청구법인 스스로도 쟁점수수료와 관련한 매입세액을 부가가치세 신고시 토지 관련 비용으로 매입세액 불공제한 것으로 확인되는 등 쟁점수수료는 토지 관련 부대비용으로 쟁점분양권의 취득원가에 포함하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
청구법인 스스로도 쟁점수수료와 관련한 매입세액을 부가가치세 신고시 토지 관련 비용으로 매입세액 불공제한 것으로 확인되는 등 쟁점수수료는 토지 관련 부대비용으로 쟁점분양권의 취득원가에 포함하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 과세근거는 ｢법인세법｣ 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 부당행위계산의 부인 규정으로 특수관계자에게 자산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하는 경우가 이에 해당한다. 처분청은 2017.11.10. 세무조사 결과 통지서에서 청구법인이 “특수관계법인에게 토지취득권을 저가양도”하였다고 기재하였는바 처분청은 토지취득권을 하나의 자산으로 본 것으로 판단되고, 처분청이 주장하는 토지취득권이라는 자산은 쟁점분양권과 ㈜OOO에게 지급한 쟁점수수료를 합한 것이다. 처분청이 주장하는 토지취득권은 그 문언적 의미로만 보더라도 권리의 일종으로 보는 것이 합리적인 해석일 것이고, 쟁점분양권은 OOO로부터 자족시설용지를 공급받을 수 있는 권리로서 토지취득권의 전부 또는 일부를 구성한다고 볼 수 있다. 그런데, 청구법인이 ㈜OOO에게 지급한 쟁점수수료는 용역업무(사업성 검토, 매매계약 협상 등)에 대한 대가로 지불된 비용에 불과하므로 처분청이 이를 자산으로 본다면 자산에 해당한다는 점에 관하여 처분청이 입증하여야 할 것이다.
(2) 쟁점분양권의 시가는 OOO원으로 보아야 한다. (가) 부당행위계산 부인 규정은 특수관계자에게 자산을 시가보다 낮은 가액에 양도한 경우에 적용하는 것이고, 시가는 특수관계자가 아닌 제3자와의 거래가격이 있으면 해당 금액이 시가에 해당하는 것으로, 쟁점분양권의 시가는 청구법인이 특수관계자가 아닌 OOO㈜와 거래하였던 금액인 OOO원으로 보아야 할 것이다. 쟁점분양권은 ｢택지개발촉진법｣ 제19조의2 에 따라 전매가 제한되어 당초 분양가인 OOO원보다 높은 가격으로는 판매가 불가능하여, 청구법인으로부터 쟁점분양권을 양수한 특수관계법인이 제3 자에게 쟁점분양권을 양도하는 경우에도 OOO원으로 양도할 수 밖에 없으므로, 어떠한 경우에도 쟁점분양권의 시가는 OOO원으로 보는 것이 타당하다. (나) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사 결과 통지서에서 토지취득권이라고 기재하였는바, 토지취득권이라는 자산이 어떻게 구성되는 것인지와 별개로 위 토지취득권의 시가가 OOO원이라는 점에 대해서도 엄격히 증명하여야 할 것이다.
(3) 처분청은 청구법인이 ㈜OOO에 지급한 쟁점수수료를 ｢법인세법｣ 제41조 의 부대비용으로 보아 청구법인이 쟁점분양권을 취득가액인 OOO원보다 저가에 특수관계법인에게 양도하였다고 판단하였으나, 청구법인이 특수관계법인에게 쟁점분양권을 OOO원에 양도한 것은 정당한 사유가 있었다. (가) 대법원(대법원 2014.8.26. 선고 2014두4719 판결) 및 조세심판원(국심 1994중3842, 1995.2.22.)은 토지를 특수관계자에게 저가양도하였다 하더라도 정당한 사유가 존재하는 경우 부당행위계산에 해당하지 않는다고 판단한바, 쟁점분양권은 ｢택지개발촉진법｣ 제19조의2 에 따라 매수가액보다 높은 가격으로 양도하는 것이 불가능하여 청구법인은 OOO원에 OOO㈜로부터 쟁점분양권을 매수한 뒤 다시 이를 같은 가격으로 특수관계법인에게 양도할 수 밖에 없던 것이다. (나) 청구법인이 ㈜OOO과 자문용역계약을 체결하여 ㈜OOO에게 쟁점수수료 OOO원을 지급한 것과 동일하게, 특수관계법인과 자문용역계약을 체결하여 특수관계법인으로부터 자문용역비 OOO원을 지급받으면 되는 것 아닌가라는 의문이 생길 수 있으나, 청구법인이 특수관계법인에 대하여 아무런 자문용역업무를 수행하지 않았음에도 불구하고 특수관계법인으로부터 자문용역비를 받게 되면, 이는 허위·가공거래에 해당하게 되어 ｢조세범처벌법｣에 따라 형사처벌까지 받는 문제가 발생하게 된다. 백번 양보하여 위 같은 거래가 가능하더라도, 향후 특수관계법인에 대한 회계감사나 세무조사가 진행될 경우 특수관계법인이 청구법인으로부터 쟁점분양권을 시가보다 높은 가액으로 매입하였다는 이유로 이를 부당행위계산 부인할 것이 명백하고, 특수관계법인이 청구법인에게 지급한 자문용역비가 쟁점분양권 취득원가에 반영될 경우 OOO의 동의를 얻어 진행되었던 양도행위 자체를 OOO가 취소시켜 분양사업 자체가 불가능하게 되는 문제가 발생하게 된다. (다) ㈜OOO이 청구법인과 체결한 자문용역계약을 취소하고 특수관계법인과 새로이 자문용역계약을 체결하는 방법도 고민해 볼 수 있으나, ㈜OOO과 실제로 계약을 체결하고 ㈜OOO을 통해 OOO㈜로부터 쟁점분양권을 매수한 당사자는 특수관계법인이 아니라 청구법인이라 할 것이므로 이 역시 동일한 문제가 발생하게 된다. (라) 청구법인으로서는 향후 이 사건 분양사업을 통해 많은 수익을 얻게 되는 특수관계법인에게 비용을 전가하는 것이 오히려 경제적으로 합리적임에도 불구하고, 앞에 제시한 이유들로 인하여 어쩔 수 없이 쟁점분양권을 OOO원에 양도할 수 밖에 없었던 것이다. 따라서, 쟁점분양권 양도행위는 그 양도가액 산정에 정당한 사유가 있다 할 것이므로 부당행위계산 부인 대상에 해당하지 않는다.
(1) 청구법인은 쟁점분양권을 취득하면서 ㈜OOO에 지급한 쟁점수수료 OOO원이 분양사업추진을 위한 컨설팅비용으로 분양사업의 사업성분석 및 시장조사업무, OOO㈜와의 매매계약 체결을 위한 협상 대가로 지불한 것이므로 자산이 아닌 비용이라고 주장하고 있으나, 청구법인이 ㈜OOO에 지급한 쟁점수수료 OOO원은 쟁점분양권의 취득가액에 해당한다. (가) 청구법인은 세무조사과정에서 ㈜OOO의 중개로 OOO㈜로부터 쟁점분양권을 취득하게 된 것이라고 주장하였고, ㈜OOO과 체결한 자문용역계약서에 ㈜OOO이 제공할 용역의 범위에도 쟁점분양권 사업과 관련하여 “본 건 사업을 위한 매매부지선정”, “매매계약체결 관련협상”, “기타 위 업무에 부속하는 업무”로 규정하고 있고, 처분청은 청구법인에게 ㈜OOO과의 계약일이 OOO㈜로부터 토지분양권을 취득한 2015.10.7.과 동일한 이유와 ㈜OOO에서 제공받은 용역에 대한 설명 및 증빙자료제출을 요구하였으나, 청구법인은 자문용역계약서 외에는 어떠한 증빙도 조사종결일까지 제출하지 아니하였다. (나) 청구법인은 심판청구시 ㈜OOO으로부터 자문용역 뿐만 아니라, 분양사업컨설팅 용역에 대한 대가도 포함이 되어 있는 것을 주장하며 첨부서류로 “사업성 분석 및 시장조사보고서”를 제출하였으나, 이는 세무조사시 제출하지 않은 서류로 인터넷에도 지식산업입주가능업종으로 검색하면 용역계약일인 2015.10.7. 이전 2014년부터 일반 대중에게 공개된 자료이며, ㈜OOO에서 분양사업컨설팅 용역을 제공받았다는 것을 입증할 직접적인 증거가 될 수 없다. 따라서, 청구법인이 ㈜OOO으로부터 제공받은 용역은 청구법인이 토지분양권 매입과 관련한 중개 및 자문용역이며, 그에 대한 대가로 지급한 쟁점수수료는 ｢법인세법 시행령｣ 제72조 제2항 제1호 에서 규정하고 있는 타인으로부터 매입한 자산에 대한 그 밖의 부대비용으로 토지분양권의 취득가액에 해당된다. (다) 또한, 청구법인이 2015년 제2기 부가가치세 신고시 ㈜OOO으로 수취한 매입세금계산서를 토지의 자본적지출 관련 매입비용으로 매입세액을 전액 불공제한 사실에서도 확인할 수 있다. 결국, 청구법인이 특수관계법인에게 쟁점분양권의 취득 부대비용인 쟁점수수료 OOO원을 제외하고 OOO원에 양도한 행위는 청구법인의 법인세 부담을 부당하게 감소하게 하고 특수관계법인에게 소득을 이전한 결과를 초래하였으므로 이는 합리적인 경제인의 정상적인 거래로 볼 수 없다. (2) ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에서 시가란 해당법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격으로 규정하고 있다. (가) OOO가 공급한 인근의 OOO 소재의 동일한 제3자간의 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 볼 수 있을 것이나, 그러한 가격은 세무조사과정에서 제시되지 않았고, 또한 확인할 수 없었으므로 쟁점분양권의 시가는 불분명한 것으로 보아야 한다. (나) ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 제2호 에 따라 시가가 불분명할 경우 감정평가액이 있는 경우에는 감정평가액을 적용하고, 감정평가액이 없는 경우 ｢상속세 및 증여세법｣을 따라야 하는 것으로 규정되어 있으므로, 부동산을 취득할 수 있는 권리의 시가는 평가기준일까지 납입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액의 합한 금액으로 쟁점분양권를 취득하기 위해 투입된 금액인 OOO원으로 보아야 할 것이다.
(3) 청구법인의 특수관계법인에게 토지를 전매하기 위해 저가로 양도한 행위는 ｢법인세법｣ 규정을 위반한 부당행위계산의부인 대상이다. (가) 청구법인은 용지분양권의 저가 양도행위가 ｢택지개발촉진법｣에 따라 택지를 공급받은 자가 시행자로부터 공급받은 가격이하로 전매하는 경우에만 전매가 가능하기 때문에 부득이한 사유에 의한 저가양도에 해당하는 것으로 주장하고 있으나, 청구법인이 취득한 쟁점분양권은 OOO에서 지역개발을 목적으로 분양한 토지로 청구법인이 ㈜OOO에 OOO의 수수료를 지급하면서까지 취득한 것도 이러한 미래의 경제적인 기대이익이 계산된 것이었으나, 쟁점분양권을 특수관계자인 자회사로 양도하면서 미래의 기대이익도 자회사로 이전된 것이다. (나) 특수관계법인은 부동산개발을 목적으로 2015.10.16. 설립된 법인으로 2016년 4월부터 청구법인으로부터 양수한 쟁점분양권을 통해 OOO를 분양하고 있고, 청구법인은 특수관계법인에게 쟁점분양권을 양도한 2015년 12월 이후 부동산 개발업 등 경제활동을 전면 중단하였다. 그러므로 청구법인의 쟁점분양권 양도하면서 분양사업으로 인한 미래 기대이익에 대해 ｢택지개발촉진법｣과는 별개로 분양사업의 영업권 가치를 평가하여 특수관계법인으로부터 정당한 대가를 지급받을 수 있었으나 그러한 행위를 해태한 것이다. (다) 대법원 판례(대법원 1992.1.21. 선고 91누7637 판결)에서도 특수관계자 사이의 조세 부담을 부당하게 감소시키는 거래유형에 해당되는 경우에는 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 실질과세원칙을 보충하여 공평과세를 실현하고자 하는 것이므로, 부당행위계산은 일정한 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 족한 것이지 당사자에게 조세회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니라고 판시하고 있다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액 제52조 【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】 ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세(농어촌특별세와 지방교육세를 포함한다), 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다] 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제51조 【지상권 등의 평가】 ② 법 제61조 제3항에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 납입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다. 다만, 해당 권리에 대하여 소득세법 시행령 제165조 제8항 제3호 에 따른 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 한다. (5) 택지개발촉진법 제19조의2 【택지의 전매행위 제한 등】 ① 이 법에 따라 조성된 택지를 공급받은 자는 소유권이전등기 시까지 해당 택지를 공급받은 용도대로 사용하지 않은 채 그대로 전매(명의변경ㆍ매매 그밖에 권리의 변동을 수반하는 일체의 행위를 포함하되, 상속의 경우를 제외한다. 이하 같다) 할 수 없다. 다만, 이주대책용으로 공급하는 주택건설용지 등 대통령령이 정하는 경우에는 본문의 규정을 적용하지 아니할 수 있다.
② 택지를 공급받은 자가 제1항을 위반하여 택지를 전매한 경우 해당 법률행위는 무효로 하며, 택지개발사업의 시행자(당초의 택지공급자를 말한다)는 택지공급 당시의 가액 및 은행법에 따른 금융기관의 1년 만기 정기예금 평균이자율을 합산한 금액을 지급하고 해당 택지를 환매할 수 있다. (6) 택지개발촉진법 시행령 제13조의3 【택지의 전매행위 제한의 특례】 법 제19조의2 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당되어 시행자의 동의를 받은 경우를 말한다. 다만, 제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제7호의 경우에는 시행자로부터 최초로 택지를 공급받은 자의 경우에만 해당한다.
9. 택지를 공급받은 자가 시행자로부터 공급받은 가격 이하로 전매하는 경우
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점분양권의 거래 흐름은 다음 <표1>과 같다. (나) 쟁점분양권과 관련하여 OOO이 공급공고한 주요 내용은 다음과 같고, OOO㈜는 2015.6.18. 총 공급금액 OOO원의 10%를 납부하고 쟁점분양권을 취득하였다. (다) 청구법인은 2015.10.7. OOO㈜로부터 쟁점분양권을 취득하였고, 같은 날 ㈜OOO과 다음과 같은 자문용역계약을 체결하였다. (라) 청구법인은 2015.12.16. 쟁점분양권을 특수관계법인에게 취득가액과 동일한 금액에 양도하였고, 계약서의 주요내용은 다음과 같다. (마) 청구법인의 2015년 제2기 부가가치세 신고서의 공제받지 못할 매입세액 명세서에 의하면 ㈜OOO으로부터 매입한 자문용역수수료는 매입세액 불공제 사유가 ‘토지의 자본적지출 관련’으로 OOO원을 매입세액 불공제 한 것으로 확인된다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점수수료는 자산(쟁점분양권)의 취득원가에 포함되는 토지 관련 부대비용이 아니라, 자문용역에 대한 대가로 지불한 당기비용에 해당하고, ｢택지개발촉진법｣에 따라 쟁점분양권을 취득가액 이하로 밖에 전매할 수 없었던 정당한 사유가 있었으므로 쟁점거래는 부당행위계산 부인 대상이 아니라고 주장하나, 청구법인은 쟁점분양권을 취득하는 과정에서 매매부지선정, 중개 및 자문용역의 대가로 쟁점수수료를 지급하였고, 청구법인 스스로도 쟁점수수료와 관련한 매입세액을 부가가치세 신고시 토지 관련 비용으로 매입세액 불공제한 것으로 확인되는 등 쟁점수수료는 토지 관련 부대비용으로 쟁점분양권의 취득원가에 포함하는 것이 타당해 보이는 점, 쟁점거래는 강제성 없이 청구법인의 선택적 목적에 의하여 진행된 것으로 관련 법령에 따라 쟁점분양권을 취득가액 이하로 밖에 전매할 수 없었다는 사실이 쟁점분양권을 특수관계법인에게 저가로 양도한 사실을 정당화할 수 없다고 보이는 점 등 에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.