쟁점①토지는 실제 피상속인과 청구인의 선조 분묘에 속하는 토지로 이용되고 있음이 청구인이 제출한 현황측량도, 분묘 설치사진 및 이와 관련한 청구인의 친지와 마을주민들의 사실확인서 등으로 확인되므로 상속세 비과세대상인 금양임야로 보아 상속세 재산가액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
쟁점①토지는 실제 피상속인과 청구인의 선조 분묘에 속하는 토지로 이용되고 있음이 청구인이 제출한 현황측량도, 분묘 설치사진 및 이와 관련한 청구인의 친지와 마을주민들의 사실확인서 등으로 확인되므로 상속세 비과세대상인 금양임야로 보아 상속세 재산가액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
OOO장이 2017.10.31. 청구인에게 한 2015.6.6. 상속분 상속세 경정청구 거부처분은 OOO 임야 3,492㎡ 중 155㎡, 산2-114 임야 1,963㎡ 중 1,252㎡, 산2-127 6,746㎡ 중 67㎡ 합계 3필지 1,474㎡를 금양임야로 보아 상속재산가액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 쟁점①토지는 피상속인의 선조의 분묘에 속하는 임야로 실제 피상속인의 부모, 조부모 및 증조부모의 분묘가 설치되어 있으며, 실제 분묘로 사용되는 토지와 사실상의 농지로 이용되는 토지가 혼재되어 있으나 실제 현황측량에 따라 확인된 사실상의 농지를 제외한 분묘로 사용되고 있으므로 이를 금양임야로 보아 상속세를 비과세하여야 한다. (가) 쟁점①토지는 피상속인이 그 부친으로부터 장자로 호주상속받은 토지이고(토지 등기부등본상은 1980.2.28. 법률 제3094호에 의한 특별조치법에 의거 매매에 의한 소유권이전으로 등기됨), 피상속인은 1960년경부터 쟁점①토지가 소재하는 인접지역인 OOO에서 농업을 전업으로 하여 2015년 사망시까지 거주하였는바(피상속인은 2003년 OOO 겸용주택 신축을 위해 형식적으로 주민등록을 이전함), 선조의 분묘가 거주지로부터 1㎞내에 위치하여 분묘를 관리하기에 어려움이 없었고 선조의 제사를 주재하는 자는 원칙적으로 호주승계인이 되어야 하므로 피상속인이 제사를 직접 주재하여 왔으며, 피상속인은 한센병환자로 사회적 편견과 차별로 인해 사회활동에 많은 제한을 받아왔고 이에 생계유지를 위해 불편한 몸으로 40여년간 농사와 가축을 기르면서 생활할 수밖에 없는 상황이었으며 이는 인근 마을 주민들이 모두 알고 있다. 이후 2015.6.6. 피상속인의 사망으로 쟁점①토지는 외동아들인 청구인이 호주상속을 받아 선조의 제사를 주재하고 있다. (나) 상속세 및 증여세법제12조 및 같은 법 시행령 제8조에 의한 금양임야 및 묘토에 대한 상속세 비과세 규정은 일가의 제사를 계속하게 하기 위한 제사용 재산을 승계할 경우 이를 일반 상속재산과 구별되는 특별재산으로 보아 상속세과세가액에서 제외하기 위한 것으로, 금양임야 등을 소유하던 피상속인이 사망한 후 상속인들이 수인이 있을 경우 금양임야 등의 승계권을 분묘 제사를 주재하는 상속인에게 귀속시키기 위한 규정이다. 따라서, 처분청이 쟁점①토지를 상속세 비과세대상인 금양임야에 해당하지 않는다고 본 것은 제사용 재산을 보장받지 못하는 부당한 처분이라 할 수 있다.
(2) 쟁점②토지는 상속세가 비과세되는 묘토에 해당된다. 쟁점②토지는 선조의 분묘가 있는 OOO 외 2필지와 인접한 거리에 있고, 피상속인은 40여년간 쟁점②토지에서 농사를 지으면서 생계를 유지하여 왔으며 쟁점②토지에서 재배한 농작물을 재원으로 제사를 주재하고 조상묘를 관리하는 비용을 충당하여 왔다.
(1) 금양임야란 그 안에 분묘를 설치하여 이를 수호하기 위하여 벌목을 금지하고 나무를 기르는 임야를 의미하며, 피상속인의 사망 당시에 해당 임야에 그 선대의 분묘가 없는 경우에는 그 임야를 금양임야로 볼 수 없고, 묘토인 농지는 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토이어야 하며, 해당 임야나 농지의 현황과 관리상태 등에 비추어 전체적으로 금양임야나 묘토인 농지에 해당하는지 여부를 판단하여야 하는바(대법원 2008.10.27. 선고 2006스140 판결), 영농상속공제와 관련한 이의신청시 청구인이 제출한 항변서를 보면 쟁점①토지는 공부상 임야이나 실제로는 인삼과 땅콩을 재배하는 등 사실상의 농지로 사용되고 있는 것이라고 주장하므로 쟁점①토지는 상속세 및 증여세법 시행령제8조 제3항 제1호에 의한 금양임야로 볼 수 없다.
(2) 청구인이 묘토라고 주장하는 쟁점②토지의 경우, 해당 토지의 경작으로 인해 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사비용을 조달하는 재원인 농지이어야 하나 이를 입증할 만한 객관적인 자료를 3차례(2017.9.4., 2017.9.15., 2017.10.11.) 요구하였으나, 청구인은 이를 제출하지 못하였다. 또한, 피상속인은 결혼 후 난치병을 얻게 되어 평생 한센병 환자로 지냈고, 이로 인해 상속개시 10년전경 좌측다리를 절단하였으며, 우측다리는 기형으로 변해 스스로 보행이 불가능한 지체장애 2급 판정을 받은 자로서 청구인이 어렸을 때 모친이 집을 나가 피상속인과 단둘이 생활한 것으로 알고 있고, 한센병 환자인 피상속인이 남동생이 3명이나 있음에도 불구하고 배우자도 없이 어린 아들만을 데리고 청구인이 선조의 제사를 직접 주재하였다는 청구인의 주장은 현실적으로 받아들이기 어렵다.
(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제12조(비과세되는 상속재산) 다음 각 호에 규정된 재산에 대해서는 상속세를 부과하지 아니한다.
3. 민법제1008조의3에 규정된 재산 중 대통령령으로 정하는 범위의 재산
(2) 민법 제1008조의3(분묘 등의 승계) 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것) 제8조(비과세되는 상속재산) ③ 법 제12조 제3호에서 "대통령령으로 정하는 범위의 재산"이란 제사를 주재하는 상속인(다수의 상속인이 공동으로 제사를 주재하는 경우에는 그 공동으로 주재하는 상속인 전체를 말한다)을 기준으로 다음 각 호에 해당하는 재산을 말한다. 다만, 제1호 및 제2호의 재산가액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 한도로 하고, 제3호의 재산가액의 합계액이 1천만원을 초과하는 경우에는 1천만원을 한도로 한다.
1. 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘(이하 이 조에서 "분묘"라 한다)에 속한 9,900제곱미터이내의 금양임야
2. 분묘에 속한 1,980제곱미터이내의 묘토인 농지
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 조사종결보고서(2017년 3월) 등을 보면, 처분청은 2017.1.17.～2017.4.17. 기간 동안 청구인에 대하여 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인이 신고한 내용이 적정하여 상속세를 결정하고 납부하지 아니하였으므로 청구인에게 2015.6.6. 상속분 상속세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 결정․고지한 것으로 나타난다. <표1> 상속세 신고 및 결정내역 <표2> 상속인별 상속재산 결정내역(청구인 단독상속) (나) 상속세 조사시 청구인이 영농상속공제를 주장하므로 이에 대하여 검토한 결과, 피상속인이 한센병으로 인한 장애로 영농에 종사할 수 없었고, 청구인은 2014년부터 현재까지 일요일을 제외한 대부분의 시간을 OOO(주)에서 근로를 제공하고 있으므로 농작업의 2분의 1이상을 자기노동력으로 제공하였다고 볼 수 없으며, 피상속인과 상속인이 상당한 면적의 토지에서 직접 영농을 영위하였다고 볼 만한 객관적인 자료의 제시가 없는 점 등으로 보아 영농상속공제는 인정하기 어려운 것으로 판단하였다. (다) 청구인이 제출한 쟁점토지 등기부등본 및 현황측량도(2017년 10월)에 의하면 쟁점토지 내역은 아래 <표3>과 같은바, 현황측량도는 이의신청과정에서 청구인이 (주)OOO에 의뢰하여 쟁점토지 등을 측량한 것이라고 청구인은 진술하였고(실제 이의결정서상에 청구인 제출증빙으로 명기되어 있음), 유선통화 결과 처분청 조사담당자는 당초 경정청구시 동 현황측량도를 제시한 사실이 없으나 현지확인 결과 쟁점토지상에 분묘가 있음을 확인하였으며 청구인이 제출한 현황측량도 자체를 부인하지는 않는다고 진술하였다. <표3> 쟁점토지 등 세부내역 (라) 또한, 청구인은 청구주장에 대한 증빙으로 분묘 현장사진 및 분묘설치 인우인 확인서[2018년 4월, 마을주민․친지 등 5명OOO, OOO 소재 분묘는 청구인의 증조부․증조모가 안정된 묘지임을 확인함], 족보OOO 및 선조 제사 주재자 인우인 확인서[2018년 4월, 위 마을주민․친지 등 5명, 피상속인은 생전에 상속인의 선조인 증조부모 및 조부모의 분묘를 관리수호하고 제사를 주재하여 왔음을 확인함], 거주사실 확인서[위 마을주민․친지 등 4명, 피상속인은 2003년 10월부터 2015년 사망시까지 OOO으로 주민등록 등재되었으나 실제로는 1960년경부터 2015년 사망시까지 계속하여 거주지OOO에서 농업에 종사하며 거주하여 왔음을 확인함], 제수비용 지출관련 간이영수증 등을 제출하였다. (마) 토지 등기부등본에 의하면, 쟁점토지가 포함된 OOO는 피상속인 명의로 1980.2.28. 소유권이전(등기원인 1971.8.7. 매매) 되었다가 청구인 명의로 2016.7.18. 소유권이전(등기원인 2015.6.6. 상속) 되었으며, 가족관계증명서상 청구인은 피상속인의 외아들(다른 자녀 없음)로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, ‘금양임야’라 함은 지목에 관계없이 피상속인의 선조의 분묘에 속하는 임야를 말하는 것인바, 쟁점①토지는 공부상 임야이나 실제 현황상 묘지로서 피상속인과 청구인의 선조 분묘에 속하는 토지로 이용되고 있음이 청구인이 제출한 현황측량도, 분묘 설치사진 및 이와 관련한 청구인의 친지와 마을주민들의 사실확인서 등으로 확인되므로, 쟁점①토지를 상속세 비과세대상인 금양임야로 보아 상속세 재산가액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 한편, ‘묘토’라 함은 분묘의 수호, 관리나 제사용 재원인 토지로서 특정 분묘에 속한 토지를 말하는 것으로 상속세 및 증여세법제12조 제3호에서 규정하는 비과세 상속재산에 해당하기 위해서는 그 경작으로 얻은 수확으로 분묘의 수호 및 관리 비용이나 제사비용을 조달하는 재원인 농지이어야 하는바, 청구인이 제출한 제수비용 지출관련 간이영수증이 실제 제수와 관련한 비용인지 여부가 불분명할 뿐만 아니라 쟁점②토지를 묘토인 농지로 이용하였다는 객관적인 증빙으로 보기도 어려우므로 동 토지가 묘토인 농지에 해당한다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.