청구인이 쟁점인우보증서를 첨부하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 신청한 행위는 그 내용이 비록 허위라 하더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 이르렀다고 보기는 어렵다 할 것이므로 청구인이 부정행위를 했다고 보아 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 있음
청구인이 쟁점인우보증서를 첨부하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 신청한 행위는 그 내용이 비록 허위라 하더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 이르렀다고 보기는 어렵다 할 것이므로 청구인이 부정행위를 했다고 보아 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2017.11.8. 청구인에게 한 2009년 귀속 양도소득세 OOO의 부과처분은 이를 취소하고, 2017년 귀속 양도소득세 OOO의 부과처분은 일반과소신고가산세를 적용하는 것으로 하여 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) (주위적 청구) 청구인은 쟁점양도토지를 8년 이상 자경하였으므로 자경감면을 부인하여 과세한 이 건 처분은 부당하다. (가) 쟁점양도토지의 취득 및 자경 경위
1. 청구인은 OOO에서 과수원을 경영하던 외삼촌의 권유로 아버지의 도움을 받아 1978년 쟁점양도토지를 취득하게 되었고, 취득 당시 쟁점양도토지에는 약 10년생 이상의 배나무가 식재되어 있었다.
2. 청구인은 1978년부터 1989년경까지 출퇴근으로 보충역 군복무를 했던 8개월을 제외하고는 대학교와 대학원을 다녔으나, 대학교를 다녔던 1980년과 1981년(편입으로 3‧4학년 때임)은 광주사태, 계엄령 선포 등으로 휴교 상태였고, 대학원은 주 1～2회 다니는 정도였으며, 청구인의 집은 쟁점양도토지와 약 4～5km 떨어진 OOO에 있었고 그 당시에는 교통체증이 없어서 쟁점양도토지까지 차로 10분 정도면 갈 수 있었기 때문에, 청구인이 주도하여 배나무의 성장시기에 맞추어 가지치기, 인공수정, 봉지싸기, 농약치기 등 과수원을 얼마든지 경작할 수 있었다. 특히, 대학원을 졸업한 1985년 3월 이후부터 1990년까지 청구인은 특별히 하는 일이 없어서 쟁점양도토지의 경작에 전념하였고, 약 1톤가량 수확된 배는 농협을 통하여 출하하고 남은 배는 주위 아는 분들에게 나누어 주기도 하였다.
3. 청구인은 위와 같이 약 13년간 쟁점양도토지를 경작하다가 영농인으로서의 성장에 한계를 느껴 평소 관심이 있던 건축을 공부하기 위하여 3년간 이탈리아로 유학을 갔고 그 기간 동안 과수원 경작은 외삼촌께 부탁하였다.
4. 1993년 귀국한 후 일주일에 1회 정도 출강하는 야간 전문대학 강사를 하면서 쟁점양도토지 경작에 전념하다가, 1996년 전임강사가 되면서 쟁점양도토지를 임대하게 되었다. (나) 청구주장에 대한 증거
1. 청구인의 주민등록등본에 의하여 청구인이 쟁점양도토지 소재지에서 재촌한 사실이 확인되고, OOO 농지위원장 조OOO가 1978.8.14. 작성한 농지심사의견서에는 청구인이 영농 능력을 가지고 있고 성실히 경작할 의사가 있다 하여 ｢농지개혁법｣ 제19조 제2항 의 결격 사유가 없다는 의견이 기재되어 있다.
2. 쟁점양도토지의 항공사진에는 1978년 취득 당시 일정한 간격으로 배나무가 식재되어 있는 모습이 보이고, 1985～1989년, 1991～1993년 기간 동안 배나무가 계속하여 식재되어 있으며, 1994년에는 도시계획에 따라 쟁점양도토지 중간에 간선도로가 건설된 모습이 나타난다.
3. 인근주민 또는 친인척인 변OOO은 인우보증서를 통하여 청구인의 자경사실을 확인하고 있다.
4. 청구인이 제출한 사진에는 청구인이 쟁점양도토지에서 어머니와 함께 찍은 모습이 나타난다.
(2) (예비적 청구) 허위 인우보증서의 제출은 부정행위에 해당하지 아니하므로 2009양도토지에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분은 부당하다. (가) 대법원은 ‘사기 기타 부정한 행위’는 ｢조세범 처벌법｣의 형사 처벌 구성요건과 동일하므로 엄격하게 해석해야 한다고 판시하고 있다.
1. 대법원은 행정법규(예컨대 ｢국세기본법 시행령｣에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’)가 형법법규(｢조세범 처벌법｣)의 적용대상이 되는 경우 그 행정법규를 해석함에 있어 적용되는 해석의 원리는 죄형법정주의의 형법해석의 원리가 그대로 적용되므로, 그 적용의 해석은 엄격하여야 하고 명문규정의 의미를 납세자에게 불리한 방향으로 지나치게 확장해석하거나 유추해석하는 것은 죄형법정주의 원칙에 어긋나는 것으로서 허용되지 않는다OOO는 입장이다.
2. 이러한 입장하에서 대법원은 행정법규인 ｢국세기본법 시행령｣에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위‘는 형사법규인 ｢조세범 처벌법｣ 제3조 제1항 등에서 국세를 포탈하는 경우의 형사처벌 구성요건이고 그 요건이 충족되면 포탈세액 등의 다과에 따라 최고 무기징역과 포탈세액의 5배에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있기 때문에, 어떠한 행위가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는지는 여부를 가림에 있어서도 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 하고OOO, 따라서, ‘사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 이르러야 한다는 것이다OOO. (나) 과세관청은 언제든지 인우보증서 작성자에 대한 직접적이고 적극적인 대면조사를 통하여 그 진실여부를 검증할 수 있으므로 허위 인우보증서의 작성은 실체적 진실을 은폐한 적극적 행위와는 질적으로 다르다.
1. 단순히 제3자가 작성한 인우보증서는 과세관청이 그에 대한 보완조사 없이 이를 함부로 인정할 수 없는바OOO, 납세자가 제출한 인우보증서에 대하여는 과세관청이 검증과 보완조사를 해야 할 의무와 권한을 가지고 있는 것이므로 2009년 청구인의 양도소득세 신고 당시 이OOO이 작성한 인우보증서가 제출되었다면 과세관청이 이들을 직접 조사하여 인우보증서 내용의 진실 여부를 가리면 되는 것이다. 따라서, 납세의무자가 제3자의 인우보증서를 제출한 행위만을 가지고 ‘과세관청으로 하여금 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’에 해당한다는 처분청 의견은 타당하지 아니하다.
2. 청구인이 2009양도토지에 대한 양도소득세 신고시 이OOO의 인우보증서(이하 “쟁점인우보증서”라 한다)를 처분청에 제출한 것은 사실이나, 그 인우보증서에는 작성자의 성명, 주소, 전화번호가 명기되어 있어, 처분청이 작성자에 대한 직접적이고 적극적인 보완조사를 통하여 그 진위를 확인할 수 있었고 그 결과에 따라 양도소득세 감면 신청을 부인하거나 인정하면 되는 것이므로 허위의 인우보증서를 제출하였다는 사실만으로는 청구인이 처분청을 기망하고 사실을 은폐하였다고 보기에는 무리가 있다 할 것이다. (다) 인우보증서는 8년 이상 자경 여부를 판단하는 자료 중의 하나에 불과하고 그 증거의 취사선택은 과세관청의 권한이므로 인우보증서만으로 과세관청이 조세감면을 해주었다고 단정하는 것은 무리이며, 특히 청구인이 쟁점인우보증서는 3줄에 불과한 추상적인 내용으로 증거력을 인정하기에 턱없이 부족하다.
1. 청구인이 자경 사실을 입증하는 방법은 증빙서류의 제출, 진술 등이 있고 인우보증서는 이와 같은 다양한 증거 중 하나에 불과한 것이며, 이러한 다양한 증거를 고려하여 자경 사실 및 자경 기간을 판단하는 것은 오로지 과세관청의 전권이다 따라서, 납세자와 그 작성자가 철저하게 공모‧담합하여 진실을 은폐하여 처분청의 적극적인 보완조사를 무력하게 만들었다면, 그 행위가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 포함될 수는 있겠으나, 청구인이 단순히 인우보증서만을 제출하고 처분청의 적극적인 조사 없이 인정되었다면, 이후에 그 내용이 사실과 다르다는 이유만으로 그 행위를 ‘사기 기타 부정한 행위’로 보기는 어렵다 할 것이다.
2. 청구인은 2009양도토지에 양도소득세 감면 신청시 쟁점인우보증서 외에 농지원부, 주민등록표, 농지위원장의 심사의견서 등을 같이 제출하였는바, 이와 같은 서류는 8년 자경을 주장하는 납세자들이 제출하는 통상적인 자료로, 과세관청으로서는 위 서류의 증거가치와 더불어 과세관청이 직접 확인할 수 있는 청구인의 나이, 경력, 원천징수내역 등을 종합하여 판단하였을 것이므로 단순히 인우보증서만으로 자경감면을 인정하였다고 보기는 어려운 것이다.
3. 또한, 처분청은 졸업증명서, 재학증명서, 출입국관리증명서, 농약 및 비료구입영수증, 농산물 출고내역서 등을 요구하고 이를 확인함으로써 청구인의 자경 여부를 확인할 수 있었음에도 이를 이행하지 아니하였는바, 청구인의 인우보증서 제출이 처분청의 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 이르렀다고 보기는 어렵다 할 것이다.
(1) 청구인은 현재 OOO 교수로 유년시절부터 외국유학까지 학업에 전념하다 교수직분을 가진 자로, 출입국 횟수, 학력, 경력, 직업, 8년 자경 증빙의 유일한 서류인 쟁점인우보증서가 위조로 판명된 점 등을 종합해 볼 때, 청구인이 쟁점양도토지를 8년 이상 자경하였다고 보기 어렵다. (가) 청구인의 자경에 대한 쟁점인우보증서의 작성을 알선한 김OOO은 2009년에 청구인의 양도소득세를 감면받게 하기 위하여 이OOO에게 허위의 인우보증서를 작성하도록 알선하였다는 내용의 확인서를 처분청에 제출하였고, 2017.10.13. 처분청에 출석하여 청구인의 부인만 알고 있는 상태에서 청구인측 세무사의 부탁으로 허위의 인우보증서를 작성하게 하였다고 진술하였다. (나) 청구인은 1975년부터 대학교 재학, 군복무, 대학원 재학, 해외유학을 거쳐 1994년부터는 OOO 교수로 재직하고 있는바, 청구인의 경력에 비추어 쟁점양도토지를 경작하였다고 보기는 어렵다 할 것이다. (다) 청구인은 1984.8.2.～2017.9.23. 기간 동안 총 출입국횟수가 42회에 이르고, 1회 출입국시 그 체류기간이 3일부터 많게는 1년 8개월까지 장기간으로 확인된다. (라) 쟁점양도토지에는 10년 이상 생육된 300그루 정도의 배나무가 있어 연간 20～25톤 정도의 상당한 수확량이 있었을 것으로 추정되나, 청구인은 1톤가량만 OOO 등에 출하하고 나머지는 주위 아는 사람에게 나눠주었다고 주장하는바, 이는 현실성이 없고, 상당한 수입 및 농자재 구매 내역, OOO 등록 등의 자료가 있을 것임에도 이에 대한 제시도 없다. (마) 과수원에서 이루어지는 대부분의 살충‧제초 작업, 그 밖에 전지‧봉지‧배수확 작업 등 일부 작업의 경우 전문적인 기술이나 오랜 경험을 필요로 하는 것으로 이러한 일련의 과정이 청구인이 직접 또는 자기 책임하에 이루어 졌다고 보기 어렵다. (바) 청구인이 추가로 제출한 인우보증서의 작성자는 대부분 청구인 또는 그 가족과 특수관계에 있는 자들이고, 2009년 귀속 양도소득세 신고시 8년 자경감면의 증빙으로 첨부한 송OOO이 인감증명서를 첨부해 제출한 서류가 위조로 판명되자, 심판청구시 지인들을 통하여 급조하여 작성한 임의의 허위 인우보증서로 보이므로 증명력이 있다고 보기 어렵다.
(2) 8년 자경에 대한 양도소득세 감면요건을 충족하지 못하고 있음에도 불구하고 적극적으로 사실과 다른 인우보증서를 허위로 작성하여 제출한 청구인의 행위는 ｢국세기본법｣ 제47조의3 제2항 에서 규정하는 부정행위로 조세감면을 신청하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 경우에 해당하므로, 10년의 부과제척기간을 적용하여 2009년 귀속 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 이OOO은 위와 같이 거짓으로 작성한 인우보증서를 각각의 인감증명서와 함께 청구인이 양도소득세 예정신고시 제출토록 함으로써 과세관청을 속이는 적극적인 행위가 이루어졌다. (나) 취득시기로부터 상당한 기간이 경과하여 사실관계 확인이 쉽지 아니하고 자경 사실을 뒷받침할 증빙 또한 많지 아니하여 통상 인우보증서 등에 상당히 의존할 수밖에 없는 점을 고려할 때, 고의로 통정하여 허위의 인우보증서 등을 제출한 것은 양도소득세를 포탈할 의도가 있는 것이며, 이러한 행위는 과세관청의 조세 부과 및 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로 그로 인하여 감면받은 세액이 적지 않아 결과적으로 조세수입의 감소를 크게 일으킨 것이다. (다) 국세청은 ‘가산세 부과 관련 업무처리 지침’을 통하여 가짜 농지원부 및 인우보증서 등을 제출하여 8년자경 감면 등을 받는 경우, 이를 부정행위로 처리하도록 하고 있는바, 동일한 행위에 대하여 다른 처분을 받게 된다면, 조세형평에 부합하지 아니할 뿐만 아니라, 조세저항과 마찰을 일으킬 수 있다 할 것이다.
① (주위적 청구) 청구인이 쟁점양도토지를 8년 이상 자경하였는지 여부
② (예비적 청구) 청구인이 양도소득세를 감면받기 위하여 허위의 인우보증서를 제출한 행위가 10년의 부과제척기간이 적용되는 사기 기타 부정한 행위에 해당하는지 여부
(1) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 [대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 ｢한국농어촌공사 및 농지관리기금법｣에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)
(2) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 (국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 나타난다. (가) 처분청의 조사종결보고서의 주요내용은 다음과 같다.
1. 처분청은 2009년 귀속 양도소득세 신고시 농지원부 및 쟁점인우보증서 2부를 근거로 8년 자경감면을 인정하였는데, 당시 작성자 2명은 청구인의 자경 사실에 대하여 알지 못하였고 중개인인 OOO의 직원인 김OOO이 관련 서식을 가지고 와 서명날인을 부탁하여 날인하였다는 사실을 확인하였는바, 쟁점인우보증서가 허위인 점, 청구인의 학력 및 경력, 농지원부 외에 자경 사실에 대한 입증자료의 제출이 없는 점 등을 고려하여 청구인이 자경감면 요건을 충족하지 못하였다는 의견이다.
2. 또한, 처분청은 청구인이 허위로 인우보증서를 작성하여 자경감면 신청을 한 행위에 대하여 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 2009년 귀속 양도소득세를 과세하였다. (나) 청구인이 2009년 귀속 양도소득세 신고 당시 제출한 쟁점인우보증서(2009.6.30.)에는 청구인이 2009양도토지를 1978년부터 1996년까지 계속 실제 경작하였다고 기재되어 있다. (다) 처분청이 조사기간 중 김OOO으로부터 제출받은 확인서 및 문답서를 보면, 김OOO이 청구인의 세무대리인의 부탁으로 인우보증서의 작성을 이OOO에게 요청하여 허위로 작성한 사실이 나타난다. (라) 청구인의 학력 및 경력 사항은 아래 <표2>와 같다. OOO (바) 청구인이 제출한 OOO를 보면, OOO 농지위원장 조OOO가 청구인이 쟁점양도토지를 성실히 경작할 의사가 있고 ‘농지개혁법’에 따른 결적사유가 없다는 의견이 기재되어 있다. (사) 처분청이 제출한 조사담당자들과 청구인‧청구인의 배우자 및 김OOO 간의 대화내용(2017년 10월)에 대한 녹취록에는 청구인 등이 인우보증서의 허위 작성을 인정하는 것으로 보이는 내용이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점양도토지를 8년 이상 직접 경작하였다고 주장하나, 청구인은 1975년부터 대학생, 조교, 대학원생, 유학생, 전임강사, 대학교수 등 지속적으로 농업에 종사하기 어려웠을 것으로 보이는 신분을 유지하였고 상당한 횟수와 기간의 해외체류 경력이 있는 점, 농지원부, 인우보증서 및 농지위원장 심사의견서 외에 경작 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙의 제시가 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 구 ｢국세기본법｣(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항에서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년의 기간이 만료된 날 후에는 국세를 부과할 수 없다고 규정하고 있는바, 위 조항의 입법취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 당해 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데 있고, 따라서 위 조항의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다 할 것이다OOO. (나) 쟁점①에서 본 바와 같이, 청구인은 2009양도토지에 대한 양도소득세 신고시 허위로 쟁점인우보증서를 수취하여 처분청에 제출한 사실이 인정된다 할 것이고, 위와 같은 법리에 따라 청구인의 행위가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는지에 대하여 살피건대, 인우보증서는 임의로 작성이 가능한 서류로 그 진실성을 담보할 수 없어 이것을 객관적인 자경의 증빙으로 인정하지 않는 것이 일반적인 점, 청구인은 2009양도토지를 양도하기 이전인 1994년 대학교 전임강사 생활을 시작으로 1997년에 조교수로 임용되어 처분청이 청구인의 근로소득 내역을 조회하였다면 청구인이 자경농민이 아님을 충분히 인지할 수 있었을 것인 점, 쟁점인우보증서의 작성과 관련된 자들에 대한 조사 결과 청구인이 허위 진술을 교사한 사실은 나타나지 아니하여 쟁점인우보증서가 허위임을 쉽게 판단할 수 있었을 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점인우보증서를 첨부하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 신청한 행위는 그 내용이 비록 허위라 하더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 이르렀다고 보기는 어렵다 할 것이므로 청구인이 부정행위를 했다고 보아 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호‧제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. aaa
결정 내용은 붙임과 같습니다.