쟁점토지를 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’로 보아 비사업용 토지에서 제외할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1994.11.16. 상속으로 취득한 OOO 전 4,737㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)을 2015.12.15. OOO에 양도하고, 장기보유특별공제를 적용하여 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. OOO장(감사관실)은 처분청에 대한 종합감사에서 쟁점토지는 개발행위 제한 등이 없어(즉, 기존 용도로 계속 사용이 가능) 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호에 따른 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하지 않고, 자경요건을 충족하지 아니하여 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제하여 양도소득세를 경정할 것을 감사지적하였고, 처분청은 이에 따라 2017.11.28. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.2.23. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지는 1999.1.13. OOO단위계획에 따라 주거용지로 편입된 후 2013.11.6. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제30조에 따라 아파트용지로 지정OOO되었는바, 아파트용지로 지정된 쟁점토지는 ‘공동주택(아파트에 한함) 및 부대시설, 복리시설’ 이외의 용도로는 사용불허되어 토지의 단독개발이 불가능하다. 처분청의 쟁점토지 경작금지여부 확인요청에 대한 2017.4.25. OOO의 회신내용에 의하면, “쟁점토지는 도시지역 외 지구단위계획구역내에 있는 토지로 개발행위허가 제한지역에 해당되지 않는다”고 되어 있으나, 그 단서조항에 “쟁점토지는 주택건설사업계획승인(아파트건설)을 득한 후 사업착공하여 공사진행중인 상태”라고 기재되어 있는바, 쟁점토지는 아파트용지로 지정되어 토지경작이 불가능할 뿐 아니라 단독으로는 아파트를 지을 수 없으므로 쟁점토지가 도시지역 외 지역이고 개발행위허가 제한지역에 해당하지 않는다는 이유로 비사업용토지로 보는 것은 부당하다. 과세관청이 도시지역 내 주거지역으로 지정된 농지가 개발행위허가제한구역으로 지정되거나 도시개발구역으로 지정되어 건축물 건축 등 개발행위가 제한되는 경우 사용이 제한된 토지로 본다(부동산납세과-871, 2014.11.19.)는 해석을 하게 된 취지는 도시지역 내 ‘주거․상업․공업지역’ 등으로 지정된 농지는 사실상 대지와 경제적 가치 면에서 아무런 차이가 없음에도 농지로 계속 이용하는 것은 국토의 균형 있는 이용 및 개발측면에서 바람직하지 않아 비사업용토지 판정시 원칙적으로 해당 농지는 직접 경작했더라도 비생산적인 사용으로 비사업용 토지로 규정하고 있고, 주거지역 등으로 지정된 농지를 사업용으로 판정받기 위해서는 형질변경 후 건축 등 지정목적에 적합한 용도로 사용하여야 하나 도시개발구역 등으로 지정․고시된 경우 형질변경․건축 등이 제한되므로 해당 농지는 사업용으로 판정받을 수 있는 길이 원천적으로 봉쇄되기 때문에 사용이 제한된 토지로 본다고 해석하게 된 것이다. 토지가 그 용도에 맞게 사용되어야 하고 도시지역에서 진행되는 도시개발과 도시지역 외에서 진행되는 도시개발이 차이가 없다는 측면을 고려하면, 쟁점토지가 도시지역 외에 소재하고 있더라도 지구단위계획이 수립되어 아파트용지로 편입되면서 공동주택을 짓는 것 외에는 허용되지 않는 것으로 고시되었다면, 쟁점토지는 양도일 직전 3년 중 2년 이상의 기간을 법령에 의하여 그 사용이 제한된 사업용 토지로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 처분청이 쟁점토지의 경작금지 및 개발행위허가 제한지역에 해당하는지 여부를 문의한 결과, OOO(도시계획과-8342, 2017.4.25.)은 “쟁점토지는 OOO 도시지역 외 지구단위계획구역 내에 있는 토지로 국토계획법제63조(개발행위허가 제한) 규정에 의한 개발행위허가제한지역에 해당하지 않는다”고 회신하였는바, 이는국토계획법제56조(개발행위허가)에서 나열하고 있는 토지의 경작, 형질변경, 저층 건물 건설 등 일련의 행위까지 제한하지 않는다는 것을 의미한다. 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호에 따른 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 용도 및 계획에 따른 통상적인 제한을 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하는데, 쟁점토지는 지구단위계획상 모든 토지에 적용되는 계획상의 포괄적인 제한을 받고 있을 뿐 토지 소유자의 토지 사용․수익에 관한 일체의 재산권 행사를 제한하고 있는 것은 아니다. 다시 말해, 지구단위 사업을 시행하기 전에는 토지 소유자가 얼마든지 경작 등 토지사용이 가능하다. 그렇다면, 쟁점토지는 법령상 사용이 제한되는 토지에 해당되지 아니하므로 농지의 사업용 토지 판단기준인 재촌․자경요건을 충족하여야 사업용 토지로 볼 수 있는데, 항공사진에 의하면, 2011년 이후 쟁점토지는 농지로 사용되고 있음이 확인되나, 청구인은 1994.11.16. 쟁점토지를 취득한 후 약 3년간(2012.2.24.～2015.1.5.) 쟁점토지 인근에 거주한 외에는 직전거리 30㎞ 이내에서 거주한 사실이 없고 자경사실도 확인되지 아니하므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지를 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’로 보아 비사업용 토지에서 제외할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2014.12.23. 법률 제12852호로 개정된 것) 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
• 나. 특별시·광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치시(특별자치시에 있는 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치도(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조 제2항 에 따라 설치된 행정시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역(지방자치법 제3조 제4항 에 따른 도농 복합형태인 시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시·광역시·특별자치시·특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2015.6.30. 대통령령 제26344호로 개정된 것) 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간

(3) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(2015.8.11. 법률 제13475호로 개정된 것) 제36조(용도지역의 지정) ① 국토교통부장관, 시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도지역의 지정 또는 변경을 도시ㆍ군관리계획으로 결정한다.

1. 도시지역: 다음 각 목의 어느 하나로 구분하여 지정한다.

• 가. 주거지역: 거주의 안녕과 건전한 생활환경의 보호를 위하여 필요한 지역
• 나. 상업지역: 상업이나 그 밖의 업무의 편익을 증진하기 위하여 필요한 지역
• 다. 공업지역: 공업의 편익을 증진하기 위하여 필요한 지역
• 라. 녹지지역: 자연환경ㆍ농지 및 산림의 보호, 보건위생, 보안과 도시의 무질서한 확산을 방지하기 위하여 녹지의 보전이 필요한 지역

2. 관리지역: 다음 각 목의 어느 하나로 구분하여 지정한다.

• 가. 보전관리지역: 자연환경 보호, 산림 보호, 수질오염 방지, 녹지공간 확보 및 생태계 보전 등을 위하여 보전이 필요하나, 주변 용도지역과의 관계 등을 고려할 때 자연환경보전지역으로 지정하여 관리하기가 곤란한 지역
• 나. 생산관리지역: 농업ㆍ임업ㆍ어업 생산 등을 위하여 관리가 필요하나, 주변 용도지역과의 관계 등을 고려할 때 농림지역으로 지정하여 관리하기가 곤란한 지역
• 다. 계획관리지역: 도시지역으로의 편입이 예상되는 지역이나 자연환경을 고려하여 제한적인 이용ㆍ개발을 하려는 지역으로서 계획적ㆍ체계적인 관리가 필요한 지역

② 국토교통부장관, 시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제1항 각 호 및 같은 항 각 호 각 목의 용도지역을 도시ㆍ군관리계획결정으로 다시 세분하여 지정하거나 변경할 수 있다. 제37조(용도지구의 지정) ① 국토교통부장관, 시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도지구의 지정 또는 변경을 도시ㆍ군관리계획으로 결정한다.

9. 개발진흥지구: 주거기능ㆍ상업기능ㆍ공업기능ㆍ유통물류기능ㆍ관 광기능ㆍ휴양기능 등을 집중적으로 개발ㆍ정비할 필요가 있는 지구

② 국토교통부장관, 시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 필요하다고 인정되면 대통령령으로 정하는 바에 따라 제1항 각 호의 용도지구를 도시ㆍ군관리계획결정으로 다시 세분하여 지정하거나 변경할 수 있다. 제51조(지구단위계획구역의 지정 등) ① 국토교통부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역의 전부 또는 일부에 대하여 지구단위계획구역을 지정할 수 있다.

1. 제37조에 따라 지정된 용도지구 제56조(개발행위의 허가) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위(이하 "개발행위"라 한다)를 하려는 자는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수의 허가(이하 "개발행위허가"라 한다)를 받아야 한다. 다만, 도시ㆍ군계획사업에 의한 행위는 그러하지 아니하다.

1. 건축물의 건축 또는 공작물의 설치

2. 토지의 형질 변경(경작을 위한 경우로서 대통령령으로 정하는 토지의 형질 변경은 제외한다)

4. 토지 분할(건축물이 있는 대지의 분할은 제외한다)

5. 녹지지역ㆍ관리지역 또는 자연환경보전지역에 물건을 1개월 이상 쌓아놓는 행위 제63조(개발행위허가의 제한) ① 국토교통부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 지역으로서 도시ㆍ군관리계획상 특히 필요하다고 인정되는 지역에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 중앙도시계획위원회나 지방도시계획위원회의 심의를 거쳐 한 차례만 3년 이내의 기간 동안 개발행위허가를 제한할 수 있다. 다만, 제3호부터 제5호까지에 해당하는 지역에 대해서는 중앙도시계획위원회나 지방도시계획위원회의 심의를 거치지 아니하고 한 차례만 2년 이내의 기간 동안 개발행위허가의 제한을 연장할 수 있다.

4. 지구단위계획구역으로 지정된 지역

② 국토교통부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 제1항에 따라 개발행위허가를 제한하려면 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한지역ㆍ제한사유ㆍ제한대상행위 및 제한기간을 미리 고시하여야 한다.

③ 개발행위허가를 제한하기 위하여 제2항에 따라 개발행위허가 제한지역 등을 고시한 국토교통부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 해당 지역에서 개발행위를 제한할 사유가 없어진 경우에는 그 제한기간이 끝나기 전이라도 지체 없이 개발행위허가의 제한을 해제하여야 한다. 이 경우 국토교통부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해제지역 및 해제시기를 고시하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 과세자료에 의하면, 청구인은 1994.11.16. 상속으로 취득한 쟁점토지를 2015.12.15. OOO에 양도하고, 장기보유특별공제를 적용하여 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였고, OOO장(감사관실)은 처분청에 대한 종합감사에서 쟁점토지는 개발행위 제한 등이 없어 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호에 따른 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하지 않고, 자경요건을 충족하지 아니하여 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제하여 양도소득세를 경정할 것을 감사지적하였으며, 처분청은 이에 따라 2017.11.28. 청구인에게 이 건 처분을 한 것으로 나타난다.

(2) 청구인의 주민등록초본에 의하면, 청구인은 쟁점토지 보유기간(1994.11.16.～2015.12.15.) 중 2012.2.24.부터 2015.1.5.까지 쟁점토지 인근의 OOO에 거주한 외에는 OOO 일대에서 거주한 것으로 나타난다.

(3) 청구인이 쟁점토지를 경작하지 아니하였다는 점에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

(4) 처분청이 쟁점토지의 경작금지여부 등에 대한 확인을 요청하여 OOO로부터 회신받은 공문(도시계획과-8342, 2017.4.25.)을 보면, “쟁점토지는 OOO 도시지역 외 지구단위계획구역 내에 있는 토지로, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제63조(개발행위허가의 제한) 규정에 의한 개발행위허가 제한지역에 해당되지 않고, 다만 OOO 지구단위계획구역 내 아파트용지(R1) 및 상업용지(C2), 도시계획도로OOO에 저촉되어 있는 토지로, 개발사업자가 주택건설사업계획승인(아파트건설)을 득한 후 사업착공하여 공사진행중인 상태이다”라고 기재되어 있다.

(5) OOO 홈페이지(미준공현황자료)에 의하면, OOO는 2016.5.18. 주택건설사업계획 승인을 받아 2016.12.16. 사업에 착공한 것으로 나타나는바, 위 (4) 공문의 단서부분은 청구인이 2015.12.15. 쟁점토지를 양도한 후의 진행사항인 것으로 보인다.

(6) 부동산종합증명서(2017.9.29. 현재)에 의하면, 쟁점토지의 토지이용계획에는 “계획관리지역(계획관리), OOO, 기타용지, 상업용지, OOO(지구단위계획구역 세부수립내용은 도시계획과에 별도확인요), OOO”으로 기재되어 있다.

(7) 청구인이 제출한 OOO 고시(제2013-206호, 2013.11.6.)를 보면, 쟁점토지는 OOO 도시관리계획(주거형지구단위계획) 변경결정에 따라 아파트용지로 지정되었고, 아파트용지는 ‘공동주택(아파트에 한함) 및 부대시설, 복리시설’ 용도로 사용이 허용되고, 이 외 용도는 허용되지 않는다고 기재되어 있다.

(8) 쟁점토지 항공사진(2015년 촬영)을 보면, 청구인이 쟁점토지를 양도할 당시 농지로 사용된 것으로 보인다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당되어 아파트용지로 지정된 시점부터는 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외하여야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 용도에 따른 통상적인 제한을 넘어 법령에 의하여 특별히 사용이 제한된 토지로 해석하는 것이 입법취지에 부합하는 점(조심 2017서4670, 2017.12.26. 같은 뜻임), 도시지역 외에 소재하는 쟁점토지는 지구단위계획상 아파트용지로 지정되었을 뿐 개발행위의 허가 제한이나 본래의 용도인 경작 자체에 대한 제한은 없으며, 항공사진상으로도 양도 당시 실제 농지로 사용된 것으로 보이는 반면, 청구인이 쟁점토지를 자경하지 아니한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지에 해당한다고 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.