쟁점임야는 산림의 보호 및 육성 등 임야 본래의 용도로의 사용이 금지 또는 제한된 사실이 없으므로 법령에 따른 사용의 금지 또는 제한을 이유로 쟁점임야를 비사업용 토지에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점임야는 산림의 보호 및 육성 등 임야 본래의 용도로의 사용이 금지 또는 제한된 사실이 없으므로 법령에 따른 사용의 금지 또는 제한을 이유로 쟁점임야를 비사업용 토지에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점임야는 사용이 금지 또는 제한된 토지이므로 비사업용 토지에서 제외된다. (가) 소득세법제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168의14 제1항 제1호에서 토지의 취득 이후 사용의 금지 또는 제한된 경우 그 기간은 사업용 토지로 보도록 규정하고 있다. (나) 쟁점임야 중 OOO은 2008.12.26. 농림지역으로 지정되었고, 같은 리 산83은 같은 날 농림지역 및 2009.1.18. 보전관리지역으로 지정되었으며, 같은 리 산114-2, 산114-6, 산114-7는 2009.1.18. 계획관리지역으로 지정되었다. (다) 농림지역, 보전관리지역, 계획관리지역은 국토계획 및 이용에 관한 법률제56조에 따라 형질변경, 물건을 쌓아놓는 행위(1년 이상)를 할 수 없고, 이 경우 시장 또는 군수의 허가를 받도록 하는 제한이 있다. (라) 한편,건축법제2조 제1항 제8호에서 건축이란 건축물의 신축·증축·개축·재축하거나 건축물을 이전하는 것을 말한다고 규정하고 있고, 건축법제44조 제1항 본문에서 건축물의 대지는 2미터 이상이 도로(자동차만의 통행에 사용되는 도로는 제외한다)에 접하여야 한다고 규정하고 있다. (마) 쟁점임야 중 OOO 및 같은 리 산83은 도로가 없고, 같은 리 산114-2, 산114-6, 산117-2의 경우 임도(賃搗)가 있지만 임도는 산지관리법상으로는 도로이나 도로법제2조 제1호에 따른 도로에 해당하지는 아니하므로 건축허가를 받을 수 없다. 따라서 임도만 있는 쟁점임야의 경우 건축물의 신축·증축·개축 등을 할 수 없다. (바) 토지의 공개념 제도의 도입과 각종 개발 사업에 의한 사적사용이 제한되고 있는 추세이며, 이러한 사용 제한은 토지소유자의 의지와 관계 없이 계획․집행되고 있다. 비사업용 토지에 대한 규정이 투기수요를 억제하고 불로소득에 대한 중과세를 통하여 과세형평을 도모한다고는 하지만 사유재산권이 제한된 경우까지 중과하는 것은 재산권의 침해에 조세 중과까지 이중으로 제재를 하는 결과를 초래하기 때문에 토지를 취득한 후 법령에 의해 사유재산권이 침해된 경우에는 조세상 불이익을 배제하고자 소득세법상 비사업용 토지 관련 규정에서 법령상 사용이 금지 또는 제한된 경우 사업용으로 사용한 것으로 간주하여 사용이 금지 또는 제한된 기간을 사업용으로 사용한 기간에 포함하여 비사업용 토지 판단과 관련한 기간기준을 적용하고 있다. (사) 이와 유사한 규정을 보면, ① 1998.12.28. 폐지된 토지초과이득세법제23조 제1호에서 토지초과이득세 과세대상인 유휴토지에서 제외되는 법령상 사용이 금지 또는 제한된 토지에 대하여 규정하고 있었고, ② 2000.12.29. 폐지된 지방세법 시행령제84조의4 제4항 제6호에서 취득세가 중과세 되는 법인의 비업무용 토지와 관련하여 법령의 규정에 의하여 건축 또는 사용이 금지된 토지에 대하여 규정하고 있었으며, ③ 법인세법 시행령제49조 제5항 제2호 가목에서 법령에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부동산을 법인의 비업무용 부동산에서 제외하도록 하는 규정이 있다. (아) 대법원 2013.10.31. 선고 2011두14425 판결에서 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호에서 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지란 토지의 용도에 따라 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 판시하였는바, 쟁점임야의 경우 임야이지만 청구인의 취득 후에 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제56조에 의거 용도변경·물건을 쌓아두기 등이 금지되었고, 시장 또는 군수의 허가를 받아야 하므로 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우에 해당한다고 보아야 한다.
(2) 이 건 부과처분은 소급과세금지의 원칙에 어긋난다. (가) 국세청의 양도소득세 집행기준 104의3-168의14-6에 토지의 형질변경, 물건을 쌓아두거나 건축물의 신축·개축·증축 등을 할 수 없거나 시장 또는 군수의 허가를 받도록 하여 권리행사가 일정한 제한을 받는 경우에는 특별히 사용이 제한된 경우에 해당하여 그 제한된 기간은 사업에 사용한 토지로 본다고 되어 있다. (나) 동 집행기준은 2012년 제정되고 2017.2.21. 폐지되었는데, 청구인은 동 집행기준이 폐지되기 이전인 2016년에 쟁점임야를 양도하였다. (다)국세기본법제18조 제3항에서 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 않는다고 규정(소급과세금지의 원칙)하고 있으므로 이를 위배한 이 건 부과처분은 위법·부당하다.
(1) 쟁점임야는 비사업용 토지에 해당한다. (가) 임야의 경우 비사업용 토지에서 제외되기 위해서는 재촌을 하여야 하나, 청구인의 주민등록 등에 의하면 쟁점임야와 관련하여 재촌한 사실이 없는 것으로 나타난다. (나) 농림지역, 보전관리지역, 계획관리지역에 편입된 쟁점임야의 경우, 임야 본래 용도인 산림보호⦁육림 등 그 자체가 금지 또는 제한된 것이 아니므로 비사업용 토지에서 제외되는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하지 아니한다.
(2) 이 건 부과처분은 소급과세금지의 원칙에 어긋나지 않는다. (가) 청구인의 주장은 과거 토지초과이득세 관련 판례나 양도소득세 집행기준을 지극히 자의적으로 해석한 것에 불과하다. (나) 이 건 쟁점과 관련한 과세당국의 유권해석 및 조세심판원 선결정례 등에 의하여 쟁점임야의 경우 비사업용 토지에서 제외되는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하지 아니함이 애당초 명확하였으므로 이 건 부과처분이 소급과세에 해당한다는 청구주장은 이유 없다.
① 쟁점임야가 비사업용 토지에 해당하는지 여부
② 이 건 부과처분이 소급과세금지원칙에 위배되는지 여부
(1) 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(2) 소득세법 제95조【양도소득금액】① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제104조의3 【비사업용 토지의 범위】① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (3) 소득세법 시행령 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
1. 산림보호법에 따른 산림보호구역, 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따른 채종림 또는 시험림
2. 산지관리법에 따른 산지 안의 임야로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 임야. 다만, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(같은 법 시행령 제30조의 규정에 따른 보전녹지지역을 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 3년이 경과한 임야를 제외한다. 가.산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업 중인 임야 나.산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따른 특수산림사업지구 안의 임야
② 법 제104조의3 제1항 제2호 나목에서 "임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야"라 함은 임야의 소재지와 동일한 시(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시·군·구 또는 임야로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야를 말한다. 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황・취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (4) 소득세법 시행규칙 제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】 ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가・허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)・면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가·허가·면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지: 착공이 제한된 기간
3. 사업장(임시 작업장을 제외한다)의 진입도로로서 사도법에 따른 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로: 사도 또는 도로로 이용되는 기간
4. 건축법에 따라 건축허가를 받을 당시에 공공공지로 제공한 토지: 당해 건축물의 착공일부터 공공공지로의 제공이 끝나는 날까지의 기간
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)
12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간
(5) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제36조【용도지역의 지정】① 국토교통부장관, 시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도지역의 지정 또는 변경을 도시ㆍ군관리계획으로 결정한다.
2. 관리지역: 다음 각 목의 어느 하나로 구분하여 지정한다.
제56조【개발행위의 허가】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위(이하 "개발행위"라 한다)를 하려는 자는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수의 허가(이하 "개발행위허가"라 한다)를 받아야 한다. 다만, 도시ㆍ군계획사업에 의한 행위는 그러하지 아니하다.
1. 건축물의 건축 또는 공작물의 설치
2. 토지의 형질 변경(경작을 위한 경우로서 대통령령으로 정하는 토지의 형질 변경은 제외한다)
4. 토지 분할(건축물이 있는 대지의 분할은 제외한다)
5. 녹지지역ㆍ관리지역 또는 자연환경보전지역에 물건을 1개월 이상 쌓아놓는 행위
(6) 국세청 양도소득세 집행기준 104의3-168의 14-6【토지의 사용이 특별히 제한된 경우】(2017.2.21. 삭제) 법령에서 토지의 형질변경, 물건을 쌓아 두거나 건축물의 신축․개축․증축 등을 할 수 없거나 시장 또는 군수의 허가를 받도록 하여 권리행사가 일정한 제한을 받는 경우에는 특별히 사용이 제한된 경우에 해당하여 제한받은 기간은 사업에 사용한 토지로 본다. 104의3-168의 14-5【토지 본래의 용도로 사용이 제한되지 아니한 경우】 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우에도 경작 등 토지 본래의 용도로 사용이 금지 또는 제한되지 아니한 때에는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당되지 아니한다.
(1) 쟁점임야 등기부등본 및 매매계약서에 의하면, 청구인은 쟁점①임야를 1979.10.26. 취득하였다가 2016.4.22. OOO원에 양도하였고, 쟁점②임야는 1979.10.26. 취득하였다가 2016.11.25. OOO원에 양도한 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 쟁점임야에 대한 양도소득세 신고시 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 것으로 보아 장기보유특별공제 및 일반세율을 적용하여 양도소득세를 신고․납부하였으나, 처분청은 이를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고, 일반세율에 OOO을 가산한 세율을 적용하여 이 건 양도소득세 부과처분을 하였다.
(3) 쟁점임야 소재지는 OOO이고, 청구인의 주민등록상 주소지는 그 최초작성일(1968.10.20.)로부터 현재까지 OOO 내에 있는 것으로 나타난다.
(4) 청구인은 쟁점①임야를 양도하고 양도소득세 신고시 다음과 같은 내용의 검토조서를 첨부하였다.
(5) 청구인은 쟁점②임야를 양도하고 양도소득세 신고시 다음과 같은 내용의 검토조서를 첨부하였다.
(6) 청구인이 쟁점임야의 토지이용계획확인서 등을 근거로 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 쟁점임야의 사용이 금지 또는 제한되었다고 주장하는 내역은 다음과 같다.
(7) 쟁점임야의 토지이용계획확인서상 다른 법령 등에 따른 지역․지구 지정 등에 관한 란에 다음과 같은 사항이 기재되어 있다.
1. 가축사육제한구역(모든 축종 제한구역) 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률
2. 가축사육제한구역(소 ․ 말 ․ 사슴 ․ 양 가능지역) 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률
수도법
수질 및 수생태계 보전에 관한 법률
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소득세법제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우 그 기간은 사업용으로 사용한 것으로 보아 비사업용 토지 해당 여부에 대한 판정을 하도록 규정하고 있고, 위 조항에서 규정한 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다 할 것인바(대법원 2013.10.31. 선고 2011두14425 판결, 참조), 쟁점임야는 산림의 보호·육성 등 임야 본래의 용도로의 사용이 금지 또는 제한된 사실이 없으므로 법령에 따른 사용의 금지 또는 제한을 이유로 쟁점임야를 비사업용 토지에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다할 것이다. 또한, 청구인이 이 건 부과처분이 소급과세금지원칙에 위배된다고 주장하면서 그 근거로 제시한 2017.2.21. 폐지된 국세청 양도소득세 집행기준 104의3-168의14-6은 임야에 적용되는 집행기준으로 보기 어렵고, 임야에 대한 비사업용 토지 판정과 관련하여 이 건 청구주장과 같은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여졌었다고 보기 어려우므로 처분청이 이와 상반되는 새로운 해석을 하여 청구인에게 소급과세를 한 것으로 보기도 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점임야를 비사업용 토지로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.