비사업용토지 규정이 2005.12.31. 신설되기 전에 취득한 토지의 경우, 그 신설 전까지는 사업용토지로 보아 비사업용토지 해당 여부를 판정

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1986.4.6. 상속받은 OOO 임야 2,403㎡, OOO 도로 122㎡, OOO 임야 1,587㎡ 및 OOO 임야 817㎡를 2015.6.3. 및 2015.8.12. 2회에 걸쳐 OOO원에 양도하고 양도소득세 신고를 하면서 같은 동 OOO 임야 중 건물부수토지를 제외한 부분 및 OOO 임야 전부(이하 “쟁점토지”라 한다)를 비사업용토지로 보아 장기보유특별공제를 적용하지 않고 양도소득금액을 계산하여 양도소득세 OOO원을 신고납부하였다.
• 나. 이후 청구인은 비사업용토지 소유자에게 장기보유특별공제 배제 등 불이익을 주는 소득세법 제104조의3 의 규정 등(이하 “쟁점규정”이라 한다)이 2005.12.31. 신설되었으므로 소급과세금지의 원칙에 따라, 쟁점토지를 취득한 1986.4.6.부터 쟁점규정이 시행되기 전인 2005.12.31.까지는 쟁점토지를 사업용토지로 보아야 하고, 이 경우 쟁점토지의 총보유기간 중 비사업용토지 해당기간이 40% 미만으로 기간기준에 해당하지 않는 것으로 보아 쟁점토지가 장기보유특별공제 적용대상이라는 이유로 2017.5.1. 경정청구하였으나, 처분청은 당초 신고내용이 정당한 것으로 보아 2017.7.3. 거부처분을 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.8. 이의신청을 거쳐 2017.12.17. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 2015.12.31. 쟁점규정이 신설되기 전에 보유하던 모든 토지는 사업용토지로 보아야 하고, 쟁점규정이 신설된 이후에는 토지 사용현황에 따라 비사업용토지 여부를 판단하여야 하는바, 쟁점규정이 신설되기 전에 청구인이 보유하던 쟁점토지, 즉 사업용토지로 보유가 완성된 사실에 대하여 쟁점규정을 적용하는 것은 명백한 소급과세이다. 따라서, 쟁점토지는 그 취득일인 1986.4.6.부터 쟁점규정의 시행일 전인 2005.12.31.까지는 사업용토지로 보아야 하며, 쟁점규정이 적용되는 2006.1.1.부터 양도일인 2015.6.3. 및 2015.8.12.까지는 비사업용토지로 보아야 하는바, 쟁점토지는 총보유기간 중 비사업용토지 보유기간이 40%에 미달하여 사업용토지로 보아야 하므로 장기보유특별공제를 적용하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 비사업용토지에 대한 세법상 제재규정인 쟁점규정은 그 시행일 시행 이후 양도된 토지에 대하여 적용하는 것이어서 쟁점토지의 취득일부터 양도일까지를 대상으로 비사업용토지 여부를 판정하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위배되지 않는다. 또한, 쟁점토지는 ‘OOO’에 소재하는 임야로 동 지역 전체가 비사업용토지로 보는 ‘도시지역’으로 지정되었고, 청구인은 쟁점토지를 상속받은 이후 OOO에 거주하고 있어 재촌요건에 해당하지 않아 사업용토지로 볼 수 없으므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 비사업용토지에 대한 소득세법령상 불이익 규정이 2005.12.31. 신설되기 전에 취득한 토지의 경우 그 취득일부터 신설된 규정의 시행 전일까지는 사업용토지로 보아 비사업용토지 해당 여부를 판단하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령

(1) 소득세법 (가) 2015.12.15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것 제95조 [양도소득금액] ② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제48조 에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. (단서규정 생략) 제104조의3 [비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

• 가. 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(保安林), 채종림(採種林), 시험림(試驗林), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것
• 나. 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야
• 다. 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지·임야·목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 부칙 <제12852호, 2014.12.23> 제1조(시행일) 이 법은 2015년 1월 1일부터 시행한다. (단서규정 생략) 제2조(일반적 적용례) ① 이 법은 이 법 시행 이후 발생하는 소득분부터 적용한다.

② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다. (나) 2005.12.31. 법률 제7837호로 개정된 것 제95조 [양도소득금액] ② 제1항에서 "장기보유특별공제액"이라 함은 제94조 제1항 제1호에 규정하는 자산(제104조 제1항 제2호의3 내지 제2호의8의 규정에 의한 세율을 적용받는 자산 및 동조 제3항에 규정하는 미등기양도자산을 제외한다)으로서 그 자산의 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다. 1.～3. (생략) 제104조 [양도소득세의 세율] ① 거주자의 양도소득세는 당해연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지 양도소득과세표준의 100분의 60 제104조의3 [비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의7에서 "비사업용 토지"라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)를 말한다.

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한다.

• 가. 산림법에 의하여 지정된 산림유전자원보호림·보안림·채종림·시험림 그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령이 정하는 것
• 나. 대통령령이 정하는 바에 의하여 임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야
• 다. 토지의 소유자·소재지·이용상황·보유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령이 정하는 것

② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. 부칙 <제7837호, 2005.12.31> 제1조 (시행일) 이 법은 2006년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제156조의4의 개정규정은 2006년 7월 1일부터 시행하고, 제95조 제2항(각 호 외의 본문 중 제104조 제1항 제2호의5 내지 제2호의8에 관한 부분에 한한다), 제101조 제2항 및 제104조 제1항(제2호의4를 제외한다)의 개정규정은 2007년 1월 1일부터 시행한다. 제2조 (일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다. 제3조 (양도소득세에 관한 일반적 적용례) 이 법 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 양도하는 분부터 적용한다. (2) 소득세법 시행령 (가) 2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것 제168조의6 [비사업용 토지의 기간기준] 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. 제168조의9 [임야의 범위 등] ① 법 제104조의3 제1항 제2호 가목에서 "공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 임야를 말한다. 1.～14. (생략)

② 법 제104조의3 제1항 제2호 나목에서 "임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야"라 함은 임야의 소재지와 동일한 시(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 임야로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야를 말한다. 제168조의14 [부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등] ③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 1의2. 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.(2008.12.31. 대통령령 제211958호로 신설되었고, 2012.12.31. 대통령령 제24356호로 개정됨)

2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 (나) 2005.12.31. 대통령령 제19254호로 개정된 것 제168조의14 [부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등] ③ 법 제104조의3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지·임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지

2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지·임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지

(3) 대한민국헌법 제13조 ② 모든 국민은 소급입법에 의하여 참정권의 제한을 받거나 재산권을 박탈당하지 아니한다.

• 다. 사실관계 및

(1) 청구인은 쟁점토지의 취득일부터 쟁점규정의 시행 전일까지를 사업용토지로 볼 경우 쟁점토지는 다음 <표1>과 같이 총보유기간 중 비사업용토지 보유기간이 40%에 미달하여 사업용토지에 해당한다고 주장하고 있다. <표> 쟁점토지의 보유기간 구분

(2) 이 건 경정청구 거부처분과 같이 쟁점토지의 취득일부터 쟁점규정의 시행 전일까지의 기간에 대하여도 비사업용토지의 기간기준을 규정한 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 ․같은 법 시행령 제168조의6 제1호 및 부득이한 사유가 있어 비사업용토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준에 관하여 규정한 같은 법 제104조의3 제2항․같은 법 시행령 제168조의14 제3항 등을 적용할 경우 쟁점토지가 비사업용토지에 해당함에 대하여는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다.

(3) 소득세법령상 비사업용토지에 대한 연혁을 보면, 2005.12.31. 법률 제7837호로 비사업용 토지에 대한 장기보유특별공제를 배제하는 규정 등이 신설되면서, 관련 부칙에서 1년의 경과규정을 두어 2007.1.1. 양도분부터 적용하는 것으로 규정하는 한편, 2005.12.31. 대통령령 제19254호로 개정된 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제1호 에서 ‘2006.12.31. 이전에 상속받은 임야를 2009.12.31.까지 양도하는 경우’에는 무조건 사업용 토지로 보도록 규정하고, 납세자의 세부담 경감을 위하여 2008.12.31. 대통령령 제211958호 개정으로 같은 항 제1의2호의 비사업용 토지에서 제외되는 직계존속의 8년 이상 보유 임야에 관한 규정이 신설되었다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, (가) 청구인은 2005.12.31. 신설된 쟁점규정이 시행되기 전에 보유하고 있던 쟁점토지의 경우 그 시행일 전에 보유하고 있던 기간에 대하여는 사업용 토지로서의 보유가 이미 완성되었으므로 이후 신설된 쟁점규정을 적용하여 비사업용 토지 여부를 판단할 수 없다고 주장하나, 조세에 관한 법률의 해석에 관하여 그 부과요건이나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 것으로(대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결, 같은 뜻임), 현행 소득세법령에서 쟁점규정이 신설되기 전에 취득한 토지에 대하여 그 취득일부터 쟁점규정 시행 전일까지의 보유기간을 사업용 토지로 본다는 의제규정이 별도로 규정되어 있지 아니하다. (나) 또한, 2005.12.31. 쟁점규정을 신설하면서 장기보유특별공제 배제규정 등을 즉시 시행할 경우 납세자의 세부담이 일시에 가중되므로 적용시기를 1년간 유예하여 2007.1.1. 이후 양도분부터 적용하였고, ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제1호 에서 쟁점토지와 같이 2006.12.31. 이전에 상속받은 임야 등은 보유기간을 감안하여 2009.12.31.까지 양도할 경우 사업용 토지에 해당한다고 규정하는 등 쟁점규정 시행 전에 취득한 토지에 대하여 경과규정을 두고 있으므로, 쟁점토지의 취득일부터 쟁점규정의 시행 전일까지의 기간은 사업용토지로 보아 비사업용토지 기간기준을 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2013서960, 2013.6.10., 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.