쟁점① 청구법인이 조세조약상 사용료 규정을 근거로 면제신청하고, 청구법인이 소프트웨어를 수입하여 판매한 객관적인 증빙자료가 없는 점에 비추어 쟁점금액은 사용료소득인 것으로 판단됨 쟁점② oooo은 지적재산권을 직접 소유하고 있지 아니하고 단지사용료를 수취할 권리만을 이전받은 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
쟁점① 청구법인이 조세조약상 사용료 규정을 근거로 면제신청하고, 청구법인이 소프트웨어를 수입하여 판매한 객관적인 증빙자료가 없는 점에 비추어 쟁점금액은 사용료소득인 것으로 판단됨 쟁점② oooo은 지적재산권을 직접 소유하고 있지 아니하고 단지사용료를 수취할 권리만을 이전받은 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 단순히 소프트웨어 제품을 OOO으로부터 구매하여 국내 고객들에게 배포하는 사업모델을 가지고 있는바, 한-아일랜드 조세조약, 한-미 조세조약 및 법인세법에 따르면, 이는 사업소득에 해당하고, 법인세법 기본통칙 93-132…7 등에서 규정한 사용료소득 요건을 충족하지 아니하며, OOO은 국내사업장을 가지지 않은 외국법인이므로 한-아일랜드 조세조약 제7조 제1항 및 한-미 조세조약제8조 제1항에 따라 OOO이 지급받은 사업소득은 국내 과세대상에 해당하지 아니한다.
(2) 설령, 쟁점금액이 사업소득이 아니라 사용료소득에 해당한다 할지라도 OOO은 아일랜드 법에 의해 설립된 회사이고, 아일랜드 세법상 아일랜드 거주자이며, OOO 소프트웨어 주요공급자로서의 역할을 수행하기 위하여 직원을 고용하고, 관계회사에 서비스를 제공하며, 투자활동 등 상당한 정도의 영업활동을 직접 수행하고, 쟁점금액의 법률적․실질적 소유자로 이에 대한 처분․통제권을 가지고 있으므로 쟁점금액의 수익적 소유자에 해당한다.
(1) 법인세법제98조의4 제3항은 비과세․면제 신청서 등으로 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우에는 비과세․면제를 적용하지 않는다는 취지로 규정되어 있고, 비과세․면제 요건에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있는바(대법원 2000.7.7. 선고 98두16095 판결), 청구법인은 2007년 이전 OOO에게 지급한 금원에 대하여 한-미 조세조약상 사용료소득에 해당한다고 보아 제한세율 15%를 적용하여 원천징수를 하였고, 2008년 이후 계약의 명의자만 OOO으로 변경되었을 뿐 쟁점금액과 관련하여 특별한 산업적․상업적 활동을 하지 않았으므로 2007년 이전과 동일하게 사용료소득을 지급한 것으로 보아야 한다.
(2) 한-아일랜드 조세조약상 사용료 수취자가 수익적 소유자인 거주자여야만 조약상의 특례세율을 적용할 수 있으나, OOO와 OOO 간 체결한 이전계약(Assignment Agreement)에는 OOO가 캐나다 및 대한민국을 비롯한 아태지역 국가의 회사들과 체결한 판매계약을 이전한다는 내용만 있을 뿐 OOO가 소유한 지적재산권을 양도하거나 이전하는 내용은 나타나지 아니하고, 이전계약(Assignment Agreement)과 관련하여 OOO이 OOO에게 대가를 지불한다는 내용도 포함되어 있지 아니하며, OOO은 수취한 사용료에서 1.5% 상당의 영업이익을 제외한 금액을 곧바로 다른 법인에게 지불하도록 되어 있고, 조세심판원도 “OOO은 지적재산권을 직접 소유하지 아니하고 OOO로부터 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 사용료를 수취할 권리만 이전받은 것이며, OOO은 도관회사로 보인다”고 판단(조심 2015서1360, 2016.11.22.)한바 있으므로 OOO을 쟁점금액의 수익적 소유자로 보기 어렵다.
① 쟁점금액이 사용료소득인지, 아니면 사업소득인지 여부
② 쟁점금액이 사용료소득이라 할지라도 수익적 소유자가 아일랜드 법인(OOO)이라는 청구주장의 당부
(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) OOO은 청구법인에 대하여 100% 지분을 소유하고 있고, OOO에 대하여는 OOO가 직․간접적으로 100% 지분을 소유하고 있으며, OOO에 대하여는 미국 법인인 OOO이 직․간접적으로 100% 지분을 소유하고 있다. 그리고 아일랜드 소재 법인인 OOO(OOO, 이하 “OOO”라 한다)는 OOO의 아일랜드 모회사인 OOO와 OOO의 미국 자회사인 OOO 소재)이 각각 50%의 지분을 소유하고 있는 법인이고, 룩셈부르크법인인 OOO는 OOO의 아일랜드 자회사인 OOO가 100% 지분을 소유하고 있는 법인이다. (나) OOO과 OOO가 체결한 라이선스 협약(License Agreement Payment term 5.9.A)에 의하면, OOO은 청구법인을 비롯한 캐나다 및 아시아태평양 지역 OOO 관계사들로부터 수취한 사용료 수입의 1.5% 상당액만 OOO의 영업이익으로 남겨두고 나머지는 OOO 또는 OOO그룹의 다른 회사에 직․간접적인 방법으로 90일내에 지급하여야 하는 것으로 되어 있으며, OOO의 2008.5.27.～2011.5.31.사업연도 연차결산보고서(Annual Accounts) 및 손익계산서에 의하면 OOO는 아일랜드 소재 법인 OOO와 체결한 라이선스 협약[License Agreement(Sublicense Contract)]에 따라 OOO으로부터 수취한 로열티의 대부분(99% 이상)을 OOO에게 다시 지급하는 것으로 나타난다.
(2) OOO지방국세청장의 청구법인에 대한 기획분석 종결보고서(2017년 10월)의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2007년까지 OOO에게 소프트웨어 도입대가를 지급하면서 이를 사용료소득에 해당한다고 보아 한-미 조세조약상 사용료소득에 대한 제한세율 15%를 적용하여 원천징수하였으나, 2008년부터 OOO로부터 소득의 지급근거가 되는 프로그램 등을 판매․배포하고 수취할 권리를 이전받은 OOO에게 그 대가를 지급하면서 한-아일랜드 조세조약에 따라 원천징수하지 아니하였다. (나) OOO지방국세청장은 20xx.xx.xx.부터 20xx.x.xx.까지 청구법인에 대하여 실지조사를 한 결과, OOO이 수취한 수수료는 사용료소득에 해당하고, 수익적소유자를 OOO로 보아 한-미 조세조약상 원천징수 세율 15%를 적용하여 법인세(원천세) OOO원을 경정․고지하였다. (다) 청구법인은 이에 대하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 “OOO이 OOO로부터 단지 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 사용료를 수취할 권리만 이전받고, 도관회사로 보인다”는 이유로 청구주장을 받아들이지 아니하였다(조심 2015서1360, 2016.11.22.). (라) 이후 청구법인은 2014년 10월부터 2016년 4월까지 OOO에 지급한 OOO원에 대하여 원천징수세율 15%를 적용하여 법인세 합계 OOO원을 수정신고․납부한 후 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이에 대하여 아래 <표>와 같이 청구법인의 경정청구를 거부하면서 2016년 7월부터 2016년 12월까지 OOO에 지급된 OOO원에 대하여 원천징수세율 15%를 적용하여 법인세를 경정․고지하였다. OOO (마) 청구법인은 2007년 이전에는 쟁점금액과 같은 성격의 수수료에 대하여 한-미 조세조약상 사용료소득에 해당한다고 보아 제한세율 15%를 적용하여 원천징수를 하였고, 한-미 조세조약제14조와 한-아일랜드 조세조약제12조의 ‘사용료’ 규정은 큰 차이가 없으며, 2008년 이후 계약의 명의자만 OOO으로 변경되었을 뿐 그 내용이 동일하고, OOO, OOO, OOO는 쟁점금액의 발생 및 수취와 관련하여 특별한 산업적․상업적 활동을 하지 않았으므로 2007년 이전과 동일하게 사용료소득을 지급한 것으로 보아야 하며(프로그램 매출액의 35%, 교육훈련 매출액의 3% 등을 지급), 청구법인은 당초 쟁점금액이 한-아일랜드 조세조약상 사용료소득에 해당한다고 보아 원천징수를 하지 아니하였고, 쟁점금액이 사용료소득에 해당한다는 전제에서 정상가격의 적정여부에 관하여 회계법인에 검토의뢰한 사실이 있으므로 쟁점금액은 사용료소득으로 보아야 한다. (바) 또한, OOO은 2008.1.25. OOO로부터 소득의 지급근거가 되는 프로그램 등을 판매․배포하고 이에 대한 소득을 수취할 권리를 이전받았을 뿐 지적재산권의 소유자는 여전히 OOO이고, OOO이 OOO로부터 소득을 수취할 권한을 이전받으며 그 대가를 지급한 사실이 없으며, OOOOO 국세청은 OOO가 임직원을 고용하거나 그에 따라 근로소득 등에 대한 원천세를 납부한 사실이 없다고 회신하였고, 아일랜드 국세청은 OOO는 종업원이 없고 세무목적상 아일랜드 법인이 아니라고 회신한 점 등에 비추어 쟁점금액의 수익적 소유자를 OOO로 보기 어렵다.
(3) 청구법인은 OOO이 캐나다와 아시아태평양지역(호주, 캐나다, 홍콩 인도네시아, 대한민국 등)에서 OOO 소프트웨어 제품의 주요 판매자이고, 청구법인에게 소프트웨어 제품을 판매하며 청구법인은 해당 제품을 국내에서 재판매하고 있으므로 청구법인이 그 대가로 OOO에게 지급한 쟁점금액은 한-아일랜드 조세조약제7조의 사업소득으로 간주해야 하고, 설령 쟁점금액이 한-아일랜드 조세조약제12조 제1항에 따라 사용료소득에 해당한다 할지라도, OOO이 수익적 소유자에 해당하므로 국내원천소득으로 보기 어렵다고 주장하며 청구법인이 OOO과 체결한 “Fourth Amended & Restated Distribution Agreement” 등을 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액이 사용료소득이 아닌 사업소득이라고 주장하나, 청구법인은 2002.3.1.부터 2008.1.24.까지 OOO로부터 OOO 소프트웨어 등의 배포 및 사용을 허여받고 그 대가로 OOO에게 라이선스료를 지급하는 내용의 소프트웨어 유통계약을 체결한 후 이에 근거하여 OOO에게 사용료를 지급하면서 한-미 조세조약에 따라 사용료 지급액의 15%를 원천징수하여 납부한 점, OOO은 2008.1.25. OOO로부터 청구법인을 비롯한 아태지역 국가의 회사들에게 OOO 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 수수료를 수취할 권리를 이전받았는바, 수수료의 수취자만 OOO에서 OOO으로 변경된 것으로 보이고, 청구법인도 이에 따라 지급 상대방을 OOO으로 변경하면서 한-아일랜드 조세조약상 사용료 규정을 근거로 면제신청을 한 점, 청구법인이 OOO으로부터 상품으로서 소프트웨어를 수입하여 판매하였다고 인정할 만한 객관적인 증빙자료를 제시하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점금액은 사업소득이 아니라 사용료소득인 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액이 사용료소득이라 할지라도 OOO은 아일랜드 법에 의해 설립되어 그 실체를 가지고 실질적인 사업활동을 하고 있는 아일랜드 거주자로서 쟁점금액의 수익적 소유자라고 주장하나, 내국법인이 국내 고정사업장이 없는 외국법인에게 법인세법 제93조 제8호 의 사용료소득에 해당하는 특허권 등의 사용대가를 지급함에 있어 당해 외국법인이 수익적 소유자에 해당하는지의 여부는 그 수익적 소득의 처분권, 소득발생의 결정권 등이 동 외국법인에 실질적으로 있는지를 종합적으로 검토하여 판단하여야 하는바, 처분청의 심리자료에 의하면 OOO은 자신이 청구법인 등 국외특수관계인으로부터 수취한 사용료 수입의 1.5% 상당액만 OOO의 영업이익으로 남겨 두고 나머지를 OOO 또는 OOO 그룹 다른 회사에 직‧간접적인 방법으로 지급하고 있고, OOO 역시 OOO로부터 수취한 사용료의 대부분(99% 이상)을 OOO에 지급하는 것으로 조사되었으며, 우리나라 국세청의 정보교환요청에 대하여 OOOO 국세청은 OOO가 아일랜드 세법상 아일랜드 거주자에 해당하지 아니한다고 회신한 것으로 나타나고, OOO은 지적재산권을 직접 소유하고 있지 아니하고 단지 OOO 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 사용료를 수취할 권리만을 이전받은 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점금액의 수익적 소유자는 OOO이 아닌 지적재산권 소유자인 OOO로 보이므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2015서1360, 2016.11.22. 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 2
2. 제93조 제6호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20
3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. 제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ③ 소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세·면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
(2) 국세조세조정에 관한 법률(2014.1.1. 법률 제12164호로 개정된 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(2) 대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제7조(사업이윤) 1. 일방체약국의 기업의 이윤은, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세된다. 기업이 상기와 같이 사업을 영위하는 경우에는 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대해서만 동 타방체약국에서 과세될 수 있다. 제12조(사용료) 1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.
2. 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.
(3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제8조(사업소득) (1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.