000 등을 수익적 소유자로 볼 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인 OOO는 부동산임대업을 주된 사업으로 영위하고 있는 외투법인들이다. OOO은 주주인 싱가포르에 소재한 OOO 에게 배당금 2012년 중 OOO을, OOO는 싱가포르에 소재한 OOO에 배당금 2012년 OOO을, (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO는 배당금 2012년 OOO을, (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO는 배당금 2012～2016년 OOO을, 청구법인 (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO에게 배당금 2014년 OOO을 각 지급하면서한․싱가포르 조세조약제10조 제2항 가목에 따라 10%의 제한세율을 적용하여 원천징수 신고․납부하였다.
• 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.6.15.부터 2017.9.23. 까지의 기간 동안 청구법인들에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 OOO를 각각 도관법인으로 보고 쟁점배당소득의 수익적 소유자를 싱가포르 소재 OOO로 보아한․싱가포르 조세조약제10조 제2항 나목에 따라 15%의 세율로 경정하도록 처분청들에게 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청들은 2017.8.9. 및 2017.12.12. 법인(원천)세 2012사업연도분 OOO을 각 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.11.6. 및 2018.2.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인들 주장 (1) OOO과 그 상위주주가 동일한 국가에 소재한 법인이어서 조세회피목적이 인정될 여지가 없는 이상 청구법인들 주식의 법률적 소유자인 OOO 의 수익적 소유자 지위를 부인할 수는 없다. (가) 실질과세원칙을 적용하여 OOO가 아닌 상위주주를 조세조약상 수익적 소유자로 본 이상 같은 조세조약의 직접 소유한 자가 누구인지를 판단함에 있어서도 실질과세원칙은 동일하게 적용되어야 하므로 상위주주가 청구법인들의 주식을 직접 소유한 것으로 보아야 한다. 조세조약의 해석에 있어 중요한 참고자료가 되는 OECD 모델조세조약 제1조에 대한 주식 22.1은 “실질과세 원칙의 적용결과 납세자가 바뀐 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용하는 것”이라고 설명하고 있고, 미국 모델조세조약에 대한 설명서도 체약국가에 있는 OOO가 제3국에 소재한 OOO 발행주식 100%를 소유하고, OOO가 미국 거주자인 OOO의 지분 100%를 소유하고 있는 경우, 제3국의 거주자인 OOO가 미국 세무 목적상 과세대상이 아닌 도관회사로 취급된다면 OOO가 미국법인 OOO의 지분을 ‘직접 소유’한 것으로 보아 낮은 제한세율을 적용한다는 입장이다. (나) 국제조세조정에 관한 법률제2조의2 제3항은 “국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.”고 규정하고 있는바, 경제적 실질에 따라 상위주주를 수익적 소유자로 본 이상 위 국제조세조정에 관한 법률의 실질과세원칙에 따라 상위주주가 청구인 주식을 보유하여 이 건 배당소득을 받은 것으로 보아야 한다. (다) 대법원OOO은 실질과세원칙을 적용하여 법률적으로 국내회사 지분을 보유하고 있는 외국법인들의 지위를 부인하는 한편 그 상위 주주가 국내회사 지분 100%를 직접 취득․소유하고 있다는 전제 하에 과점주주의 간주취득세 부과처분이 적법하다고 판단하였는바, 위 대법원 판결에 의하더라도 실질과세원칙이 적용되어OOO의 수익적 소유자 지위가 부인되는 이상 그 상위주주가 청구법인들의 주식을 직접 보유하고 있다고 보아야 한다. (라) 대법원OOO 판결의 원심인 서울고등법원OOO판결은 국내회사의 주주인 OOO의 수익적 소유자 지위를 부인하고 그 상위법인인 OOO를 수익적 소유자로 보더라도 5%의 제한세율이 적용된다고 판단한 반면, 대법원은 상위법인인 OOO가 ‘법인’이 아니므로 5%의 제한세율을 적용받지 못한다고 판단하였다. 한-독일 조세조약 제10조 제2항 가목은 배당을 지급하는 법인의 자본의 25% 이상을 ‘직접 보유하고 있는 법인’인 경우 5%의 제한세율이 적용된다고 정해져 있는데, 대법원의 판단은 위 OOO가 법인이 아니므로 5%의 제한세율이 적용될 수 없고 15%의 제한세율이 적용된다는 것이므로 반대 해석상 OOO가 법인이었다면 5%의 제한세율이 적용되어야 한다. 따라서 이 건의 상위주주들도 청구인 주식을 직접 보유한 것으로 인정되어 한-싱가포르 조세조약상 10%의 제한세율이 적용되어야 한다. (마) 처분청은 쟁점배당소득이 곧바로 상위주주인 OOO의 계좌로 송금된 것을 문제삼고 있으나 OOO은 쟁점배당소득을 스스로의 수익으로 인식한 후 상위주주에게 대여한 것으로 OOO은 쟁점배당소득을 스스로 지배․관리하였고, 다만 이들과 상위주주 모두 싱가포르 법인이어서 지급의 편의상 OOO의 계좌로 바로 송금된 것인바 이는 ‘A→B→C’의 급부를 ‘A→C’로 바로 하기로 하는 단축된 급부로서 허용되는 것일 뿐만 아니라 대법원OOO 판결에서도 배당금이 OOO를 거치지 않고 상위 주주에게 바로 송금되었음에도 OOO의 수익적 소유자 지위가 인정되었다.

(2) 설령 상위주주를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보더라도 상위주주가 청구법인들의 주식을 직접 소유한 것으로 보아야 한다. (가) 처분청은 실질과세원칙에 따라 수익적 소유자를 판단하는 문제와 조세조약상 주식의 소유자를 판단하는 문제는 별개의 사안이라는 의견이나, 조세조약 해석에 있어 중요한 참고자료가 되는 OECD 모델조세조약 제1조에 대한 주석 22.1은 “실질과세 원칙의 적용 결과 납세자가 바뀐 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용하는 것”이라고 설명하고 있다. (나) 처분청은 상위주주OOO가 수익적 소유자이더라도 상위주주OOO는 청구인 지분을 ‘간접 소유’하고 있을 뿐이라고 전제하고 한-일 조세조약에서 정한 ‘소유’에는 직접 소유와 간접 소유가 모두 포함됨에 비하여 한-싱가포르 조세조약은 ‘직접 소유’만 규정하고 있으므로 한-싱가포르 조세조약이 적용되는 이 사건에 있어서는 ‘간접 소유’를 전제로 한 15%의 제한세율이 적용되어야 한다는 의견이나, 처분청이 전제하고 있는 사실(상위주주가 수익적 소유자이더라도 상위주주는 청구인 지분을 ‘간접 소유’하고 있을 뿐이다)자체가 바로 이 건의 핵심으로 즉, 상위주주를 조세조약상 수익적 소유자로 볼 경우 동일한 조세조약의 해석에 있어 그 상위주주를 자회사 지분을 직접 소유한 자로 볼 수 있는지 여부가 이 건의 핵심 쟁점임에도, 처분청은 이러한 쟁점에 관하여는 전혀 논하지 않고 아무런 근거도 제시하지 않은 채 곧바로 상위주주가 자회사 지분을 ‘간접 소유’하고 있음을 전제한 것은 중대한 잘못이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 아래와 같은 이유로 OOO은 쟁점배당소득의 수익적 소유자가 아니고 OOO가 수익적 소유자에 해당한다. (가) 청구법인들은 OOO과 OOO 가 모두 싱가포르에 소재하는 기업으로 조약편승에 따른 조세회피가 없기 때문에 OOO을 수익적 소유자로 보아야 한다고 주장하나, OOO은 독립된 물적․인적 시설이 없으며, 우리나라에서 부동산 관리와 관련하여 의사결정을 한 이사회 의사록이나 관련 자료를 제출하지 못하고 있고, 청구법인들이 쟁점배당소득도 OOO의 계좌로 직접 송금하고 있어 이들은 도관회사에 불과한 것으로 청구법인들의 수익을 전혀 향유하지도 않고 있어 ‘수익적 소유자’의 지위를 갖지 못하기 때문에 ‘수익적 소유자’의 지위를 인정받았다 하더라도 결국 부인될 수밖에 없다. (나) 수익적 소유자에게 조세회피목적이 문제가 되는 것은 중간에 개재된 개체가 순수한 껍데기가 아니라 어느 정도 실체를 갖춘 경우에 그 중간 개체를 수익적 소유자로 볼 것인지 여부를 판정함에 있어서 문제가 되는 것이고, 중간 개체가 순수한 껍데기인 것이 명확할 경우 조세회피목적이 없더라도 수익적 소유자가 아니라고 판단하는 것이 당연하다. OOO과 OOO 등과 동일한 소재지에 있으며, 이사도 여러 회사의 이사를 겸직하고 있어 독립된 물적․인적 시설을 갖추고 있지 않다.

(2) 청구법인들은 설령 상위주주 OOO 를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보더라도 상위주주가 청구법인들의 주식을 ‘직접’ 소유한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 상위주주OOO가 청구법인들의 주식을 ‘직접’ 소유한 것으로 볼 수는 없다. 한․싱가포르 조세조약제10조 제2항에서 “수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니 된다”고 되어 있으며, 동조 동항 가목에는 “수취인이 배당을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 “직접” 소유하는 법인인 경우에는 배당 총액의 10퍼센트”라고 되어 있다. 즉, 수취인이 수익적 소유자이며, 배당을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 경우에만 10퍼센트의 제한세율이 적용되는 것이며, 한․일 조세조약의 경우에는 “직접”이라는 문구가 없기 때문에 수익적 소유자가 배당금 지급법인의 주식을 간접적으로 25퍼센트 이상을 보유한 경우에도 5퍼센트의 제한 세율을 적용하고 있다..

• 가. 쟁점

① OOO등을 수익적 소유자로 볼 수 있는지 여부(주위적 청구)

② OOO가 이 건 배당소득의 ‘수익적 소유자’라면 청구법인들의 주식을 ‘직접 소유’한 것으로 볼 수 있는지 여부(예비적 청구)

• 나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세 조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제29조(이자・배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서소득세법제119조 제4호 및법인세법제93조 제4호에 따른 산업상・상업상・과학상의 기계・설비・장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세가 포함되지 아니하는 경우에는소득세법제156조 제1항 제3호 또는법인세법제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율

2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세가 포함되는 경우에는소득세법제156조 제1항 제3호 또는법인세법제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에지방세법제103조의18 제1항의 원천징수하는 소득세의 100분의 10 또는 같은 법 제103조의52 제1항의 원천징수하는 법인세의 100분의 10을 반영한 세율

(2) 법인세법 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 ｢소득세법｣ 제17조 제1항 에 규정하는 배당소득(괄호 생략) 및 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제9조 및 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액. 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국 법인에 대하여 제93조 제1호, 제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내 사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국 법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천 징수하여 그 원천 징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내 원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(3) 한‧싱가포르 조세조약 제10조 (배당)

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니된다.

• 가. 수취인이 배당을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트이상을 직접 소유하는 법인인 경우에는 배당 총액의 10퍼센트
• 나. 기타의 경우는 배당 총액의 15퍼센트
• 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO은 주주인 싱가포르에 소재한 OOO 에게 배당금 2012년 중 OOO을, (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO에 배당금 2012년 OOO을, 청구법인 (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO는 배당금 2012년 OOO을, (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO는 배당금 2012～2016년 OOO을, (주) OOO는 싱가포르에 소재한 OOO에게 배당금 2014년 OOO을 각 지급하면서한․싱가포르 조세조약제10조 제2항 가목에 따라 10%의 제한세율을 적용하여 각각 원천징수하였고, 싱가포르 소재 법인들과의 지분관계를 정리하면 아래 <표1>과 같다. OOO (2) 처분청들은 OOO과 그 상위 업체인 OOO를 각각 도관법인으로 보고 쟁점배당소득의 수익적 소유자를 싱가포르 소재 OOO로 보아한․싱가포르 조세조약제10조 제2항 나목에 따라 15%의 세율을 적용하여 경정․고지하였다. (3) 조사청 은 OOO 및 OOO 등과 아래 <표2>와 같이 싱가포르의 동일한 소재지에 있고, 이사도 여러 회사의 겸직하고 있어 독립된 물적․인적 시설을 갖추지 있지 않고 있고, 쟁점배당소득을 직접 받고 있지 않으며, OOO의 직원OOO의 지시에 의하여 OOO의 계좌 OOO로 입금하고 있으며, 한국에서 부동산 관리와 관련하여 의사결정을 한 이사회 의사록이나 관련 자료를 제출하지 못하고 있다며, 질문서․이체지시서류 등을 제출하였다. OOO (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인들은 OOO 모두 싱가포르 법인인 이상 쟁점배당금의 수익적 소유자를 OOO 로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, OOO 는 인적·물적 시설이 없고, 위 배당소득을 지배·관리·처분할 능력이 없고, 법률상 ․계약상 의무와 관계없이 그 배당소득을 향유할 능력도 없으며 이러한 실질과 명의의 괴리는 조세회피목적이라는 것이 조사과정에서 확인된 점, 청구법인의 주식을 소유한 OOO에 대한 지방세 추징에 대한 법원 판결에 따르면, OOO는지방세법제105조 제6항에 의한 간주취득세 납세의무를 회피하기 위하여 설립된 법인이고, 독 자적으로 의사를 결정 하 거나 사업목적을 수행할 능력이 없다고 판단된 점OOO, 청구법인은 쟁점배당금을 OOO 가 소유한 계좌로 직접 송금하여 실질적으로 OOO가 쟁점배당금을 지배․관리한 것으로 보이고, 달리 OOO가 쟁점배당금을 지배․관리하였다는 점에 대하여 명확한 입증을 하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 상위주주를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보더라도 상위주주가 청구법인들의 주식을 직접 소유한 것으로 보아야 한다는 주장이나, 한․싱가포르 조세조약에서는 수취인이 배당의 수익적 소유자인 경우에 수취인이 해당 법인의 자본금의 25% 이상을 ’직접 소유OOO’하는 경우에는 총 배당액의 10%를 제한세율로 정하고 그렇지 않은 경우에는 15%를 제한세율로 정하고 있다. 이와 같이 위 조약에서 주식의 ‘수익적 소유자’와 ‘직접 소유자’를 구분하고 있고 수익적 소유자를 차 상위 주주로 보더라도 제한세율 적용과 관련하여서는 투자자가 투자대상기업에 직접 출자한 경우에만 직접 소유한 것으로서 수익적 소유자 여부는 경제적 실질에 의해, 직접 소유자 여부는 법적 실질에 의하여 판단하여야 할 것으로 보이는 점OOO, 행정해석도 조세조약상 배당소득에 대한 제한세율의 적용시 ‘소유’는 직접 출자한 경우만을 의미한다고 해석하고 있는 점OOO 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.