제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것은 제외” 부분이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효인지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인들은 ‘OOO’이라는 브랜드로 간장 등 식품 제조 및 도소매를 하는 법인으로, 부가가치세법 시행규칙제10조 제1항에 규정된 별표 1(이하 “쟁점규칙”이라 한다)에 따라 판매목적으로 포장한 김치 등의 공급에 대하여 부가가치세를 신고․납부하여 오다가, 부가가치세법 시행령제28조 제2항 제1호는 부가가치세 면세대상에 해당하는 단순가공식료품을 예시할 권한만 쟁점규칙에 위임하였음에도, 쟁점규칙에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것’을 부가가치세 면세대상 범위에서 제외한 것은 위임의 범위를 벗어나 무효라는 이유로 2018.1.24. 2012년 제2기～2016년 제2기 부가가치세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 <별지2>와 같이 경정청구 거부처분을 하였다.
• 나. 청구법인들은 이에 불복하여 2018.6.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인들 주장 부가가치세법 시행령제28조 제2항 제1호에서 ‘김치․두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’이라고 규정한 것은 기획재정부령에 김치․두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 예시할 권한만을 위임한 것임에도 불구하고 기획재정부령이 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것’을 부가가치세 면세 대상인 미가공식료품의 범위에서 제외한 것은 위임의 범위를 벗어나 무효임에도 그와 다른 전제에서 한 이 건 경정청구 거부처분은 위법하다. (1) 부가가치세법 시행령제28조 제1항은 포장 여부에 따라 부가가치세법제12조 제1항 제1호에 따른 미가공식료품의 범위가 달라지지 않는다고 규정하고 있으므로, 포장 여부에 따라 부가가치세 면세 대상인 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것은 전혀 아니다. 부가가치세법 시행령제28조 제1항은 ‘탈곡․정미․정맥․제분․정육․건조․냉동․염장․포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차가공을 거쳐 식용에 공하는 것’, 즉 1차가공 식료품도 미가공식료품이라고 규정하고 있으므로, 포장 여부에 따라 부가가치세 면세 여부인 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것은 아니다. 과세관청 역시 농․임산물의 경우 포장 형태에 관계없이 부가가치세가 면제되는 것(OOO 2002.12.6.)이라 하였다. (2) 부가가치세법 시행령은 2000년에 다음 ＜표1＞과 같이 개정되어, 제28조 제2항에서 다음 각호의 것을 미가공식료품에 포함한다고 규정하면서 제1호에서 ‘김치․두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’이라고만 규정하여 김치․두부 외에 추가적인 예시만 할 수 있도록 위임하고 있을 뿐이다. ＜표1＞ 부가가치세법 시행령제28조 개정 내용(2000.12.29.) 2000.12.29. 대통령령 제17041호로 개정되기 전의 것 2000.12.29. 대통령령 제17041호로 개정된 것 제28조【미가공식료품의 범위】

① 생략

12. 제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물․축산물․수산물․임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순가공식료품 제28조【미가공식료품의 범위】

② 미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함한다.

1. 김치․두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품 (가) 입법 기술적으로 “포함”한다고 규정하는 것은 원래는 그 개념을 포섭하지 않지만 규정 적용 범위를 동일하게 확장하고자 하는 경우 사용하는 것으로, 즉, 국세기본법 시행령제1조의2는 특수관계인의 범위로서 제1항 제3호에서 “배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)”라고 규정한 것은 ‘사실상의 혼인관계에 있는 자’는 ‘배우자’는 아니나 배우자와 동일하게 특수관계인으로 규율하고자 함이기 때문이다. (나) 또한 부가가치세법 시행령제28조 제2항 제1호 소정의 ‘김치․두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’과 같은 법문은 전형적인 예시적 입법 규정으로, 이와 같은 예시적 입법 규정의 예로서는 구법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것)제67조가 규정하고 있는 ‘상여․배당․기타 사외유출․사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다’는 것이 있는바, 이러한 규정에 대하여 대법원 2003.4.11. 선고 2002두1854 판결은 “소득처분의 종류를 들면서 ‘등’이라는 표현을 사용한 점에 비추어 (중략) 사외유출의 대표적인 예로 상여․배당․기타 사외유출을 예시하고 있는 것으로 보아야 하며”라 판시하였다. (다) 따라서 ① 김치 등 단순 가공식료품은 원래는 부가가치세법제12조 제1항 제1호 소정의 미가공식료품에 포함되지 않는 것이지만 부가가치세법 시행령제28조 제2항에서 포함된다고 규정함으로써 1차가공 식료품 등 다른 미가공식료품과 동일하게 부가가치세 면제 대상이 되는 것인 점, ② 그런데 포장은 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차가공에 불과하여 포장 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아닌데도 불구하고 1차가공 식료품보다 가공의 정도가 더 큰 단순 가공식료품도 면세 대상으로 하면서 원생산물 본래의 성질을 변화시키지 않는 포장을 한 것인지 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것은 논리적으로 있을 수 없는 것인 점, ③ 부가가치세법 시행령제28조 제2항 제1호의 ‘김치․두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’이라는 법문은 예시적 입법기술 규정이므로, 기획재정부령이 김치와 두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 더 예시할 수는 있어도 김치와 두부에 대하여 별도로 추가 요건을 설정하여 납세자에게 더 불리하게 면세 범위를 제한할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 부가가치세법 시행규칙제10조 제1항이 규정한 별표1의 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입․병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외’한 것은 위임의 범위를 벗어난 것이어서 무효라 할 것이다.

(3) 대부분의 국가는 식료품의 경우 부가가치세의 역진성 완화를 위하여 경감세율 또는 영세율을 적용하고 있는바, 그 적용 과정에서 우리나라와 같이 식료품을 포장 여부로 나누어 경감세율 또는 영세율 적용 여부를 달리하는 세제를 갖고 있는 나라는 찾을 수 없다.

(4) 부가가치세는 단일비례세율이므로 세 부담의 역진성 문제가 있어 이를 해결하기 위하여 기초생활필수품 등에 대하여 부가가치세를 면제하여 세 부담의 역진성을 완화하고 있고, 1인 단독세대 증가로 인한 소포장 판매가 현저히 증가하고 있는 현재의 소비 패턴 등에 비추어 특히 미가공식료품의 경우 최종 소비자가 부가가치세 부담 없이 구매할 수 있도록 함으로써 부가가치세의 역진성을 완화하고자 함인데 판매목적으로 포장하였는지 여부에 따라 면세 혜택 부여 여부를 달리하는 것은 심각한 역진성을 초래하게 된다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 부가가치세법 시행령제28조 제1항에서 “포장여부”에 따라 면세대상인 미가공식료품의 범위가 달라지지 않는다고 규정하고 있다고 주장하나, 청구법인이 주장 근거로 제시한 부가가치세법 시행령제28조 제1항은 부가가치세 면세대상인 미가공식료품의 범위에 대한 것으로서 적용대상인 미가공식료품을 해당 조문의 각호로 규정하고 있고, 김치 등 단순가공식료품의 면세여부는 부가가치세법 시행령제28조 제2항을 통하여 쟁점규칙으로 규정하고 있으므로, 김치 등을 부가가치세법 시행령제28조 제1항에 규정된 미가공식료품으로 해석할 만한 부분은 어느 조문에서도 찾을 수 없다. 특히 쟁점규칙을 더욱 구체화한 부가가치세법 기본통칙에서는 ‘김치․젓갈류․간장 또는 된장 등을 거래단위로서 포장하여 최종소비자에게 그 포장의 상태로 직접 공급하는 것에 대하여는 면세하지 아니한다’고 규정하고 있다. 더욱이 청구법인의 거래구조는 제조시설을 갖추고 판매목적으로 용량별로 포장을 거쳐 판매(유통업체에 공급 또는 온라인 직접 판매)하는 것인바 쟁점규칙에 따라 부가가치세 과세대상에 해당한다.

(2) 청구법인은 쟁점규칙에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입․병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외’라고 규정한 것은 부가가치세법 시행령제28조 제2항 제1호에서 위임한 범위를 벗어나 무효라고 주장하나, 쟁점규칙은 부가가치세법 시행령제28조 제2항 제1호에서 위임한 범위 내에서 적법하게 규정된 법령이다. 부가가치세법제12조 제1항 제1호에서는 ‘가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’을 부가가치세 면세대상으로 규정하고 있고, 이에 따라 부가가치세법 시행령제28조 제2항에서는 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 면세대상으로 규정하였으며, 쟁점규칙을 통하여 이를 구체적으로 열거하여 규정하고 있다. 즉, 쟁점규칙은 김치 등 단순가공식료품의 경우 ① 원칙적으로 부가가치세 면세대상에 해당하지만, ② 예외적으로 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입․병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것’은 부가가치세 과세대상에 해당하고, 다만 ③ ‘②의 포장이 단순하게 운반 편의를 위한 일시적인 것’인 경우에는 다시 부가가치세 면세대상에 해당한다고 규정하고 있는 것으로서, 부가가치세법 시행령제28조 제2항의 위임 범위 내에서 적법하게 규정된 법령이라 할 것이다.

(3) 청구법인은 김치 등의 경우 포장여부에 따라 부가가치세 면세여부가 달라지는 것은 부가가치세 역진성 완화를 위한 입법 취지에 반한다고 주장하나, 법령 재정 당시부터 김치 등 단순가공식료품 중 포장된 경우에는 부가가치세 면세대상에 해당하지 않는다고 규정하였고, 예외적으로 단순하게 운반편의를 위해 일시적으로 포장을 한 경우에는 부가가치세를 면세한다고 개정하여 면세대상의 범위를 확대하는 등 부가가치세 역진성 완화라는 면세제도의 취지에 반한다는 청구법인의 주장은 다음 ＜표2＞와 같은 법령의 개정방향이나 법령해석에 있어서도 모순이라 할 것이다. ＜표2＞ 쟁점규칙 별표1 재정 및 개정내용 재․개정 별표1 내용 1977.3.11. 재정 김치․단무지․장아찌․젓갈류․두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다.) 1997.5.31. 개정 김치․단무지․장아찌․젓갈류․두부․메주․간장․된장․고추장(관입․병입․목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다) 2001.4.3. 개정 김치․단무지․장아찌․젓갈류․두부․메주․간장․된장․고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입․병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입․볍입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.) 2005.3.11. 개정 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.)

• 가. 쟁점 부가가치세법 시행규칙별표 1의 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것은 제외” 부분이 상위 규정의 위임근거가 없어 무효인지 여부
• 나. 관련 법령 등

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제12조(면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정된 것) 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것 (3) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제28조(미가공식료품 등의 범위) ① 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다.

② 미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함한다.

1. 김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품 (4) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 것) 제34조(면세하는 미가공식료품 등의 범위) ① 법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다. 이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.(각 호 생략)

② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.

1. 김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품

③ 법 제26조 제1항 제1호에 따른 농산물, 축산물, 수산물과 임산물은 다음 각 호의 것으로 한다.

2. 원생산물 본래의 성상(性狀)이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것

3. 제2호에 따른 원시가공을 하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물 (5) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정되기 전의 것) 제10조(미가공식료품의 범위) ① 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위는 별표 1 미가공식료품분류표에 따른다. [별표 1] <개정 2012.2.28.> 미가공식료품분류표(제10조 제1항 관련) 구분 관세율표번호 품명

12. 기타 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순가공 식료품

⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다) (6) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정된 것) 제24조(면세하는 미가공식료품의 범위) ① 영 제34조 제1항 및 제2항 (영 제49조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 미가공 식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다. [별표 1] 면세하는 미가공식료품 분류표 (제24조 제1항 관련) 구분 관세율표 번호 품명

12. 그 밖에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물과 단순가공 식료품

⑤ 데친 채소류ㆍ김치ㆍ단무지ㆍ장아찌ㆍ젓갈류ㆍ게장ㆍ두부ㆍ메주ㆍ간장ㆍ된장ㆍ고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 청구법인들은 김치를 제조하여 공급하면서 이를 부가가치세 과세대상으로 하여 해당 과세기간의 부가가치세를 신고․납부하였다가, ｢부가가치세 시행규칙｣ 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 이유로 처분청에 부가가치세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.

(2) 청구법인들이 제출한 부가가치세법 시행령제정 당시의 국회 재무위원회 회의록에는 아래와 같이 기초생필품에 대하여 부가가치세를 면제하여 생계비지출에 대한 세부담을 경감시키고, 미가공식료품 등 기초생활필수품과 국민후생용역 문화관련 재화 및 용역 등에 대하여는 일반면세를 하도록 함으로써 부가가치세 부담을 경감토록 하였다고 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 부가가치세법제12조 제1항 제1호에서 ‘가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제28조 제1항에서는 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡․정미․정맥․제분․정육․건조․냉동․염장․포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다고 규정하면서, 같은 조 제2항 제1호에서 ‘김치․두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’을 미가공식료품에 포함한다고 규정하고, 같은 조 제4항에서 제1항 각 호의 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제10조 제1항에서는 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위를 별표 1로 정하여 그 별표 1의 구분12, 품명⑤에 데친 채소류․김치․단무지․장아찌․젓갈류․게장․두부․메주․간장․된장․고추장을 열거하면서, 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입․병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외한다고 규정하고 있다. 이러한 관계 규정의 내용을 종합하여 보면, 부가가치세가 면제되는 포장이란 일반소비자가 바로 식용에 공할 수 있는 정도에 이르지 아니한 단순한 운반 및 보관 등을 위하여 한 포장을 말한다고 할 것이고, 부가가치세법 시행규칙제10조 제1항 및 별표 1은 같은 법 시행령 제28조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화․명확화한 것으로 보이므로, 부가가치세 시행규칙별표 1에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.