‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 타당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 김치를 관입․병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하면서 이를 부가가치세 과세대상으로 하여 2012년 제2기 부가가치세를 처분청에 신고․납부하였다.
• 나. 청구법인은 ｢부가가치세 시행규칙｣ 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 이유로 2017.7.24. 처분청에 <별지2>의 부가가치세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2017.9.25. 등에 이를 거부처분하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) ｢부가가치세법 시행령｣ 제28조 제1항 에서 ‘탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것’, 즉, 1차 가공 식료품도 미가공식료품이라고 규정하고 있으므로, 포장 여부에 따라 부가가치세 면세대상인 미가공식표품인지 여부가 달라지지 않는다. (2) ｢부가가치세법 시행령｣은 2000년 개정되었고, 제28조 제2항에서 각 호의 것을 미가공식료품에 포함한다고 규정하면서 그 제1호에서 김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품을 규정하였는바, ｢부가가치세 시행규칙｣에서 김치, 두부 외에 미가공식료품의 추가적인 예시만 할 수 있도록 위임하였을 뿐이다.

(3) 따라서, ① 김치 등 단순 가공식료품은 원래는 ｢부가가치세법｣ 제12조 제1항 제1호 소정의 미가공식료품에 포함되지 않는 것이지만 같은 법 시행령 제28조 제2항에서 포함한다고 규정함으로써 부가가치세 면제대상이 되는 점, ② 포장은 원생산물 본래의 성질을 변하지 아니하는 정도의 가공에 불과하여 포장 여부에 따라 미가공식료품인지 여부가 달라지는 것이 아닌데도 불구하고 1차 가공 식료품보다 가공의 정도가 더 큰 단순 가공식료품의 경우 원생산물 본래의 성질을 변화시키지 않는 포장을 한 것인지 여부에 따라 미가공식료품이지 여부가 달라지는 것은 논리적으로 있을 수 없는 점, ③ ｢부가가치세법 시행령｣ 제28조 제2항 제1호 소정의 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’이라는 문구는 예시적 입법기술 규정이므로, 기획재정부령이 김치와 두부 외에 그와 유사한 단순 가공식료품을 추가로 더 예시할 수는 있어도 김치와 두부에 대하여 별도로 추가 요건 을 설정하여 면세 범위를 제한할 수는 없는 점 등에 비추어 볼 때, ｢ 부가가치세 시행규칙｣ 제10조 제1항이 규정한 별표 1의 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외한 것은 위임의 범위를 벗어난 것이어서 무효라고 할 것이다.

• 나. 처분청 의견 (1) ｢부가가치세법｣ 제12조 제1항 에서 ‘가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다) 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’의 공급에 대하여 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제28조 제1항에서는 법 제26조 제1항 제1호에 따른 미가공식료품을 ‘가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것’이라고 규정하고 있으며, 제2항 제1호에서 ‘김치·두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 미가공식료품에 포함한다고 하면서 그 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령에 위임하고 있으며, 이에 따라 ｢부가가치세법 시행규칙｣ 별표 1에서 면세하는 미가공식료품의 범위에 관하여 ‘데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)’라고 명시하고 있다. (2) ｢부가가치세법 시행령｣ 제28조 제4항 에서 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다고 규정하고 있으므로, ｢부가가치세법 시행규칙｣ 별표 1에서 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 김치를 미가공식료품에서 제외한 것은 위임의 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다.

(3) 청구법인은 2012년 제1기 부가가치세를 신고하면서 단순 비닐포장의 형태로 판매하는 김치는 부가가치세 면제대상으로, 그 외에 PET, 파우치, 캔 등의 포장형태로 판매하는 김치는 부가가치세 과세대상으로 신고하였는바, 과세대상으로 신고한 김치의 경우 국물이 새지 않고 냄새도 나지 않는 진공상태로 포장한 것으로 단순하게 운영편의를 위하여 일시적으로 포장(단순 비닐)된 것이 아니므로 부가가치세 과세대상이라 할 것이다.

• 가. 쟁 점 ｢부가가치세 시행규칙｣ 별표 1에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 등: <별지3> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 단순 비닐포장의 형태로 판매하는 김치는 부가가치세 면제대상으로, 그 외에 PET, 파우치, 캔 등의 포장형태로 판매하는 김치는 부가가치세 과세대상으로 하여 2012년 제2기 부가가치세를 처분청에 신고․납부한 후, ｢부가가치세 시행규칙｣ 별표 1에서 “제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등”을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라고 보아 2017.7.24. 처분청에 <별지2>의 부가가치세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. ｢부가가치세법｣ 제12조 제1항 제1호 에서 ‘가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제28조 제1항에서는 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다고 규정하면서, 같은 조 제2항 제1호에서 ‘김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’을 미가공식료품에 포함한다고 규정하고, 같은 조 제4항에서 제1항 각 호의 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제10조 제1항에서는 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위를 별표 1로 정하여 그 별표 1의 구분12, 품명⑤에 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장을 열거하면서, 제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외한다고 규정하고 있다. 이러한 관계 규정의 내용을 종합하여 보면, 부가가치세가 면제되는 포장이란 일반소비자가 바로 식용에 공할 수 있는 정도에 이르지 아니한 단순한 운반 및 보관 등을 위하여 한 포장을 말한다고 할 것이고, ｢부가가치세법 시행규칙｣ 제10조 제1항 및 별표 1은 같은 법 시행령 제28조 제1항 및 제2항의 위임을 받아 김치 등을 포함한 미가공식료품의 범위를 구체화․명확화한 것으로 보이므로, ｢부가가치세 시행규칙｣ 별표 1에서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 김치 등’을 부가가치세 면제대상에서 제외한 것이 상위 규정의 위임의 근거가 없어 무효라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지3> 관련 법령 등

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제12조(면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

1. 가공되지 아니한 식료품{식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다} 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제28조(미가공식료품 등의 범위) ① 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 "미가공식료품"이라 한다)은 다음 각 호에 규정하는 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다.

8. 유란유(우유 및 분유를 포함한다)

9. 생선류(고래를 포함한다)

12. 제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물 또는 임산물

13. 소금{ 식품위생법 제7조 제1항 에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염(天日鹽) 및 재제(再製)소금을 말한다. 이하 같다}

② 미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.

1. 김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품

2. 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차가공하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

3. 미가공식료품을 단순히 혼합한 것

4. 쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양시킨 것으로서 기획재정부령이 정하는 것

③ 법 제12조 제1항 제1호에 규정하는 농산물·축산물·수산물 또는 임산물은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

2. 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것

3. 제2호의 규정에 의한 원시가공 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물

④ 제1항 각 호의 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. (3) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정되기 전의 것) 제10조(미가공식료품의 범위) ① 영 제28조 제1항 및 제2항(영 제40조 제1항 본문에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 규정하는 미가공식료품의 범위는 별표 1 미가공식료품분류표에 따른다. [별표 1] <개정 2012.2.28.> 미가공식료품분류표(제10조 제1항 관련) 구분 관세율표번호 품명

12. 기타 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순가공 식료품

⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)