[요지] 쟁점법인의 20◎◎년~20▣▣년 기간 동안 통상적인 영업활동에 의한 순손익액의 증가를 일시적이고 우발적인 사건에 의한 것으로 보기 어려운 점, 청구인들이 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액이 아니라 20◇◇년~20□□년 기간 동안 1주당 손손익액의 가중평균액을 기초로 1주당 순손익가치를 평가하여 신고한 점, 청구인들이 제시한 1주당 추정이익은 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 둘 이상의 회계법인 등이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액이 아닌 점 등을 종합할 때, 청구인들의 경우 상증법 시행령 제56조 제2항 및 각 호에서 규정한 요건을 모두 갖춘 것으로 보기 어렵다 할 것이므로 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점법인의 사업현황은 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 2004.8.1 설립된 후 OOO 화장품회사 OOO의 화장품에 대한 국내 독점판권을 획득하여 국내에서 유통하는 사업을 하다가 OOO과 판매계약을 체결하게 되어 2012년부터 매출이 급증하자 OOO OOO 본사에서 2016.3.31. 이후 판권계약을 갱신하지 않겠다고 2015년 12월 공문으로 쟁점법인에게 통보하였다. (나) 쟁점법인 매출의 OOO% 이상을 차지하는 OOO 화장품의 판권계약이 갱신되지 않고, 대표이사 OOO이 당뇨병, 시력상실 등 지병을 앓는 상황이어서 2017.6.30. 쟁점법인은 폐업하게 되었다.
(2) 청구인들과 쟁점법인 간의 쟁점주식 거래가액은 적정하고, 그 이유 및 근거는 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 2015.11.2.경 주주총회를 개최하여 쟁점주식(자기주식)을 취득하기로 결의하고, 청구인들로부터 쟁점주식을 1주당 OOO원에 취득하였다. (나) 상증법 시행령 제56조 제1항에서 비상장주식에 대하여 보충적인 방법으로 시가 평가시 1주당 순손익가치를 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기초로 산정하도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제1호에서 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가한 경우 1주당 추정이익의 평균가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 있도록 규정하고 있다. (다) 대법원 2012.5.24. 선고 2011두9140 판결을 보면, 본래 비상장주식의 순손익가치는 그 주식이 갖는 미래의 기대수익을 추정한 다음 그 현재가치를 평가하는 방법으로 산정하는 것이 바람직하지만, 미래의 기대수익을 정확히 예측하는 것은 매우 어려우므로 상증법상 원칙적으로 과거의 실적인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액‘을 3년 만기 회사채의 유통수익률을 반영한 이자율에 의하여 할인하는 방법으로 1주당 순손익가치를 산정하도록 규정하고 있고, 이와 같이 과거의 실적으로 미래의 기대수익을 대신하는 것은 그 과거의 실적이 미래에도 지속되리라는 것을 전제로 하는데, 주요업종이 변경된 후 정상적인 매출발생기간이 3년도 채 되지 않는다면 그에 기초한 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 일시 우발적이거나 비정상적일 가능성이 많아 미래의 기대수익을 기대하기에 적합하지 않으므로 이러한 경우는 특별한 사정이 없는 한 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호에서 규정한 예외적인 사유인 ‘주요업종에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우’에 포함된다고 보아야 한다고 판시한 바 있다. (라) 이 건의 경우 쟁점법인은 OOO 화장품 국내 유통을 주된 영업으로 하는 회사인데 2016.3.31.부터 OOO 화장품에 대한 독점 대리점 계약이 종료하여 이를 판매 및 유통할 수 없게 되었고, 쟁점법인의 그 전에 OOO 화장품을 유통ㆍ판매한 기간이 약 4년을 초과하여 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호에 해당한다고 보기 어려운 측면은 있다. (마) 하지만, 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제8호에서 제1호에서 제7호까지와 유사한 경우도 1주당 추정이익의 평균가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 있도록 하는 보충적인 규정을 두고 있고, 과거의 실적으로 미래의 기대수익을 대신하여 주식 가치를 평가하는 것이 부당하다고 판단될 때에는 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액이 아니라 1주당 추정이익의 평균가액을 기초로 하여 1주당 순손익가치를 산정하여야 한다는 것이 판례의 입장이며, 이 건의 경우 쟁점법인이 OOO 회사와의 판권계약 해지로 인하여 영업력이 현저히 감소하여 미래의 수익에 대한 불확실성이 발생한 상황이었으므로 이를 적극 감안하여 쟁점주식의 1주당 순손익가치를 1주당 추정이익의 평균가액OOO을 기초로 하여 평가하여야 한다.
(1) 상증법 시행령 제56조 제2항 각 호 및 같은 법 시행규칙 제17조의3에서 규정한 요건들을 모두 충족하는 경우에 한하여 1주당 추정이익의 평균가액을 기초로 하여 1주당 순손익가치를 평가할 수 있는 것이나, 쟁점법인의 경우 자산수증이익 등 일시적이고 우발적인 사건으로 최근 3년간 순손익액이 증가한 경우에 해당하지 아니하고, 주요업종이 변경된 사실이 없으며, 과세표준 신고기한 이내에 1주당 추정이익의 평균가액을 신고한 사실도 없는 등 상기 법령에서 규정한 요건을 대부분 충족하지 못하므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
(2) 쟁점법인의 OOO 화장품에 대한 독점 판권계약이 2016년 3월 종료되었다 하여 쟁점법인이 2007년 이전부터 거의 10년간 독점판권을 유지하여 발생한 과거의 순손익액이 일시적이고 우발적인 사건으로 증가한 것으로 볼 수 없다.
(3) 청구인들도 쟁점주식 양도당시 청구주장과 같은 상증법 시행령 제56조 제2항을 적용하지 아니하고 같은 조 제1항을 적용하여 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기초로 하여 1주당 순손익가치를 산정하였고, 상증법상 보충적 평가방법에 의한 1주당 가액 평가시 쟁점주식 양도일이 속하는 연도가 2015년도이므로 최근 3년간의 순손익액은 2014·2013·2012년도를 기준으로 평가하여야 하나 청구인들은 2013·2012·2011년도를 기준으로 하여 과소하게 평가를 하였다.
(4) 조세법률주의 원칙상 조세법령의 해석과 적용은 엄격하게 하여야 하고 원칙적으로 유추나 확대 해석은 허용되지 아니하는 것이므로 상증법상 보충적 평가방법에 의하여 비상장주식의 시가를 평가함에 있어 1주당 추정이익의 평균가액을 기초로 하는 순손익가치 계산방법은 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 그 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우를 제외하고는 임의로 적용할 수 없는 것이므로 처분청이 같은 조 제1항에 따라 쟁점주식의 1주당 순손익가치를 계산하고 1주당 순자산가치와 각각 OOO의 비율로 가중평균하여 그 시가를 산정한 것은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제101조【양도소득의 부당행위계산】① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
(2) 소득세법 시행령 제167조【양도소득의 부당행위 계산】③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조제1항 본문 중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 조세특례제한법 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.
1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것
2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것
3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것
4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것
(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 영 제56조 제2항 제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우
4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우
5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
6. 기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우
8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
② 영 제56조 제1항의 계산식에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 사업연도가 1년 미만인 경우에는 1년으로 계산한 가액으로 한다.
③ 영 제56조 제2항 각 호 외의 부분에서 "기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관"이란자본시장과 금융투자업에 관한 법률제335조의3에 따라 신용평가업인가를 받은 자를 말한다.
④ 영 제56조 제2항 각 호 외의 부분에서 "기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액"이란자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령제176조의5 제2항에 따라 금융위원회가 정한 수익가치에 영 제54조 제1항 따른 순손익가치환원율을 곱한 금액을 말한다.
(1) 청구인들은 2015.12.10. 쟁점주식을 특수관계에 있는 쟁점법인에게 양도하였고, 처분청은 이를 시가(상증법상 보충적 평가액) 보다 저가에 양도한 것으로 보아소득세법제101조 제1항에 따라 부당행위계산부인하여 청구인들에게 이 건 2015년 귀속 양도소득세 부과처분을 하였으며, 그 상세내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인들의 쟁점주식 양도 및 처분청의 양도소득세 경정내역
(2) 청구인들이 쟁점주식을 양도하기 전에는 쟁점법인 발행주식을 OOO OOO, 청구인 OOO OOO, 청구인 OOO OOO 보유하고 있었고, 쟁점주식 양도 후에는 OOO OOO, 청구인 OOO OOO, 쟁점법인 OOO로 주주지분이 변동하였다.
(3) 청구인들이 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고시 처분청에 제출한 상증법상 보충적 평가방법에 의한 시가 평가내역은 아래 <표2>와 같고, 조사청은 청구인들이 2015.12.10. 양도한 쟁점주식의 경우 그 시가 평가기준일 이전 최근 3년간의 기간이 2012～2014년임에도 청구인들이 2011～2013년을 기준으로 삼아 과소평가하고 그 평가액으로 양도하여 쟁점주식을 저가양도한 것으로 보았으며, 이와 관련한 조사청의 시가 평가내역은 아래 <표3>과 같다. <표2> 청구인들의 쟁점주식 시가 평가내역 <표3> 처분청의 쟁점주식 시가 평가내역
(4) 국세청 전산자료에 의하면, 쟁점법인의 대표이사는 OOO(청구인 OOO의 아버지이고, 청구인 OOO의 남편임)이고, 쟁점법인은 2004.7.16. 개업하여 2017.6.30. 폐업하였으며, 주업종은 화장품 및 향수 도소매업인 것으로 나타나고, 쟁점법인의 2010～2016사업연도 법인세 신고내역으로 확인되는 매출현황 등은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점법인의 2010～2016사업연도 매출 및 법인세 신고 등 현황
(5) 청구인들이 제출한 쟁점법인의 OOO 화장품 매출과 그 외 기타 상품매출의 현황은 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점법인의 OOO 화장품 매출과 그 외 기타 상품매출 현황
(6) 청구인들은 1주당 추정이익의 평균가액OOO으로 쟁점주식의 순손익가치를 평가하고, 순자자산가치와 가중평균하여 상증법상 보충적인 평가방법에 의한 1주당 시가를 OOO원으로 산정하여야 한다고 주장하면서 아래 <표6·7>과 같이 그 계산내역을 제출하였다. <표6> 청구인들이 제출한 1주당 추정이익의 평균가액 계산내역 <표7> 청구인들이 주장하는 쟁점주식의 1주당 가액
(7) OOO 소재 OOO 본사와 쟁점법인간의 독점 대리점 계약서(2012.1.4.)에 의하면, 쟁점법인이 2012.1.1.～2014.12.31. 기간 동안 OOO 화장품에 대한 국내 독점 판매권을 부여받은 것으로 나타나고(처분청은 쟁점법인이 2007년 이전부터 OOO 화장품에 대한 국내 독점 판매권을 가지고 있었다는 의견을 제시함), OOO OOO지사가 2015.12.1. 쟁점법인에게 통보한 공문을 보면, 2016.3.31.부터 OOO 화장품에 대한 독점 대리점 계약을 종료한다는 내용이 기재되어 있다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증법 시행령 제54조 제1항 및 제56조 제1항에서 1주당 순손익가치는 원칙적으로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기초로 하여 계산하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제56조 제2항에서 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관,공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다고 규정하고 있으며, 위의 다음 각 호 중 제1호는 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것, 제2호는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것, 제3호는 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것, 제4호는 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것을 요건으로 규정하고 있고, 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호는 주요 업종에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우 령 제56조 제2항 제1호에서 규정한 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당한다고 규정하고 있으며, 소득세법 시행령제167조 제5항에서는 양도소득의 부당행위계산에 있어 시가는 상증법 제60조 내지 제64조와 같은 법 시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있다. (나) 청구인들은 2015.12.10. 양도한 비상장주식인 쟁점주식의 시가를 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 1주당 추정이익을 기초로 순손익가치를 OOO원으로 산정하여 평가하여야 한다고 주장하나, 쟁점법인의 2012년～2014년 기간 동안 통상적인 영업활동에 의한 순손익액의 증가를 일시적이고 우발적인 사건에 의한 것으로 보기 어려운 점, 청구인들이 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액이 아니라 2011년～2013년 기간 동안의 1주당 순손익액의 가중평균액을 기초로 1주당 순손익가치를 평가하여 신고한 점, 청구인들이 제시한 1주당 추정이익OOO은 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 둘 이상의 회계법인 등이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액이 아닌 점 등을 종합할 때, 청구인들의 경우 상증법 시행령 제56조 제2항 및 각 호에서 규정한 요건을 모두 갖춘 것으로 보기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 상증법 시행령 제54조 제1항 및 제56조 제1항에 따라 쟁점주식의 1주당 순손익가치를 계산하고 1주당 순자산가치와 각각 OOO의 비율로 가중평균하여 그 시가를 산정한 후, 소득세법제101조 제1항에 따라 부당행위계산부인을 하여 청구인들에게 각각 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.