 위와 같이 동 규정의 개정 취지가 통화선도 등 평가손익을 교육세 과세표준에 추가하여 과세대상을 합리화하기 위한 것임을 고려하면 위 개정 전 시행령이 적용되는 이 건 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준에 포함되지 않는다고 보아야 한다.
(3) 앞서 본 것과 달리 파생상품 평가손익이 교육세법상 과세표준에 포함된다 하더라도 이하에서 보는 바와 같이 파생상품 평가손익은 기타영업수익이 아닌 외환 매매손익 또는 파생상품 등 거래손익을 통산한 순손익에 포함되는 것으로 보아야 한다. (가) 파생상품 평가손익은 기타영업수익이 아니라 주요한 영업손익에 해당한다. 은행에게 적용되는 OOO상 ‘영업손익’이라 함은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 손익으로, 은행의 경우에는 통화선도/스왑의 평가손익 등의 파생상품 평가손익이 이에 포함된다. 실제 은행업무에서 통화선도 및 스왑거래를 포함한 파생상품거래는 중요한 수익에 해당하고 특별히 파생상품 거래손익과 파생상품 평가손익을 구분하지 않는다. 또한, 금융감독원에서 발행한 ‘은행회계해설’이라는 책자의 ‘손익계산서 양식’에 의하면, 파생상품평가이익계정은 파생상품관련 이익의 하위계정에 위치하고 있는 반면, 기타영업수익은 전혀 별개의 계정과목으로 분류되어 있다. 즉, 기타영업수익계정은 다른 어느 주요한 영업수익 계정과목에도 포함되지 않는 나머지 영업수익을 포섭하는 항목인데, 이미 파생상품관련 이익의 하위계정에 포함되어 있는 파생상품평가이익을 굳이 기타영업수익으로 볼 이유는 없다. 따라서 쟁점규정 제1항 제8호의 기타영업수익 및 영업외수익은 ‘은행의 손익계산서 양식’상 기타영업수익에 계상된 수익을 의미한다고 봄이 타당하다. 요컨대, 손익계산서상 파생상품관련 이익계정에 포함되는 파생상품 평가손익이 위 제8호의 기타영업수익에 해당한다는 주장은 부당하고, 제5호의 외환 매매손익 또는 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익으로 보아야 할 것이다. (나) 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 쟁점규정의 개정 취지에 비추어 볼 때 파생상품 평가손익은 제5호의 파생상품 등의 거래손익을 통산한 순손익에 포함되는 것으로 보아야 한다. 앞서 본 바와 같이 쟁점규정 제1항 제5호는 종전 규정인 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’을 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도 등의 평가손익을 포함한다)’이라고 개정하였는바, 파생상품 평가손익도 교육세 과세표준에 포함되어야 한다고 보더라도 조문체계상 파생상품 평가손익은 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 통산되어야 하는 것이지 ‘기타영업수익’으로 볼 수는 없다. 만약 통화선도 등의 평가손익이 위 시행령 제8호의 기타영업수익에 해당하는 것이라면 2015년 개정된 쟁점규정 제1항 제5호의 “파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익”에 통화선도 등의 평가손익을 추가하지 아니하고, 제1항 제8호의 기타영업수익에 포함되도록 개정하였을 것이다. 결국 개정된 쟁점규정에서 통화선도 등의 평가손익을 파생상품 등 거래손익에 포함하여 교육세 과세표준을 산정하도록 명시한 것은 통화선도 등의 평가손익의 체계를 명확히 하기 위한 것이라서 개정 전 쟁점규정에 의하더라도 파생상품 평가손익은 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 해당한다고 보아야 한다. (다) 파생상품 평가손익은 평가손실과 평가이익을 통산한 ‘순손익’을 의미하는바, 쟁점규정 제1항 제8호의 기타영업수익에 평가손익개념을 포섭시키는 것은 부당하다. 교육세 과세표준이 되는 파생상품 평가손익은 ‘손익’이지 ‘수익’이 아니다. 따라서 파생상품 평가손익을 쟁점규정 제1항 제5호의 ‘손익’에 통산할 수 있음에도 제8호의 기타영업수익에 포함시켜야 한다고 보는 것은 부당하다. (라) 파생상품 평가손익이 누적되어 실현손익(매매손익)이 되는 것임에도 중간단계인 평가손익을 별개의 기타영업수익으로 보는 것은 부당하다. ‘평가손익’이란 실현하기 전 자산·부채의 평가로 인식하는 손익이므로 실현손익의 중간단계에 불과하다. 따라서 개념상 파생상품 평가손익이 누적되어 만기일이나 결제일에 실현손익(매매손익)이 되는 것이라서 파생상품 실현손익(매매손익)과 전혀 별개로 인식되는 것이 아니므로 실현손익(매매손익)의 중간단계에 불과한 평가손익을 기타영업수익에 포함하는 것은 파생상품 거래체계에도 부합되지 아니한다. (마) 법인세의 목적상 통화선도 등 평가손익은 거래손익과 동일하게 인식되므로 교육세에서도 마찬가지로 파생상품 거래손익으로 간주되어야 한다. 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 에서 통화선도 등의 평가손익의 경우 환율은 계약체결일과 사업연도 종료일 중 은행의 선택에 따라 인식할 수 있도록 한 것은 통화선도 등의 평가손익에 대해서는 외화자산/부채의 환율변동 위험의 헤지를 위한 외환파생거래로서 그에 대응되는 외화자산/부채 평가손익이 세무상 전액 인정되어 과세기간별로 보다 적절한 수익과 비용의 대응이 이루어질 수 있도록 할 필요성이 있기 때문이다. 은행에서 통화선도 등에 대하여 위 시행령 제76조 제1항 제2호 나목의 ‘기말환율 적용’을 선택한 경우, 법인세 목적상 통화선도 등 평가손익 역시 거래손익과 마찬가지로 실현손익으로 보아 과세소득에 포함한다. 이와 같이 법인세의 목적상 통화선도 등 평가손익을 실현손익으로 보아 과세표준에 포함한다면 교육세 목적으로도 다른 외환 매매손익과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익을 과세기간별로 적정한 수익과 비용의 대응이 이루어질 수 있도록 하는 것이 타당하다. (바) 납세자가 법에서 정한 특정 평가방법을 선택하였다는 이유로 교육세 과세표준에 차이가 발생하는 것은 형평에 맞지 않다. 은행이 통화선도 등 평가방법 선택시 ‘계약체결일’의 환율을 기준으로 평가하였다면 동 평가손익은 실현 시점에 파생상품 거래손익(쟁점규정 제1항 제5호 나목)에 포함되어 매매손익과 통산하여 과세된다. 이와 달리 청구법인과 같이 ‘사업연도 종료일’의 환율을 기준으로 평가하였다고 하여 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산하지 않고 기타영업수익이라는 별도 항목으로 계산한다면 납세자로서는 법에서 정한 평가방법 중 특정 방법을 선택하였다는 이유만으로 교육세 과세표준 이 과다하게 되는 위험을 부담할 수밖에 없게 된다. 심지어 법인세법 시행령 제76조 제3항 에서는 법인이 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다고 하여 평가방법의 자유로운 변경을 허용하지 않는바, 법에서 납세자에게 평가방법을 선택할 수 있도록 한 취지가 납세자의 선택 여하에 따라 과세표준 금액에 차이가 발생하는 불평등을 목적으로 한 것은 아니었을 것이다. 청구법인과 같이 ‘사업연도 종료일’의 환율을 기준으로 평가방법을 선택한 경우라도 파생상품 평가손익을 ‘파생상품 등 거래손익’에 통산하여 교육세 과세표준을 산정한다면 얼마든지 형평에 부합하는 과세가 이루어질 수 있음에도 파생상품 평가손익을 굳이 ‘기타영업수익 항목’으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 과세 형평을 방해할 뿐 아니라 납세자로 하여금 법에서 인정하는 평가방법인 ‘사업연도 종료일’을 선택할 수 없도록 사실상 금지하는 것이다. (사) 외환거래와 파생상품거래는 전체로서 하나의 포트폴리오를 구성하기 때문에 교육세법 시행령에서 양 손익을 통산한 후의 순손익을 교육세 과세표준에 산정하도록 규정하고 있다. 통화선도 등 평가손익 역시 파생상품 거래손익의 중간단계로서 동 거래손익에 해당하므로 외환 등 거래손익에 통산하여 교육세 과세표준을 산정함이 타당하다. 금융기관 등은 일반적으로 외환 매매거래 및 파생상품 거래로 인한 환율 변동 및 이자율 변동에 따른 위험 등 전체적인 위험의 효율적인 관리를 위하여 통상 고객인 국내 금융기관 및 수출입업체와 외화자산․부채에 관한 거래, 고객이 보유한 외화자산․부채 또는 미래 현금흐름에 대한 환율 및 이자율의 변동위험에 따른 손실 발생 가능성을 방지하기 위한 헤지거래의 수요를 충족하기 위하여 고객들과 체결하는 파생상품거래, 은행이 고객으로부터 인수한 환율 및 이자율의 변동위험에 노출됨에 따른 손실 가능성을 방지하기 위한 은행 자신의 헤지거래로서의 외환매매거래(국내 외환시장) 또는 파생상품거래(파생상품 거래시장)로 하나의 포트폴리오를 구성하여 거래를 수행한다. 금융기관이 외환거래와 파생상품거래를 하나의 포트폴리오로 구성하는 목적에 비추어 볼 때 모든 외환․파생상품거래로부터 발생한 순손익을 통산하여 산정한 순손익에 대하여만 교육세를 납부하는 것이 ‘외형 과세’라는 교육세의 본질에 부합하므로 실제 얻은 손익에 비하여 과도한 교육세를 부과한 이 건 처분은 불합리하다. 위와 유사한 취지로 금융기관은 고객의 원거래 및 그에 대한 헤지거래 대행을 통하여 일종의 수수료 상당의 순손익을 얻기 위하여 외환거래 및 파생거래를 수행하고 있는바, 원거래 및 헤지거래로 구성된 포트폴리오에서 거래 코스트를 일방거래 즉, 통화선도 등 평가손익에 대해서만 부담시킨다면 사실상 사업 자체가 불가능하게 된다. (아) 한편, 외국 금융업자와 파생상품을 직접 거래하는 경우는 교육세를 부담하지 아니하므로 국내 금융기관들의 경쟁력이 악화될 우려가 있다. 외국 금융업자들은 국내 수요자들과 파생상품을 거래하더라도 교육세가 과세되지 않는 반면, 국내 금융기관들은 파생상품 거래에 대한 교육세를 부담하고 있는바, 파생상품 평가손익을 파생상품 거래손익에 통산하는 것조차 막는다면 국내 금융기관들은 과도한 세금 납부로 인하여 대외적 경쟁력이 약화될 수밖에 없으며, 결국 국내 수요자들로서는 외국 금융업자와 직접 파생상품을 거래하는 빈도가 높아질 것이고 이는 곧 교육세 전체의 축소로 이어지게 될 우려가 있다.
(1) 청구법인은 동일 포트폴리오를 구성하는 외환매매 및 파생상품거래와의 경제적 관련성, 과세기간 간에 동 평가손익이 통산되지 아니하는 교육세의 특성, 쟁점규정의 개정취지 및 규정체계 등에 비추어 같은 과세기간 내에 발생한 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 서로 통산하여야 한다고 주장하나, 파생상품 평가손실이 발생하였을 경우 당해 연도의 법인세에 그 평가손실을 반영하려는 목적으로 평가손익을 인식하는 방법을 선택한 이상 법인세와 교육세의 과세기간의 차이로 일부 교육세 과세기간에 예상과 달리 평가이익만 발생하여 과세표준이 높게 산정되어 교육세를 더 부담하는 결과가 되었다 하더라도, 이는 청구법인이 법인세법에서 정한 평가방법 중 하나를 선택한 결과에 따른 것이고, 법인세와 달리 과세기간이 3개월로 단기간임에도 이월공제를 인정하지 않는 교육세법 과세체계의 한계에서 비롯한 것이다.
(2) 금융업자의 경우 통화파생상품 거래는 주요 영업으로서 즉시 환가가능성을 염두에 두고 시가평가를 하여 평가손익을 인식하고 있으므로 평가손익은 그 인식시점 및 취급에 있어서 다른 사업자의 통화파생상품 또는 다른 상품의 평가손익과는 달리 보아야 하고, 파생상품 평가이익의 증가는 담세력의 증가로 연결되어 단순한 가공이익에만 그친다고 볼 수 없는 측면이 있으므로 교육세 과세표준을 정한 교육세법 제5조 제3항 의 “금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익 등”의 수익과 담세력의 측면에서 다른 성격의 수익에 해당한다고 볼 수 없다.
(3) 또한, 교육세법이 교육세가 교육재정에 소요되는 재원을 확보하려는 목적세라는 입법목적 및 특수성을 고려하여 통상적인 소득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 교육세의 과세표준으로 삼으면서 교육세 과세대상을 ‘거래가 아닌 수익’으로 규정하고 있으므로 수익금액으로 분류될 수 있는 일정한 평가이익도 과세표준으로 삼는 것이 교육세의 입법목적 및 외형과세의 특성에 반한다고 볼 수 없다. (가) 교육세법이 2010.2.18. 일부개정시 개정된 부표를 살펴보면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익을 “외환차익-외환차손”의 산식으로 산출하도록 되어 있는바, 동 산식에 평가손익이 포함된 것으로 보이지 않는 것과 같이 외환매매익과 파생상품 평가손익은 구별되는 개념이고, 쟁점규정의 체계적 해석 및 제․개정이유 등에 비추어 외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 수 없으며, 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되므로 이는 외환 등 거래손익과 통산될 수 없는 것이다. (나) 쟁점규정이 2015.2.3. 일부개정시 제1항 제5호 가목은 그간의 개정 연혁 및 내용, 부칙 제2조에 나타난 개정규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등에 비추어 창설적 개정에 해당하고, 확인적 개정으로 해석할 경우 법적 안정성을 침해할 우려가 있다. 따라서 같은 과세기간에 발생한 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산하지 아니하고 기타영업수익으로 보아 교육세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령 (가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것 제5조[금융보험업의 수익금액] ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)
② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료
6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비 (나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것 제4조[금융보험업의 수익금액] ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품 거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품 거래의 손익을 통산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
(3) 부칙<대통령령 제26076호, 2015.2.3.> 제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조[금융보험업의 수익금액에 관한 적용례] 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다. (4) 법인세법 제42조[자산·부채의 평가] ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 보험업법 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다)
3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가
② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.
⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령 제73조[평가대상 자산 및 부채의 범위] 법 제42조 제1항 제3호에서 재고자산 등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.
3. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 외화자산 및 부채
4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도와 통화스왑(이하 각각 “통화선도”, “통화스왑”이라 한다) 제76조[외화자산 및 부채의 평가] ① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 이 조에서 “매매기준율 등”이라 한다)로 평가하여야 한다.
② 통화선도와 통화스왑은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다.
1. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가하는 방법
2. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율 등으로 평가하는 방법
③ 법인이 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화 기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화 기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율 등을 곱한 금액을 말한다.
(1) 조사청은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 교육세 과세표준 신고시 외환 등 거래손익은 포함하였으나, 쟁점규정에 따라 파생상품 평가손익을 기타영업수익 등으로 구분하여 교육세 과세표준에 반영하여야 함에도 이를 누락하고 파생상품이 실현되는 때에 외환 등 거래손익과 통산하여 신고함으로써 교육세 과세표준 및 귀속시기에 오류가 발생한 사실을 확인하여 처분청에 관련 과세자료를 통보함에 따라 처분청이 이 건 처분을 한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점규정의 제ㆍ개정 이력은 다음과 같다.
1. 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 교육세법 시행령을 제정할 때 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액은 제5조(쟁점규정) 제1항에 규정하였다.
2. 1990.12.31. 대통령령 제13197호로 교육세법 시행령을 전부 개정할 때 쟁점규정은 제4조로 이관되었다.
3. 2010.2.18. 일부개정시 쟁점규정의 제1항 5의2 및 5의3에서 파생상품(파생결합증권) 거래의 손익과 해당 파생상품(파생결합증권) 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자 상품 거래의 손익을 통산한 후의 순이익으로 규정하였다.
4. 2011.7.14. 일부개정시 쟁점규정의 제1항 제5호가 ‘외환[ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항 에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 “파생상품 등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익(가목)’과 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(나목)’을 합산한 후의 순이익으로 개정되었다.
5. 2015.2.3. 일부개정시 쟁점규정의 제1항 제5호가 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용 통화선도 등의 평가손익을 포함한다)’ (가목)과 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익’ (나목)을 합산한 후의 순이익으로 개정되었다. (나) 교육세 과세표준 신고서 [별지 서식 부표]의 제ㆍ개정 이력은 다음과 같다.
1. 2010.2.18. 일부개정시 이 건 부표 중 “계정과목 11. 외환매매익”을 “외환차익－외환차손”의 산식으로 산출하도록 하였다.
2. 2015.2.3. 일부개정시 이 건 부표 중 “계정과목 11. (2) 쟁점규정의 제1항 제5호 나목[외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익]”도 “외환차익－외환차손”의 산식으로 산출하도록 하였다. (다) 2011.7.14. 일부개정시 기획재정부가 발간한 ‘2011년 간추린 개정세법’에 기재되어 있는 쟁점규정에 대한 내용은 다음과 같다. OOO (라) 2015.2.3. 일부개정시 개정된 쟁점규정에 관한 ‘2014년 세법개정 후속 시행령 개정(2014.12.16. 기획재정부가 발표한 보도자료)’의 내용은 다음과 같다. OOO (마) 이 건 유권해석(기획재정부 소득세제과-216, 2014.3.31.)의 내용은 아래와 같다. OOO
(3) 청구법인은 파생상품 평가손익은 미실현이익에 해당하므로 교육세 과세표준에 포함되지 아니하고, 쟁점규정의 개정연혁 및 취지, 과세기간간 통산이 허용되지 않는 교육세 과세표준의 특수성, 포트폴리오를 구성하는 외환거래와 파생상품거래의 경제적 관련성 등을 고려하더라도 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 통산되어야 한다고 주장하며 금융감독원에서 발행한 ‘은행회계해설’이라는 책자의 ‘손익계산서 양식’을 제시하고 있는데, 동 양식에 의하면 파생상품평가이익계정은 파생상품관련이익의 하위계정에 위치하고 있는 반면, 기타영업수익은 별개의 계정과목으로 분류되어 있다.
(4) 한편, 처분청은 파생상품 평가손익은 쟁점규정 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당하고, 법령의 체계적 해석 및 제ㆍ개정이유 등을 고려해 볼 때 외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 근거가 없으므로 통산이 불가능하다는 의견을 제시하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 파생상품 평가손익은 미실현이익에 해당할 뿐 아니라 쟁점규정의 개정연혁 및 취지, 과세기간간 통산이 허용되지 않는 교육세 과세표준의 특수성, 포트폴리오를 구성하는 외환거래와 파생상품거래의 경제적 관련성 등을 고려하더라도 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 통산되어야 한다고 주장하나, 2015년 개정된 쟁점규정은 법령의 체계적 해석 및 제․개정이유 등을 고려해 볼 때 외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기획재정부도 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액에 포함하여 외환 등 거래손익과 통산할 수 없는 것으로 해석(소득세제과-216, 2014.3.31.)하고 있는 점 등을 감안하면 파상상품 평가손익을 기타영업수익 및 영업외수익에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점, 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령의 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표를 보면 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 교육세 과세표준 산정시 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산하기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 교육세법 시행령 제4조 에 따라 이 건 파생상품 평가손익을 기타영업수익 등으로 구분하여 교육세 과세표준에 반영하여 청구법인에게 교육세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.