[요지] 조특법 제38조 제1항에 따라 주주가 전환지주회사에 현물출자로 인하여 발생한 양도차익을 과세이연 받은 후, 그 주주가 해당 전환지주회사의 주식을 “처분”하는 경우에는 과세이연된 양도소득세를 추징하는바, “처분”은 소유권의 이전을 의미하는 것으로 “상속”이 포함된다고 해석되는 점, 등에 비추어 처분청이 고 □□□과 고 ○○○이 사망하여 상속이 개시된 시점에 과세이연 받은 △△△의 발행주식을 처분한 것으로 보아 상속인인 청구인들에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상속으로 주식의 소유자가 변동되는 것을 주식 “처분”의 개념에 포함한 과세처분은 조세법규의 엄격해석의 원칙을 벗어난 위법한 처분이다. (가) 조세법률주의 원칙상 과세요건 사실이나 비과세요건 사실을 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하여야 하고, 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니하며, 우리 판례는 ‘주주’나 ‘소유’의 개념에 대해 세법에서 별도의 정의 규정을 두고 있지 않은 이상, 민사법과 동일하게 해석하는 것이 법적 안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합된다고 판시하고 있다. (나) 따라서 조특법 제38조의2(이하 “쟁점조문”이라 한다) 제1항 및 같은 법 시행령 제35조의4에서 규정하고 있는 ‘처분’ 또는 ‘양도’에 대하여는 문언 그대로 그 의미를 해석해야 한다. (다) 한편, 사법상 처분에 관해서 우리 민법은 다음과 같이 규정하고 있는데, 모든 조항에서 “처분”은 “처분의사”를 전제한 것으로 피상속인의 사망이라는 사건에 의해 법률효과가 발생하는 상속과는 구별되는 개념으로 사용되고 있다. (라) 민법조항들을 살펴보면, 처분의 개념에 상속을 포함시켜서 해석할 수 없음을 확인할 수 있다. 예를 들어 제149조와 제187조는 처분과 상속이 구별되는 것을 명시적으로 보여주고 있고, 제273조는 합유자 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못하도록 되어 있는데, 합유자 중 어느 누가 사망한 경우에는 다른 합유자들의 동의 없이도 합유물의 지분이 상속인들에게 상속되는 것이 명확한 점을 고려하면 쉽게 이해될 수 있다. (마) 따라서 엄격해석 원칙상 쟁점조문의 “처분”에는 법률행위 등 처분 주체의 의사를 통해 일정한 법률효과가 발생되는 경우만 포함되지 피상속인의 사망이라는 사건에 의해 법률효과가 발생하는 “상속”은 포함될 수 없다.
(2) 조특법의 개정 연혁을 고려하여 보더라도 주식 “처분”에는 “상속”이 포함되지 않음이 명확하다. (가) 조특법(2010.12.27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 조특법”이라 한다) 제38조의2 제1항은 주주가 해당 지주회사의 주식을 처분할 때까지 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받을 수 있다고 규정하고 있었지만, 동조 제3항 제2호에서 양도소득세의 과세를 이연받은 주식의 상속이 이루어지는 경우 과세를 이연받은 양도소득세를 납부해야 한다고 명문으로 규정하고 있었다. (나) 즉, 쟁점조문 도입 당시부터 제1항의 주식의 “처분”에는 “상속”이 포함되어 있지 않는 것을 전제로 하여 제3항에서 과세이연의 중단 사유로 주식이 “상속”되는 경우를 명시적으로 규정하였다. 만일 구 조특법 제38조의2 제1항에서 ‘처분’의 개념에 ‘상속’이 포함되어 있었다고 한다면 굳이 제3항 제2호에서 ‘상속’을 추징의 사유로 추가할 필요는 없었을 것이다. (다) 그 후 입법자는 구 조특법을 개정하여 제38조의2 제3항 제2호를 삭제하였다. 즉 입법자는 ‘상속’이 이루어진 경우에 과세이연된 양도소득을 추징하다는 조문을 삭제함과 동시에 제1항에 별도로 추징사유로서 ‘상속’을 추가하지 않았다. (라) 요컨대, 구 조특법에서 규정하고 있던 현물출자자에 대한 추징사유로서 ‘상속’의 규정이 개정 조특법에서 삭제됨으로 인하여 더 이상 추징사유에 해당하는 것으로 볼 수 없음이 명확해졌다.
(3) 기업 구조 개편을 위한 본 과세이연의 입법 목적을 고려한다면 “상속”시 과세이연을 중단시킨 이 건 처분은 부당하다. (가) 현물출자자에게 양도소득세를 이연시키는 조항은 지주회사에 주식을 현물출자한 경우, 이로 인해 얻은 양도차익에 대한 양도소득세를 과세이연함으로써 지주회사의 설립, 전환 및 구조조정을 촉진하기 위한 규정으로 도입되었다. (나) 조특법 제38조를 신설할 당시 의원입법의 제안 이유를 보면, “기업이 구조개편 유형별 장점을 살려 적합한 구조개편 유형을 선택할 수 있게 되어 기업의 경쟁력을 제고하고 자발적 구조조정을 원활히 하는데 기여할 것으로 기대됨”이라고 되어 있다. 즉, 기업구조조정과 관련한 법 조항 해석시에는 이러한 전반적인 입법목적을 고려하여 법을 해석해야 할 것이다. (다) 조특법 제38조는 제38의2 내용과 유사하게 완전모회사 또는 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환 등으로 취득한 주식을 “처분”하는 경우에는 과세이연을 중단한다고 규정하면서, 제3항에서는 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 주식을 보유한 것으로 간주하고 있다. 그런데 시행령은 주식을 보유한 것으로 간주하고 있는 부득이한 사유로 ‘해당 주주등이 사망한 경우’를 명문으로 규정하고 있다. (라) 요컨대, 이는 기업의 원활한 구조조정 개편을 위해 주식의 포괄적 교환과 이전시 부여된 과세이연 혜택이 주주의 사망이라는 당사자들의 의도하지 않는 사정에 의해 중단된다면 법률관계의 안정성이 심하게 훼손되기 때문에 상속으로 인한 주식의 변동시에도 과세이연을 중단시키지 않겠다는 것이며, 이러한 필요성은 현물출자를 통해 지주회사를 설립하는 쟁점과도 동일하다.
(1) 2010.12.27. 조특법 제38조의2가 법률 제10406호로 개정되면서 제3항 제2호가 삭제되었다고 해서 상속을 “처분”의 의미에서 제외한 것이 아니며, “처분”에는 상속 및 증여가 포함되어 있다. (가) 국내 세법의 자산의 이전에 대한 과세체계는 유상으로 이전하는 경우에는 양도소득세, 무상으로 이전하는 경우에는 증여세, 사망으로 인해 이전하는 경우에는 상속세를 과세하고 있다. 그리고 증여세와 상속세의 경우 증여인과 피상속인의 자산의 취득가액 및 자산 보유기간의 가치상승에 대한 고려를 전혀 하지 않고 증여일과 상속개시일의 자산의 가치에 대하여 과세하고, 수증인과 상속인은 증여일과 상속개시일의 자산의 가치를 새로운 취득가액으로 인정받고 있다. 그리고 조특법 제2조 제1항 제7호에서 “과세이연이란 공장의 이전 등을 위하여 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(종전사업용고정자산등)을 양도하고 그 양도가액으로 다른 사업용고정자산 등(신사업용고정자산등)을 대체 취득한 경우 종전사업용고정자산등의 양도에 따른 양도차익 중 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(과세이연금액)에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 신사업용고정자산등을 양도할 때 신사업용고정자산등의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보고 양도소득세를 과세하는 것을 말한다.”라고 규정하고 있다. 종전사업용고정자산등의 양도가액과 신사업용고정자산등의 취득가액이 동일하다면, 조특법 제2조 제1항 제7호 하단의 “신사업용고정자산등의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보고 양도소득세를 과세”한다는 것은 쉽게 이야기 하면 종전사업용고정자산의 취득가액을 취득가액으로 하고 신사업용고정자산등의 양도가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 계산한다는 것을 의미한다. (나) 이 사건으로 돌아와서, 고 OOO과 고 OOO은 OOO의 주식을 현물출자하여 전환지주회사 주식을 취득하였으므로 OOO주식의 양도가액과 전환지주회사 주식의 취득가액이 동일하다. 그렇다면 전환지주회사 주식을 양도하는 경우 OOO 주식의 취득가액을 취득가액으로 하고 전환지주회사 주식의 양도가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 납부하면 되나, 고 OOO과 고 OOO이 사망하면서 청구인들은 상속개시일 당시 전환지주회사 주식의 가치를 평가하여 상속세를 계산하고 상속인들의 취득가액으로 인식하였다. 만약, 상속개시일에 과세이연된 양도소득세를 과세하지 않는다면 상속인들이 전환지주회사 신주를 양도하였을 때, 조특법 제2조 제1항 제7호에 규정된 계산방법으로는 양도소득세 계산이 불가능하다. 왜냐하면 OOO 주식의 양도가액과 상속인들의 전환지주회사 신주의 취득가액이 다르고, 상속인들 입장에서는 OOO 주식과 전환지주회사 신주의 연관성도 없기 때문이다. 또한 소득세법제44조 제1항에 따라 피상속인의 소득금액에 대한 소득세로서 상속인에게 과세할 것과 상속인의 소득금액에 대한 소득세는 구분하여 계산하여야 함으로 과세이연된 양도소득과 상속개시일 이후 양도소득을 구분해서 계산하여야 한다. 게다가 고 OOO과 고 OOO의 과세이연된 양도소득세의 납세의무자는 고 OOO과 고 OOO이어야 하고, 상속개시일 이후 양도소득세의 납세의무자는 청구인들이어야 하는데, 과세이연의 양도소득세 계산방법을 볼 때, 조특법 제2조 제1항 제7호의 과세이연은 납세의무자가 동일하다는 것을 전제로 하고 있다는 것을 알 수 있다. (다) 따라서 2010.12.27. 조특법 제38조의2가 법률 제10406호로 개정되면서 제3항 제2호가 삭제되었다고 하여 상속․증여가 있을 때에는 과세이연된 양도소득세를 추징하지 않겠다는 의미가 아니라 “처분”의 개념에 상속․증여가 포함되어 있음을 전제로 법률을 정비하면서 중복하여 규정한 규정을 삭제한 것으로 이해하여야 한다.
(2) 대법원은 조특법 제38조의2 규정에 대하여 상속 및 증여가 있는 경우 과세이연된 양도차익을 과세하여야 한다고 설시하고 있다. (가) 대법원 2015.8.13. 선고 2015두40569 판결은 조특법 제38조의2가 2010.12.27. 개정되기 전의 법률에 의하여 판시한 것이나, 판결문에서 조특법 제38조의2에서 양도소득세를 과세이연하는 이유, 과세이연의 이유가 소멸하였을 때 과세사유가 발생한다는 점을 다음과 같이 설시하고 있다.
① 구 조특법 제38조의2 제1항 및 제2항이 지주회사의 설립이나 전환 등을 위하여 지주회사 등에 주식을 현물출자하는 경우 주식의 양도차익에 대하여 한시적, 예외적으로 과세이연 혜택을 부여하는 것은 지주회사 중심의 단순한 지배구조를 유도하여 기업 지배구조의 투명성을 확보하고 기업구조조정을 활성화하려는 취지인 점
② 이 사건 규정은 양도소득세 과세를 이연받은 거주자가 지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어진 경우 기업구조조정 촉진이라는 목적이 상실되었으므로 원칙으로 돌아가 기존에 과세이연된 부분을 과세하고자 하는 규정인 점
③ 아울러 구 조특법 제38조의2 제1항 및 제2항은 지주회사 등에 주식을 출자하더라도 지주회사를 통하여 출자한 주식을 간접적으로 소유․지배하게 된다는 사정을 포착한 것인데, 지주회사 등의 주식이 증여 또는 상속되는 경우에는 현물출자된 주식에 대한 간접적 소유․지배가 더 이상 존재하지 않게 되는 점
④ 지주회사 등에 주식을 현물출자할 경우 그 주식의 양도로 인한 이익이 발생하므로, 이 사건 규정은 그와 같은 양도차익에 대한 양도소득세를 과세이연하였다가 부과하도록 하는 것일 뿐 실질적인 담세력이 없는데도 과세하도록 하는 규정이 아닌 점 (나) 위 대법원 판례를 종합해보면 조특법 제38조의2는 지주회사를 설립하여 단순한 지배구조를 유도하기 위하여 세법상 과세특례를 부여한 것으로 상속 및 증여가 이루어진 경우, 현물출자한 거주자는 더 이상 조특법에서 의도한 기업구조조정의 혜택을 부여받지 못하기 때문에 과세이연된 양도소득세를 부과처분 하는 것은 정당하다는 것이다. 따라서 대법원 판례 및 조특법 법률의 규정, 실제 적용방법 등을 비추어 볼 때, 입법자가 조특법 제38조의2에서 상속 및 증여를 과세이연된 양도소득세의 부과처분 사유에서 삭제하였다고는 볼 수 없으며, 입법자는 “처분”에 이미 상속 및 증여의 의미가 포함되어 있다고 전제하였다는 것을 알 수 있다.
(3) 청구인이 인용한 조특법 제38조 제2항 및 같은 법 시행령 제35조의2 제13항은 이 사건 쟁점 조항인 조특법 제38조의2에 적용할 수 없으며, 오히려 “처분”에 상속이 포함된다는 것을 방증한다. (가) 조특법 제38조는 주식의 포괄적 교환·이전에 대한 과세특례를 규정하고 있다. 주식의 포괄적 교환·이전은 회사의 구조조정을 원활히 할 수 있도록 상법에서 규정하고 있는 제도로서, 완전자회사의 주식을 완전모회사의 주식과 교환하거나 완전모회사를 신설하여 완전자회사의 주식을 이전하는 형태를 봤을 때 합병과 비슷한 구조다. 조특법 제38조는 법인세법제44조와 비슷하게 규정되어 있고, 법인세법제44조는 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 보고 장부가액과의 차이를 익금으로 계상하여야 하는데, 적격합병의 경우 양도가액을 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 적격합병이 되기 위해서는 피합병법인의 주주 등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식 등을 보유하여야 하는데, “부득이한 사유”가 있는 경우에는 피합병법인의 주주 등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식 등을 보유하지 아니하여도 적격합병으로 인정되고, 여기서 “부득이한 사유”라 함은 어쩔 수 없이 주식 등을 처분하여야 하는 상황으로서 같은 법 시행령 제80조의2 제1항 제1호 나목은 “해당 주주등이 사망하거나 파산하여 주식 등을 처분한 경우”라고 규정하고 있다. 조특법 제38조 또한 법인세법 제44조와 유사한 형태로 규정하고 있는데 주식의 포괄적 교환 등으로 발생한 주식양도차익은 적격합병과 같이 일정한 요건을 충족하면 과세이연을 받을 수 있고, 완전모회사 및 대통령령이 정하는 완전자회사의 주주(지배주주 등)가 주식 교환·이전일이 속하는 사업연도의 종료일까지 보유하여야 한다. 그리고 완전모회사 및 완전자회사의 주주가 주식 교환·이전일이 속하는 사업연도의 종료일까지 “부득이한 사유”로 주식을 처분하는 경우에는 과세이연을 계속 인정하고 있으며, “부득이한 사유”는 법인세법 시행령을 준용하고 있다. 따라서 청구인이 심판청구서에서 “처분”의 개념으로 인용한 조특법 제38조는 조특법 제38조의2와 마찬가지로 완전자회사의 주주가 완전모회사의 주식을 처분하면 과세이연된 양도소득세를 납부하여야 하고, 다만 과세이연의 요건 중 지배주주 등의 보유기간을 규정하면서 “부득이한 사유”로 지배주주 등이 보유기간을 충족하지 못한다면, 즉 상속 등 지배주주 등의 의도와 상관없이 주식을 처분하여야 한다면 과세이연의 요건을 충족하지 못하였지만 과세이연을 계속 인정한다는 것으로 이 사건 쟁점과는 전혀 상관없다. (나) 오히려, 법인세법제44조 제2항 제2호는 “사업연도의 종료일까지 그 주식 등을 보유할 것”이라고 하면서 부득이한 사유로서 같은 법 시행령 제80조의2 제1항 제1호 나목은 “해당 주주 등이 사망하거나 파산하여 주식등을 처분하는 경우”라고 명시하고 있는 바, “처분”이 “보유”와 상반되는 개념으로서 원인을 불문하고 소유권이 유지되는 것을 “보유", 소유권이 이전되는 것을 ”처분“이라고 보고 있고, “처분”의 개념에 사망으로 인한 주식의 이전, 즉 상속을 포함하는 개념임을 분명히 하고 있다. (다) 또한, 조특법 제38조 제2항 제2호는 “완전모회사 또는 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환 등으로 취득한 주식을 처분하는 경우”라고 하고 있고, 제3항은 “불가피하게 주식을 처분하는 경우 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우”라고 규정하고 있으며, 위 사유를 법인세법 시행령제80조의2 제1항 제1호를 준용하고 있는 바, 조특법 제38조 또한 “처분”의 개념이 소유권의 이전으로서 “상속”을 포함하고 있음이 분명하다. 따라서 조특법 제38조와 마찬가지로 기업구조조정이라는 목적을 달성하기 위한 조특법 제38조의2의 경우에도 “처분”에는 “상속”이 포함되어 있고, 조특법 제38조 및 조특법 시행령 제35조의2는 조특법 제38조의2의 “처분”에 “상속”이 포함되어 있음을 방증한다고 할 수 있다.
(4) 기획재정부에서도 위와 같은 이유로 조특법 제38조의2 “처분”에는 “상속”이 포함되어 있다고 해석하였다 기획재정부는 2016.11.15. 예규(금융세제과-242)에서 “주주가 전환지주회사에 현물출자로 인하여 발생한 양도차익을 과세이연 받은 후, 그 주주가 해당 전환지주회사의 주식을 ‘처분’하는 경우 과세이연된 양도소득세를 추징하는 바, '처분'에는 양도뿐 아니라 '상속'이 포함된다”라고 해석하였다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법(2010.12.27. 법률 제10406호로 일부 개정된 것) 제2조[정의]
7. "과세이연(課稅移延)"이란 공장의 이전 등을 위하여 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 "종전사업용고정자산등"이라 한다)을 양도하고 그 양도가액(讓渡價額)으로 다른 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 "신사업용고정자산등"이라 한다)을 대체 취득한 경우 종전사업용고정자산등의 양도에 따른 양도차익(讓渡差益) 중 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(신사업용고정자산등의 취득가액이 종전사업용고정자산등의 양도가액을 초과하는 경우에는 종전사업용고정자산등의 양도에 따른 양도차익을 한도로 한다. 이하 이 호에서 "과세이연금액"이라 한다)에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 신사업용고정자산등을 양도할 때 신사업용고정자산등의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보고 양도소득세를 과세하는 것을 말한다. 종전사업용고정자산등의 양도에 따른 양도차익 × (신사업용고정자산등의 취득가액 / 종전사업용고정자산등의 양도가액) 제38조[주식의 포괄적 교환·이전에 대한 과세 특례] ① 내국법인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 상법 제360조의2에 따른 주식의 포괄적 교환 또는 같은 법 제360조의15에 따른 주식의 포괄적 이전(이하 이 조에서 "주식의 포괄적 교환등"이라 한다)에 따라 주식의 포괄적 교환등의 상대방 법인의 완전자회사로 되는 경우 그 주식의 포괄적 교환등으로 발생한 완전자회사 주주의 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세 또는 법인세에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 완전자회사의 주주가 완전모회사의 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다.
② 완전자회사의 주주가 제1항에 따라 과세를 이연받은 경우 완전모회사는 완전자회사 주식을 장부가액으로 취득하고, 이후 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나의 사유가 발생하는 경우 완전모회사는 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 완전자회사 주식의 장부가액과 주식의 포괄적 교환·이전일 현재의 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다)을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입한다.
1. 완전자회사가 사업을 폐지하는 경우
2. 완전모회사 또는 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 주식을 처분하는 경우
③ 제1항 제2호 및 제3호와 제2항 제1호 및 제2호를 적용할 때 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 주식을 보유하거나 사업을 계속하는 것으로 본다. 제38조의2[주식의 현물출자 등에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례] ③ 내국법인의 주주가 제1항 또는 제2항에 따라 과세를 이연받은 경우 지주회사(전환지주회사를 포함한다)는 현물출자 또는 자기주식교환(이하 이 조에서 "현물출자등"이라 한다)으로 취득한 주식의 가액을 장부가액으로 하고, 이후 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나의 사유가 발생하는 경우에는 현물출자등으로 취득한 주식의 장부가액과 현물출자등을 한 날 현재의 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다)을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입하여야 한다. 이 경우 제2호의 사유에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 법인세 납부금액에 가산하여 납부하여야 한다.
1. 제1항에 따라 신설되거나 전환된 지주회사 또는 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우. 다만, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 등 지주회사의 기준을 정한 법령의 개정으로 지주회사에 해당하지 아니하게 된 경우로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
2. 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음 날부터 2년이 되는 날까지 지분비율미달자회사의 주식을 독점규제 및 공정거래에 관한 법률제8조의2 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우
3. 자회사(지분비율미달자회사를 포함한다)가 사업을 폐지하는 경우
4. 지주회사(전환지주회사를 포함한다) 또는 현물출자등을 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자등으로 취득한 주식을 처분하는 경우 (1)-2 조세특례제한법(2010.12.27. 법률 제10406호로 일부 개정되기 전의 것) 제38조의2[주식의 현물출자 또는 교환·이전에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례] ③ 제1항 또는 제2항에 따라 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받은 주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 납부하여야 한다. 이 경우 제3호 및 제4호의 사유에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 양도소득세 또는 법인세 납부금액에 가산하여 납부하여야 한다.
1. 제1항의 지주회사 또는 제2항의 전환지주회사가 지주회사에 해당하지 아니하게 되는 경우. 다만, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 등 지주회사의 기준을 정한 법령의 개정으로 지주회사에 해당하지 아니하게 된 경우로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
2. 양도소득세의 과세를 이연받은 주주가 현물출자 등 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 지주회사 또는 전환지주회사의 주식을 증여하거나 그 주식의 상속이 이루어지는 경우
3. 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날의 다음 날부터 2년이 되는 날까지 지분비율미달자회사의 주식을 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제8조의2 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 정한 비율 미만으로 소유하는 경우
4. 전환지주회사의 발행주식총수 중 해당 주주 및 그 친족이 소유한 주식 수의 합계가 자기주식교환일(자기주식교환이 여러 차례에 걸쳐 이루어진 경우에는 전환지주회사가 지주회사로 전환한 날부터 2년이 되는 날) 현재 가장 많은 경우 그 주주 및 그 친족(이하 이 항에서 "최대주주"라 한다)이 자기주식교환을 한 경우로서 그 최대주주가 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 자회사의 임원으로 취임하게 된 경우
(2) 조세특례제한법 시행령(2013.11.29. 대통령령 제24887호로 일부 개정된 것) 제35조의2[주식의 포괄적 교환·이전에 대한 법인의 과세특례] ⑬ 법 제38조 제1항 단서에서 "부득이한 사유가 있는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"와 법 제38조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 법 제38조 제1항 제2호 및 같은 조 제2항 제2호에 대한 부득이한 사유가 있는 것으로 보는 경우: 완전모회사 및 제6항에 따른 주주가 법인세법 시행령 제80조의2 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
2. 법 제38조 제1항 제3호 및 같은 조 제2항 제1호에 대한 부득이한 사유가 있는 것으로 보는 경우: 완전자회사가 법인세법 시행령 제80조의2 제1항 제2호 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 제35조의4[지주회사의 설립 등에 대한 거주자등의 과세특례] ① 내국법인의 주주인 거주자, 비거주자 또는 법인세법제91조 제1항에 해당하지 아니하는 외국법인(이하 이 조에서 "거주자등"이라 한다)이 법 제38조의2 제1항 또는 제2항에 따라 보유주식을 지주회사 또는 전환지주회사에 현물출자하거나 지주회사 또는 전환지주회사의 주식과 교환하고 과세를 이연받는 경우 해당 보유주식의 현물출자등에 따라 발생하는 소득(이하 이 조에서 "주식과세이연금액"이라 한다)에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 그 지주회사 또는 전환지주회사의 주식의 양도(현물출자등으로 인하여 취득한 주식외에 다른 방법으로 취득한 주식이 있는 경우에는 주식의 현물출자등으로 인하여 취득한 주식을 먼저 양도한 것으로 본다)에 대하여는 지주회사 또는 전환지주회사의 주식의 취득가액에서 주식과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세를 과세한다.
(3) 법인세법 시행령 제80조의2[적격합병의 요건 등] ① 법 제44조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 법 제44조 제2항 제2호에 대한 부득이한 사유가 있는 것으로 보는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
(1) OOO세무서장은 2017.10.26. 고 OOO의 상속인인 OOO에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을, OOO세무서장은 2017.10.30. 고 OOO의 상속인인 OOO에게 2013년 귀속 양도소득세 OOO원을 각 결정․고지하였고, 청구인들은 이 건 심판청구시 첨부서류로 납세고지서를 제출하였다.
(2) 처분청에서 청구인들에 한 이 건 양도소득세 결정 내역은 아래 ＜표＞와 같다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조특법 제38조 제1항에 따라 주주가 전환지주회사에 현물출자로 인하여 발생한 양도차익을 과세이연 받은 후, 그 주주가 해당 전환지주회사의 주식을 '처분'하는 경우에는 과세이연된 양도소득세를 추징하는바, “처분”은 소유권의 이전을 의미하는 것으로 “상속”이 포함된다고 해석되는 점, 2010.12.27. 조특법 제38조의2가 법률 제10406호로 개정되면서 제3항 제2호가 삭제되었다고 해서 상속 및 증여가 있을 때 과세이연된 양도소득세를 추징하지 않겠다는 의미가 아니라 “처분”의 개념에 상속 및 증여가 포함되어 있음을 전제로 법률을 정비하면서 중복하여 규정한 규정을 삭제된 것으로 보이는 점, 양도소득세 과세를 이연받은 거주자가 지주회사 등의 주식이 증여 또는 상속되는 경우에는 현물출자된 주식에 대한 간접적 소유․지배가 더 이상 존재하지 않게 되므로 더 이상 과세이연 혜택을 부여할 필요가 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 고 OOO과 고 OOO이 사망하여 상속이 개시된 시점에 과세이연 받은 OOO의 발행주식을 처분한 것으로 보아 상속인인 청구인들에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.