대법원 판례의 변경취지에 따라 수탁자를 쟁점상가 매각에 따른 부가가치세의 납세의무자로 보는 것이 타당하다고 판단됨
대법원 판례의 변경취지에 따라 수탁자를 쟁점상가 매각에 따른 부가가치세의 납세의무자로 보는 것이 타당하다고 판단됨
OOO세무서장이 2017.12.4. 청구법인에게 한 2014년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 쟁점부동산은 2014.4.1. OOO을 우선수익자로 하고 OOO 주식회사를 수탁자로 하여 신탁되었는바, 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결에 의하면 신탁관계에서 부가가치세 납세의무자는 수탁자인 OOO 주식회사이므로 청구법인에 대한 부가가치세 부과처분은 무효사유에 해당한다.
(2) 설령, 종전 대법원 판례에 의한다고 하더라도 부가가치세 납세의무자는 우선수익자인 OOO이므로 역시 청구법인에 대한 부가가치세 과세처분은 무효사유에 해당한다. (가) 종전 대법원 판례에 의하면 신탁의 경우 위탁자가 부가가치세 납세의무자가 되는 것이 원칙이나, 우선수익자에게 실질적통제권이 이전된 타익신탁의 경우에는 우선수익자를 부가가치세 납세의무자로 보고 있다. (나) 쟁점부동산은 청구법인의 소유였으나, 2014.4.1. 청구법인이 채무를 변제하지 못하는 경우 변제에 갈음하여 OOO에게 그 처분권을 넘기기로 하는 내용의 처분신탁계약을 체결하였고, 청구인이 채무를 변제하지 못하자 OOO은 처분신탁계약에 기하여 2014.5.14. 자신이 1인주주인 주식회사 OOO을 매수인으로 지정하고 매매대금도 OOO이 임의로 정하여 쟁점부동산을 주식회사 OOO에게 매도하였으며 매매대금도 모두 우선수익자인 OOO에게 귀속되었는바, 이와 같이 청구법인은 타익신탁에 따라 실질적통제권을 상실한 결과 쟁점부동산 매도에 아무런 권리를 행사하지 못하였다. (다) 따라서, 쟁점부동산의 매매에 따른 부가가치세 납세의무자는 청구법인이 아니라 우선수익자인 OOO으로 보아야 함에도 청구법인에게 부가가치세를 부과한 처분은 취소되어야 한다.
(1) 청구법인은 2015.3.31. 2014년 제1기 부가가치세 수정신고 후 무납부하였는바, 이에 처분청은 2017.12.4. 2014년 제1기 부가가치세 OOO원을 고지하였고, 이는 무납부고지로서 수정신고로 이미 확정된 세액을 징수하기 위한 절차에 불과할 뿐 불복청구의 대상이 되는 처분이 아니므로 청구법인의 심판청구는 부적법한 심판청구이다.
(2) 청구법인은 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결에 따라 쟁점상가 양도와 관련한 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보아야 한다고 주장하나, 신탁재산에 대한 실질적통제권이 실제 위탁자로부터 우선수익자로 이전되었는지 여부에 관하여 재조사를 하는 것은 별론으로 하고, 기획재정부 질의회신(부가가치세제과-447, 2017.9.1.)에 의하면 신탁부동산 매각시 납세의무자를 수탁자로 보는 것은 2017.9.1. 이후 공급분부터 적용하므로 청구주장은 타당하지 아니하다.
① 본안심리대상인지 여부(무납부고지에 해당하는지 여부)
② 청구법인은 신탁관계의 위탁자이므로 쟁점상가 매각에 대한 부가가치세 납세의무자가 아니라는 청구주장의 당부
③ 쟁점상가에 대한 실질적통제권이 우선수익자에게 이전되었으므로 쟁점상가 매각에 대한 부가가치세 납세의무자는 청구법인이 아닌 우선수익자라는 청구주장의 당부
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 청구법인의 2015.3.31.자 수정신고서 등에 의하면 청구법인은 2015.3.31. 2014년 제1기 부가가치세 OOO원을 수정신고하였고, 이후 처분청은 2015.7.17. 청구법인에게 2014년 제1기 부가가치세 OOO원을 무납부고지한 것으로 되어 있다. (나) 또한, 처분청이 제출한 부가가치세 재경정 결의서(2017년 9월)에 의하면 처분청은 청구법인이 2017.7.19. 제기한 경정청구를 인용하여 청구법인의 2014년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정감한 것으로 되어 있으나 청구법인에게 경정청구 인용결정을 통지한 사실은 나타나지 아니한다. (다) 처분청이 제출한 부가가치세 재경정 결의서(2017년 12월) 및 징수결정 상세조회 내역에 의하면 처분청은 청구법인의 2014년 제1기 부가가치세 OOO원을 재경정 결의하고 2017.12.4. 이를 청구법인에게 전자발송으로 고지하였는바, 동 재경정 결의서상 경정사유는 “2014년 제1기 부가가치세 수정신고 무납부 고지, 신탁부동산 매각시 납세의무자(수탁자) 적용은 기획재정부 질의회신(부가가치세제과-447, 2017.9.1.)일 이후 공급분부터 적용”으로 되어 있고, 조사내용 및 산출근거란에는 “당초 신탁부동산 처분 관련 대법원 전원합의체 판결(2017.5.18. 선고 2012두22485 판결)에 따라 경정청구 인용하였으나 기획재정부 질의회신(부가가치세제과-447, 2017.9.1.)에 따라 경정하고자 함”이라는 내용이 기재되어 있으며, 징수결정 상세조회 내역의 발생일자별 처리내역상 결정사유는 “부과결정”으로 되어 있다. (라) 청구법인이 제출한 처분청의 과세예고 통지(2017.10.26.)에 의하면 처분청은 2017.10.26. 청구법인에게 2014년 제1기 부가가치세 OOO원의 과세예고 통지를 한 것으로 나타나는바, 동 과세예고 통지서상 과세예고 종류는 “단순과세자료”, 과세예고 내용은 “2014년 제1기 부가가치세 수정신고 무납부 고지, 신탁부동산 매각시 납세의무자(수탁자) 적용은 기획재정부 질의회신(부가가치세제과-447, 2017.9.1.)일 이후 공급분부터 적용”으로 각각 기재되어 있다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인에 대한 2017.12.4.자 고지가 당초 청구법인의 2015.3.31.자 수정신고에 대한 무납부고지의 취지이므로 불복의 대상이 되는 처분에 해당하지 아니한다는 의견이나, 처분청은 청구법인의 수정신고 후 2017년 9월경 청구법인의 2017.7.19.자 경정청구를 인용하고 2014년 제1기 부가가치세를 경정감하였으므로 2017.12.4.자 고지가 수정신고에 대한 무납부 고지라는 처분청의 의견을 인정하기 어렵고, 이후 처분청이 경정청구 인용결정을 청구법인에게 통지하지 않은 채 기획재정부 질의회신을 근거로 새로이 2017.12.4.자 고지를 한 것으로 봄이 타당한바, 청구법인에 대한 2017.12.4.자 고지가 무납부고지로서 불복청구의 대상이 되지 아니한다는 처분청 의견은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 제출한 “정산합의서(2014.4.1.)”에 의하면 청구법인과 OOO은 2014.4.1. 다음과 같은 내용의 합의서를 작성한 것으로 나타난다.
1. OOO 관련하여 OOO과 청구법인이 2013.5.10. 체결한 부동산매매계약금 투자양해각서는 이를 해지하고 청구법인은 OOO에게 다음과 같이 정산금(투자원금 포함)OOO원을 지급한다(정산합의서 제1조, 제2조 제1항, 제2항).
2. OOO과 청구법인은 본 정산합의서 체결과 동시에 청구법인 소유 부동산에 대하여 정산합의서의 내용이 포함된 처분신탁계약을 체결하고, OOO은 정산잔금을 지급받은 후 처분신탁계약서상의 우선수익권 및 처분권한의 자동소멸에 동의하며, 청구법인은 정산잔금 미지급시 처분신탁 계약서상 OOO이 우선수익권에 의한 처분권한을 실행하는 것에 동의한다. 그리고, 청구법인 소유의 OOO 외 16필지에 대한 계약금 OOO원과 처분신탁에 따른 처분대금은 OOO에게 모두 귀속되는 것으로 한다(정산합의서 제5조 제4항, 제6조 제1항, 제2항). (나) 청구법인과 OOO 주식회사는 2013.6.13. 쟁점상가에 대하여 부동산관리신탁계약을 체결한 다음 OOO 주식회사 명의로 2013.6.13. 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였고, 이후 “부동산처분신탁계약서(2014.4.1.)”를 작성하여 당초 부동산관리신탁계약을 부동산처분신탁계약으로 변경하였는바, 동 부동산처분신탁계약서의 주요 내용은 다음과 같다.
1. OOO 주식회사는 신탁부동산을 적당하다고 인정하는 처분가격‧방법 및 처분조건에 따라 처분하며 필요시 청구법인 또는 수익자와 협의하여 결정한다(제6조 제1항).
2. 신탁원본 및 신탁수익의 1순위 우선수익자는 OOO으로 하고, OOO은 위탁자와 1순위 우선수익자간 2014.4.1. 체결한 정산합의서에 따라 정산대금을 모두 지급받을 경우 1순위 우선수익권이 자동 소멸됨에 동의한다(특약사항 제5조 제1항 제1호, 제5항).
3. 위탁자와 수탁자는 위탁자와 1순위 우선수익자간 2014.4.1. 체결한 정산합의서의 일정 및 방법대로 1순위 우선수익자가 정산금액을 지급받지 못할 경우 1순위 우선수익자는 매수인을 단독 지정할 수 있고 위탁자는 이에 동의한다(특약사항 제6조, 이후 2014.5.14. 동 내용을 “위탁자와 수탁자는 처분신탁 부동산의 매수자를 우선수익자 또는 우선수익자가 지정한 자로 한다”라고 수정하였다).
4. 신탁부동산의 처분방법은 위탁자와 우선수익자가 수탁자에게 신탁부동산의 처분을 요청한 때에 지정된 매수자에게 신탁부동산의 소유권을 직접 이전하는 방식으로 하되, 위탁자와 1순위 우선수익자간 2014.4.1. 체결한 정산합의서의 일정 및 방법대로 1순위 우선수익자가 정산금액을 지급받지 못할 경우 1순위 우선수익자는 단독으로 본 신탁부동산의 처분권한을 실행할 수 있으며, 신탁부동산에 대한 처분시 수탁자는 우선수익자의 소유권이전 서면요청만으로 매수자에게 직접 소유권을 이전하기로 하며 이 때 처분가격 처분조건 등은 우선수익자가 결정한다. 이 경우 위탁자는 이에 대하여 일체의 이의를 제기하지 아니한다(특약사항 제7조 제1항, 제2항). (다) 쟁점상가의 등기사항전부증명서의 갑구란에 의하면 쟁점상가는 2013.5.10.자 매매를 등기원인으로 하여 2013.6.13. 청구법인 명의로 소유권이전등기가 경료되었다가 2013.6.13.자 신탁을 등기원인으로 하여 2013.6.14. OOO 주식회사 명의로 소유권이전등기가 경료되었으며, 2014.5.14.자 매매를 등기원인으로 하여 2014.5.19. 주식회사 OOO 명의로 소유권이전등기가 경료된 후 2013.6.14.자 OOO 주식회사 명의의 신탁등기는 신탁재산의 처분을 원인으로 말소등기된 것으로 나타난다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, ｢부가가치세법｣상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 ｢부가가치세법｣에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 하며, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리․처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인 점(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 같은 뜻임), 세금계산서 발급․교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성 등을 고려할 때 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 ｢부가가치세법｣상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점상가 매각에 따른 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인으로 보아 한 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2017서1078, 2018.10.30. 합동회의, 같은 뜻임).
(3) 쟁점③은 쟁점②가 인용되어 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제22조(납세의무의 확정)
① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다. 제45조의2(경정 등의 청구)
① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다. 제55조(불복)
① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분
2. 감사원법에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분 (2) 국세기본법 시행령 제10조의2(납세의무의 확정) 법 제22조 제1항에서 규정하는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정되는 때는 다음 각 호와 같다.
1. 소득세, 법인세, 부가가치세, 개별소비세, 주세, 증권거래세, 교육세 또는 교통·에너지·환경세: 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 때. 다만, 제2호에 해당하는 경우는 제외한다.
(3) 부가가치세법(2013.12.24. 법률 제12113호로 일부개정된 것) 제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급
제9조(재화의 공급)
① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제10조(재화 공급의 특례)
⑧ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조 제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다.
3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것 제15조(재화의 공급시기)
① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다.
(4) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것) 제3조의2(신탁 관련 수탁자의 물적납세의무) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세·가산금 또는 체납처분비(이하 "부가가치세등"이라 한다)를 체납한 제3조에 따른 납세의무자에게 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)이 있는 경우로서 그 납세의무자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 그 신탁재산으로써 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 이 조, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호 및 제52조의2에서 "수탁자"라 한다)는 이 법에 따라 납세의무자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다.
국세기본법 제35조 제1항 제3호 에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세 또는 가산금(부가가치세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것
2. 제1호의 금액에 대한 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비 제10조(재화 공급의 특례)
⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 “위탁자”라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다.
⑨ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조 제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다.
3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
4. 신탁재산의 소유권 이전으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
3. 해당 사업과 직접 관련이 없는 토지·건물 등에 관한 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것 제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기)
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부판매의 경우
2. 완성도기준지급조건부로 재화를 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우 (6) 부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정된 것) 제21조의2(수탁자가 재화를 공급하는 것으로 보는 경우) 법 제10조 제8항 단서에서 "대통령령으로 정하는 신탁계약"이란 수탁자가 위탁자로부터 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.