처분청은 청구인이 물납재산 변경명령에 응하지 아니하였음에도 당초 물납신청의 실효절차를 진행하거나 상속세 신고 후 미납된 세금을 징수하는 절차를 개시하지 아니하고, 2017.11.30. 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4의 사유를 들어 물납불허 통지를 하였던 바, 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하여 본안심리 대상이 아니라고 판단됨
처분청은 청구인이 물납재산 변경명령에 응하지 아니하였음에도 당초 물납신청의 실효절차를 진행하거나 상속세 신고 후 미납된 세금을 징수하는 절차를 개시하지 아니하고, 2017.11.30. 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4의 사유를 들어 물납불허 통지를 하였던 바, 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하여 본안심리 대상이 아니라고 판단됨
심판청구를 각하한다.
(1) 물납재산 변경명령은 심판청구의 대상이 되는 불이익한 처분에 해당하고, 이는 조건부 물납허가통지이므로 이 건은 적법한 심판청구이다. 조세심판원 선결정례(조심 2016중2262, 2016.9.30.)에서 상증법 시행령 제72조에 따른 물납재산 변경명령을 불복의 대상이 되는 불이익한 처분으로 보았다. 처분청으로부터 받은 ‘상속세 물납재산 변경명령 통지’의 공문에는 물납신청한 재산의 평가방법이 상증법상 적정한 평가방법에 해당하지 않아 물납재산 변경명령 통지한다라고 기재되어 있고, 물납재산 변경명령은 상증법 시행령 제72조 제4항에 따라 물납허가 등의 규정을 준용하도록 되어 있으므로 조건부 물납허가 통지이다.
(2) 2개의 감정평가기관에서 산정한 감정가액의 평균액인 쟁점토지 평가액은 물납재산 평가액으로 정당하므로 물납재산 변경명령은 부당하다. 상속재산은 대부분 부동산이고, 피상속인이 종손인 관계로 선조의 분묘가 있는 OOO와 묘토에 해당하는 농지, 피상속인의 본가가 있는 대지 등으로 구성되어 있다. 피상속인의 배우자와 2남 1녀의 자녀로 구성된 상속인들은 여러 차례 회의를 거쳐 물납대상 재산을 선정하였고, 쟁점토지를 포함한 대지 5필지를 선별하여 2017년 3월초 감정평가기관에 탁상감정을 의뢰하였으며 그 후에도 여러 번의 조정을 거쳐 쟁점토지를 물납하는 것으로 최종 결정하고 정식 감정평가를 의뢰하게 되었다. 이러한 조정을 거치는 과정에서 감정평가서의 작성일(2017.4.22.)이 상속개시일부터 6개월이 되는 시점으로부터 16일이 경과하게 되었다. 그러나, 해당 감정평가서는 상속세 신고기한인 2017.4.30. 이전에 작성되었고, 상속개시일 이후 가격변동이 있을 만한 특별한 사정이 없었다는 사정을 감안하면 쟁점토지의 감정평가액은 상증법상 시가에 부합하는 것이다. 또한, 조세심판원 선결정(조심 2013서1432, 2013.12.24.)에서 물납허가통지서 발송일의 전일을 기준으로 하여 평가기간 이내에 있는 감정평가액을 수납가액으로 본바 있고, 이 건에서 쟁점토지의 감정평가서 작성일인 2017.4.22.은 물납재산 변경명령 통지서 발송일의 전일인 2017.8.30.을 기준으로 평가기간인 6개월 이내에 있으므로 청구인의 물납재산 평가액은 감정평가액으로 하는 것이 타당하다.
(1) 처분청은 당초의 물납재산 변경명령의 사유가 법령의 요건에 해당하지 아니하여 그 변경명령이 없다고 보고 물납허가 여부를 검토하여 2017.11.30. 물납불허통지하였던바, 이 건 심판청구는 불이익한 처분(물납재산 변경명령)이 사실상 부존재하므로 각하되어야 한다. (가) 상증법 제71조 제1항에서 물납 신청한 재산이 관리·처분이 부적당한 재산에 해당할 경우 물납재산 변경명령을 할 수 있고, 변경명령 통지를 받은 자는 통보를 받은 날부터 20일 이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 하며 해당 기간 내에 물납재산 변경신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다. (나) 처분청은 물납재산의 평가가 부적정하다는 사유로 물납재산의 변경명령 통지를 하였던바, 이는 법령에서 명시하고 있는 관리·처분 부적당한 재산에 해당하는 사유에 속하지 않아 법령에 근거하지 않은 사유로 물납재산 변경명령 통지를 한 것이어서 효력이 없다. 그에 따라, 처분청은 청구인이 변경명령 통지 후 물납재산 변경신청을 하지 아니하였음에도 불구하고 그에 따른 조치를 취하지 아니하였고, 당초 신청한 물납재산에 대한 허가 여부를 계속 검토하였으며, 검토에 상당한 시일이 소요되어 2017.10.27. 물납허가기한 연장통지 후 최종적으로 관리·처분이 부적당한 재산에 해당됨을 확인하여 물납불허통지를 하였다. 따라서, 이 건 심판청구는 불이익한 처분이 존재하지 아니하므로 각하되어야 한다.
(2) 쟁점토지에 대한 감정평가서 작성일이 평가기간(상속개시일로부터 6개월)을 경과하여 물납재산 수납가액으로 부적정하므로 물납재산 변경명령은 정당하다. 상증법 시행령 제49조에서 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 감정가액이 있는 경우 감정가액을 시가로 하되, 감정가액이 평가기준일 전후 6개월 이내의 것에 해당하는지는 가격산정기준일과 감정평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 규정하고 있다. 청구인이 상속세 신고시 제출한 감정평가서의 작성일은 2017.4.22.로, 상속개시일인 2016.10.6.부터 6개월이 경과(16일)한 시점에 작성되어 쟁점토지의 감정평가액은 평가기간을 벗어난 것이므로 상증법에서 규정하고 있는 상속재산의 평가방법에 부합하지 아니한다.
② 물납재산 변경명령이 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 심리자료에는 아래의 내용이 나타난다. (가) 청구인은 2016.10.6. 상속개시 후 ‘OOO 대 합계 3,176㎡’를 상속세 평가기간(2017.4.6.)으로부터 16일이 지난 2017.4.22. 2개 평가기관으로 감정평가받고 감정가액 평균액을 상속재산가액으로 하는 한편, 그중 일부 면적인 쟁점토지에 대하여 그 감정가액 평균액을 물납재산가액으로 신청하였으며 그 세부내역은 아래 <표1>․<표2>와 같다. <표1> 쟁점토지 관련 감정평가 내역 <표2> 물납신청서 기재내역 (나) 처분청이 2017.9.11. 송달한 ‘상속세 물납재산 변경명령 통지’ 공문에는 “상속세 물납신청과 관련하여 물납신청 부동산의 평가가 상속세 및 증여세법의 적법한 평가방법에 해당하지 않아 물납재산 변경명령하오니 20일 이내에 변경신청하여 주시기 바랍니다”라는 내용이 기재되어 있다. (다) 처분청이 2017.10.27. 청구인에게 보낸 공문(상속세 물납허가 통지기한 연장 통지)에는 당초 물납허가기간(2017.10.31.)을 2017.11.30.까지 연장한다는 내용이 기재되어 있다. (라) 처분청이 연장된 물납허가기간인 2017.11.30. 청구인에게 보낸 공문(물납 불허 통지)에는 청구인이 신청한 물납재산이 상증법 제73조, 같은 법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에 의한 관리․처분이 부적정한 재산에 해당하여 물납 불허함을 통지한다고 기재되어 있고, 그 구체적 물납불허 사유는 아래 <표3>과 같다. <표3> 물납불허 사유
(2) 청구인이 제시한 근거서류는 아래와 같다. (가) OOO 감정평가사 OOO이 2017.9.25. 작성한 확인서에는 아래의 내용이 기재되어 있다. (나) 청구인은 위 외에 감정평가서 등의 자료를 제시하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 (가) 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다. 청구인은 물납재산 변경명령이 조건부 물납허가통지로서 심판청구의 대상이 되는 불이익한 처분에 해당하므로 이 건은 적법한 심판청구라고 주장한다. 상증법 시행령 제71조 제1항에서 세무서장은 물납신청을 받은 재산이 각 호에 해당하는 사유로 관리․처분상 부적당하다고 인정하는 경우 관리․처분이 가능한 다른 물납대상재산으로 변경을 명할 수 있다고 규정하고 있고, 제72조에서 물납재산의 변경명령을 받은 자는 그 통보를 받은 날부터 20일 이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 하며 그 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다. 처분청은 청구인이 물납재산 변경명령에 응하지 아니하였음에도 당초 물납신청의 실효절차를 진행하거나 상속세 신고 후 미납된 세금을 징수하는 절차를 개시하지 아니하고, 오히려 2017.10.27. 청구인에게 물납허가 통지기한의 연장을 통지한 후 당초 물납신청 재산인 쟁점토지에 대한 현장확인을 실시하는 등 물납재산 변경명령에도 불구하고 물납허가 여부의 검토를 위한 일반적인 절차를 계속 진행하여 2017.11.30. 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4의 사유를 들어 물납불허 통지를 하였던바, 청구인이 물납재산 변경명령으로 인해 당초 물납신청이 실효되거나 불허되는 등의 불이익한 처분을 받은 사실이 없다고 보이므로, 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하여 본안심리대상이 아니라고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②는 쟁점ⓛ에서 본안심리대상이 아니라고 판단하였으므로 그 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다).(단서 생략) 제73조[물납] ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.(각 호 생략)
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조[평가의 원칙 등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(단서 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 이하 생략) 제67조[연부연납의 신청 및 허가] ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조의3 에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조의2제5항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제6항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.
② 제1항에 따른 연부연납신청서를 받은 세무서장은 다음 각 호에 따른 기간 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정·통지하여야 한다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.
1. 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고를 한 경우: 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고기한이 경과한 날부터 제78조 제1항 각 호의 구분에 따른 기간 제70조[물납의 신청 및 허가] ① 법 제73조에 따른 물납의 신청 등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.
② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(조세특례제한법 시행령 제28조제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차 등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다. 제71조[관리·처분이 부적당한 재산의 물납] ① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우
2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우
3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우
② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다. 제72조[물납재산의 변경 등] ① 제71조 제1항에 따라 물납재산의 변경명령을 받은 자는 같은 조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일 이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 한다.
② 제1항의 기간 내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.
④ 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자의 물납신청에 대한 물납허가 등에 관하여는 제70조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용한다.
⑤ 제70조 제3항의 규정에 의한 물납허가 후 동조 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지의 기간 중 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 사유가 발견되는 때에는 다른 재산으로의 변경을 명할 수 있다. 이 경우 물납재산의 변경 등에 관하여는 제71조 및 이 조 제1항 내지 제4항의 규정을 준용한다. 제75조[물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정] ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산의 가액으로 한다.
2. 제70조 제2항에 따라 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 법 제76조 제1항에 따른 과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 6월 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4 [관리·처분이 부적당한 재산의 범위] 영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
결정 내용은 붙임과 같습니다.