법인세법상 국외투자기구 관련 규정은 국외투자기구의 투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하겠다는 의미의 창설적ㆍ실체적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 거주지국이 독일 외의 구성원(주주)에 대하여는 국내법인세법상 20%의 원천징수세율을 적용하여 이 건 법인원천징수분 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
법인세법상 국외투자기구 관련 규정은 국외투자기구의 투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하겠다는 의미의 창설적ㆍ실체적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 거주지국이 독일 외의 구성원(주주)에 대하여는 국내법인세법상 20%의 원천징수세율을 적용하여 이 건 법인원천징수분 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO는 유효한 주주로서 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다. (가) 이 건은 독일 법률에 따라 설립된 OOO를 설립하여 투자를 한 사안으로서 OOO는 모두 동일한 국가에 소재하고 있는바, 조세조약의 혜택을 받을 수 없는 펀드가 조세조약의 혜택을 받기 위해 제3국에 OOO의 경우와는 근본적으로 사실관계 자체가 다르다. (나) 또한, 이 건에서 OOO는 한․독 조세조약 제10조 제2항에 의한 5%의 제한세율 적용 요건, 즉 배당소득의 수익적 소유자일 것, 수익적 소유자가 타방 체약국의 거주자일 것, 배당을 지급하는 법인 자본의 25% 이상을 보유하고 있을 것, 주식을 직접 보유하고 있을 것의 4가지 요건을 모두 충족하고 있으므로 이 건 부과처분은 그 법적 근거가 없다.
(2) 설령, 처분청이 OOO의 수익적 소유자성을 부인하더라도 그 거래의 수익적 소유자가 누구인지 다시 판단하여야 할 것이고, OOO를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보더라도 펀드 투자자들의 소재지국과 대한민국 간에 체결한 조세조약상 제한세율을 적용하는 방식으로 과세가 이루어져야 할 것임에도 독일 거주자에 해당하는 부분만 한․독 조세조약상의 15%의 제한세율을 적용하였을 뿐, 기타 투자자인 OOO에게는 조세조약 적용을 배제하고법인세법상 원천징수세율인 22%(지방소득세 포함)을 적용하였으므로 기타 투자자인 룩셈부르크 투자자에게도대한민국 정부와 룩셈부르크 정부간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한․룩 조세조약”이라 한다)에서 규정하고 있는 배당에 대한 제한세율을 적용하는 것이 타당하다.
(1) OOO와 사업장 소재지 및 이사가 동일하여 별도의 독립된 인적ㆍ물적 시설을 보유하고 있지 않으며, 한국에서의 부동산 취득 및 매각과 관련하여 의사결정을 한 이사회 의사록이나 관련 자료를 제출하지 못하고 있어 독립된 권리ㆍ의무 주체로 보기는 어렵다. 또한, 처분청에서 2017.5.17. 실시한 인터뷰에 의하면 OOO에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않고, 투자자 단계에서 납세의무를 부담하고 있는바, 만약 OOO를 거치지 않고 청구법인에게 직접 투자하였다면 OOO는 한․독 조세조약상 법인으로 볼 수 없어 소득원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대해서 한․독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 제한세율을 적용할 수 없는 것이다. 이에 OOO는 한․독 조세조약상 보다 유리한 제한세율을 적용받고자 외관상 5%의 제한세율을 적용받을 수 있는 OOO를 설립하여 청구법인에게 투자하는 형식을 취한 것인바, 즉 OOO를 설립한 이유는 오로지 조세조약에 따른 보다 유리한 제한세율을 적용받기 위한 것이고, 달리 적정한 경제적 이유를 찾을 수 없으므로 OOO는 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자가 아니며 도관법인에 불과하다.
(2) OOO가 한․독 조세조약 제10조 2호 (나)목에 의한 15%의 제한세율을 적용 받으려면 그 구성원이 위 단체에 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하여 조세조약상 독일 거주자에 해당되어야 한다(OOO, 서울고등법원 2016.6.9. 선고 2015누976 판결 참조). 즉, 펀드의 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하는 범위 내에서만 한․독 조세조약 제10조 2호 (나)목에 의한 15%의 제한세율을 적용받을 수 있을 뿐, 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 않는 경우에는 한․독 조세조약 제27조 2항에 해당되어 15%가 아닌 국내의법인세법상의 원천징수세율을 적용하는 것이 타당하다.
① OOO가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다는 청구주장의 당부(주위적 청구)
② OOO를 수익적 소유자로 보는 경우에도 펀드투자자들의 소재지국과 대한민국 간에 체결된 조세조약상 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
(1) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에 나타난 관련 법인 간 지분투자 내역, 배당금의 지급 및 원천징수세액 신고사항 등의 내역은 다음과 같다. (가) 관련 법인 간 지분투자 내역으로, 부동산임대․매매업 및 관련 부대사업을 영위하는 OOO가 지분 85%를 출자하여 설립하였고, OOO가 지분 100%를 출자(2009.3.19. 설립)하고 있으며, OOO가 12%를 투자하였다. (나) OOO는 2011년 2월 서울특별시 OOO을 OOO원에 매각하였고, 운영수익과 처분이익은 지급대리 업무위탁 계약을 맺은 청구법인을 통하여 OOO에게 배당한 후 2013년 9월 청산하였다. (다) 청구법인은 2012년 4월부터 2013년 9월까지 OOO에게 이익처분에 의한 배당금인 쟁점배당소득OOO을 지급하였고, 한・독조세조약 제10조 제2항 (가)목의 제한세율 5%를 적용하여 <표1>의 원천징수세액을 신고・납부하였다.
(2) 처분청이 제출한 심리자료에 나타난 OOO의 물적․인적시설 현황은 아래 <표2>와 같다.
(3) 조사청 담당공무원이 2017년 7월 작성한 OOO에 대한 법인사업자 조사종결보고서 상 주요 확인내용은 다음과 같다. (가) 수익적 소유자에 대한 판단사항으로, OOO가 100% 출자한 법인으로 OOO와 사업상 소재지와 이사가 동일한 것으로 확인되므로 OOO의 실질적 지배관리를 받고 있는 명목회사로 보이고, OOO는 2007년 4월에 설립된 유한합자회사 형태의 파트너십으로 2013년 12월 현재 호주, 중국, 일본 등 아시아지역에 총 36건의 부동산 투자를 진행하고 있으며 각 투자 건마다 별도의 법인을 설립하여 투자하는 방식을 이용하고 있는데 OOO에 투자할 목적으로 독일에 설립한 법인으로 보이며, OOO 설립경위, 동일한 사업상 소재지, 동일 이사진의 구성에 따른 실질적 지배관리 등에 비추어 보면, OOO는 배당소득에 대하여 한․독 조세조약상의 낮은 제한세율을 적용받기 위하여 설립된 도관에 불과한 것으로 추정되어 배당소득의 실질 귀속자는 OOO로 판단된다. (나) 투과과세단체의 조약적용 기준에 대한 사항으로, OOO는 독일의 상법에 의해 설립된 유한합자회사 형태의 파트너십으로 세법상 단체가 아닌 그 구성원이 포괄적 납세의무를 부담하는 투과과세단체(Fiscally Transparent Entity)에 해당하고, 투과과세단체는 조약상 포괄적 납세의무를 부담하는 법인에 해당하지 아니하므로 한․독조세조약 제10조 제2호 (가)목에 의한 5%의 제한세율을 적용받을 수 없으며, 만약 한․독조세조약 제10조 제2호 (나)목에 의한 15%의 제한세율을 적용받으려면 그 구성원이 위 단체에서 얻은 소득에 대하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하여 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여야 하고(OOO, 서울고등법원 2016.6.9. 선고 2015누976 판결), 즉 펀드의 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하는 범위 내에서만 한․독 조세조약 제10조 제2호 (나)목에 의한 15%의 제한세율을 적용받을 수 있을 뿐, 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 않는 경우에는 도관을 이용한 조세조약 편승시 조약배제를 정한 한․독 조세조약 제27조 제2항에 해당되어 15%가 아닌 국내법인세법상 20%의 원천징수세율이 적용되어야 한다. (다) 또한, OOO의 주주명세를 제출받아 확인한 결과, 쟁점배당소득 지급 당시 구성원의 거주지국 지분비율은 OOO 외 23인이 87.87%를 이루고 있고, OOO 외 1인이 12.13%를 이루고 있는 것으로 나타나, 쟁점배당소득 지급 당시 거주지국이 독일인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하므로 한․독 조세조약상 15%의 제한세율을 적용하고, 거주지국이 룩셈부르크인 주주의 경우 독일에서는 포괄적 납세의무를 부담하지 않으므로 그 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는법인세법상 20%의 원천세율을 적용함이 타당하다.
(4) 조사청 조사담당공무원이 2017.5.17. 독일에서 수행한 OOO 내용은 <표3>과 같다.
(5) 청구법인은 두 번째 쟁점과 관련된 것으로 펀트 투자와 관련한 조세조약 적용문제 및 국외투자기구 관련 규정의 해석에 대하여 2018.7.12. 보충자료를 제출하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. (가) 펀드 투자의 경우 펀드 투자자를 기준으로 조세조약을 적용하여야 한다.
1. OOO를 거치지 않고 직접 투자하였다면 한·독조세조약, 한·룩조세조약에 따른 15%의 제한세율을 적용받을 수 있었는바, 그렇다면 OOO를 통한 간접 투자의 경우에도 위 조세조약 상의 제한세율이 적용되는 것이 타당하지 펀드를 통해 투자하였다는 이유로 조세조약의 적용이 배제되어야 할 이유는 없고, 그렇게 볼 근거도 없다. 즉, 조세조약 상 제한세율의 취지가 소득의 원천지국과 소득 귀속자의 거주지국 간에 과세권이 중첩되는 경우 이중과세를 방지하기 위한 것인데, 독일 투자자나 룩셈부르크 투자자가 각 국가에서 쟁점배당소득에 대한 납세의무를 부담하는 이상, 우리나라와 위 각 국가 간에 체결된 조세조약상 제한세율을 적용하여 이중과세를 방지할 필요가 있고, 같은 맥락에서 대법원도 “단체가 납세의무자가 되는지 아니면 그 구성원이 납세의무자가 되는지 여부에 따라 조세조약의 적용을 달리 할 합리적인 이유가 없는 점, 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국이 포괄적인 과세권을 행사할 수 있는 경우 원천지국이 조세조약을 적용할 수 없다고 보아 제한 없이 과세권을 행사한다면 이중과세 방지를 위한 조세조약의 목적이나 양 체약국의 의사에 부합하지 않는다.”고 판시(대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결)한 사실이 있다. 그럼에도 처분청은 독일 투자자와 룩셈부르크 투자자를 달리 취급하여 독일 투자자에게 귀속된 부분에 대하여만 한·독조세조약 상 제한세율을 적용하고, 룩셈부르크 투자자에게 귀속된 부분에 대하여는 한·룩 조세조약의 적용을 배제하였는바, 이는 동일한 지위를 가진 투자자들 중 룩셈부르크 투자자만을 차별 취급하는 것으로서 매우 부당하다.
2. 조세조약의 해석에 있어 중요한 참고자료인 OECD 모델조세조약 주석의 일관된 입장도 투과과세단체인 펀드(파트너쉽)의 투자자(파트너)를 기준으로 조세조약을 적용하여야 한다는 것이고, 국세청 및 기획재정부의 일관된 입장도 투과과세단체인 펀드(파트너쉽)의 투자자(파트너)를 실질귀속자로 보아 그 투자자(파트너)의 거주지 국가와 우리나라가 체결한 조세조약을 적용하여야 한다는 견해를 반복하여 밝혀온 바 있다(국세청 서면2팀-2624, 2006.12.20., 재경부 재국조 46017-177, 2002.12.1.6. 외 다수). (나) 또한, 이 건은법인세법상 국외투자기구 규정의 적용 대상이므로 투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하여야 함에는 의문의 여지가 없다.
1. 2012년법인세법의 개정으로 도입된 국외투자기구 규정(법인세법 제98조의4, 제98조의6)은 국외투자기구 자체는 실질귀속자에 해당하지 아니하고, 국외투자기구가 아닌 그 투자자들을 소득의 실질귀속자로 보도록 하는 실체적 규정인바, 위 규정에서 정하는 국외투자기구는 “투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것”을 의미하는데(법인세법 시행령제138조의7 제2항), 이 건에서 OOO의 경우, 독일·룩셈부르크 투자자에게 투자권유를 하여 모은 금전으로 OOO의 지분(투자대상자산)을 취득·운용하고, 그 결과(배당금)를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하였으므로 위 규정에 정한 국외투자기구에 해당하고, 따라서 독일 투자자와 룩셈부르크 투자자가 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하므로, 해당 투자자를 기준으로 조세조약이 적용되어야 하는 것이다.
2. 국외투자기구 규정은 단순한 절차규정이 아니라 그 투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용한다는 실체적 의미를 포함한 규정으로, 국외투자기구 규정이 단순한 절차규정에 불과하다는 견해가 있지만 이는 명백히 잘못된 주장이고,법인세법제98조의4 제2항은 “국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 비과세·면제신청서를 제출받아”라고 규정하고 있는데, 법 문언 상 국외투자기구 자체와 그 투자자인 실질귀속자는 서로 양립할 수 없는 개념 즉, 국외투자기구는 실질귀속자에 해당하지 않고 그 투자자가 실질귀속자임을 전제하고 있음을 알 수 있으며, 국외투자기구 규정을 입안한 기획재정부도 펀드가 국외투자기구에 해당하는 경우 그 투자자들을 기준으로 조세조약을 적용함을 확인하였고(국제조세제도과-12, 2016.1.11.), 기획재정부가 2016.4.28 한국국제조세협회에서 발표한 국제조세 예규 동향에서도 조세조약이 체결되지 않은 국가에 설립된 외국펀드가 국외투자기구에 해당하는 경우에는 그 투자자에게 조세조약을 적용하는 것으로 의견을 제시하였는바, 국외투자기구 규정이 단순히 절차적 규정이라는 의견이 부당한 것임을 알 수 있다.
(6) 청구법인의 위 보충자료에 대하여 처분청이 2018.11.9. 제출한 추가답변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 독일의 투과과세단체인 OOO는 쟁점배당소득의 실질 귀속자로서 한․독 조세조약 해석 상 그 구성원이 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하는 한도까지만 한․독조세조약을 적용할 수 있을 뿐이며, 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 않는 룩셈부르크 구성원에 대해서는 한․독 조세조약이나 한․룩 조세조약을 적용할 수 없다.
1. 청구법인은 대법원 판례(대법원 2015.5.28. 선고 2013두7704 판결)를 근거로 룩셈부르크 투자자에게는 한․룩 조세조약을 적용함이 타당하다고 주장하나, 이는 해당 판례의 전체적 맥락 및 결론을 무시한 채 일부 단편적인 판결의 문구 및 단어만을 이용한 자의적 해석으로, 해당 판결에서는 한․독 조세조약 해석 상 원칙적으로 “원천지국이 과세권을 행사함에 있어서 조세조약을 적용할 경우 소득이 귀속되는 주체는 조세조약에 다른 정함이 없는 이상 원천지국의 국내법에 따라야 하므로 원천지국의 국내법에 의하면 투과과세단체를 소득 귀속의 주체로 보아야 하는 경우에 이를 무시한 채 그 구성원들을 소득 귀속의 주체로 보아 원천지국과 그 구성원들의 거주지국 사이에 체결된 조세조약을 적용할 수는 없는 것이다.”라고 하면서, 이중과세 방지를 위한 한․독 조세조약의 목적 등을 고려하여 “우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 어떠한 단체가 우리나라에서 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는 투과과세 단체에 해당하는 경우 그 구성원이 위 단체에 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한․독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한․독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다.”고 하는 등 조세조약의 적용 가능성과 그 한계를 같이 설시한 바 있다. 첨언하면, 한․독 조세조약의 문언해석 상 소득이 귀속되는 집합투자기구가 존재한다면 투과과세단체라 하더라도 그 단체를 무시한 채 구성원들을 소득 귀속의 주체로 보아 그 구성원들의 거주지국 사이에 체결된 조세조약을 적용할 수 없는 것이 원칙이지만, 조세조약의 목적을 고려했을 때 집합투자기구가 존재하는 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에 한하여 그 구성원에 대해 한․독 조세조약의 적용을 받을 수 있는 것이고, 나아가 독일에서 포괄적 납세의무를 부담하지 않는 구성원들의 거주지국 사이에 체결된 조세조약을 적용할 수 없음을 내포하고 있는 것으로 볼 수 있다.
2. 또한, 이 건과 사실관계가 유사한 최근 법원 판결(서울고등법원 2016.6.9. 선고 2015누1269 판결, 대법원 파기환송에 따른 2심 법원 판결)에서는 “이 사건 배당소득에 대한 원천징수시 적용할 세율은, 각 그 지급 당시 거주지국이 독일인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대하여는 한․독 조세조약상 15%의 제한세율을, 그 외의 오스트리아 및 룩셈부르크 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 25%의 법인세법상의 세율이 적용된다 할 것이다.”고 하면서 “원고는 투과과세단체의 구성원 중 룩셈부르크 거주자에 대하여는 한․룩셈부르크 조세조약, 오스트리아 거주자에 대하여는 한․오스트리아 조세조약에 따라 각 15%의 제한세율을 적용하여야 한다는 취지로 주장하나, 투과과세단체는 그 구성원들이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 내에서 한․독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 의하여 15%의 제한세율을 적용할 수 있는 것인데, 투과과세단체의 구성원 중 독일 거주자가 아닌 룩셈부르크 및 오스트리아 거주자가 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담한다고 볼 수 없고, 비록 한․룩셈부르크 조약이나 한․오스트리아 조약이 한․독 조세조약과 동일한 규정을 두고 있다하여 달리 볼 것도 아니다.”고 설시하였는바, 이러한 내용은 청구인이 함께 인용하였던 대법원 판결(대법원 2015.3.26. 선고 2013두7711 판결)과도 사실관계 및 판결 취지가 모두 동일하므로, 이 건에 있어서도 OOO의 구성원 중 독일 거주자 외의 자에 대하여는 국내세법 상 원천세율을 적용함이 타당하다.
3. 아울러, OECD 모델조세조약은 세법상 취급에 관하여 체약국 사이에 불일치가 있는 경우 그 불일치를 해결하기 위해 제안된 단순한 권고에 불과할 뿐이어서 아무런 법적인 구속력이 없고, 오히려 조세조약의 해석과 적용 권한은 그 체약국의 주권과 관련한 사항으로서 체약국의 심판 및 판결에 귀속될 뿐이며, 우리나라 대법원 판결 등은 OECD 권고와 달리 외국에 설립된 투과과세 단체에 대하여 단체의 설립지국이 아닌 우리 세법상 기준에 따라 해당 단체의 법인 해당 여부를 판단하고 있고, 나아가 앞서 인용한 대법원 판례(대법원 2015.3.26. 선고 2013두7711 판결)는 그 단체의 조세조약상 거주자 해당 여부를 단체의 구성원이 아닌 단체를 기준으로 판단하고 있으므로 청구법인의 주장은 이미 확립된 대법원 판례 등과도 배치된다. (나)법인세법제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의7 등에 정하는 규정은 단순한 절차규정으로, 국외투자기구의 투자자를 소득의 실질귀속자로 볼 수 없는 한 적용할 수 없는 것이다. 1)법인세법제98조의6 제1항은 조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 절차로 제한세율 적용신청서 제출을 규정하는 한편 제2항은 “해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.”고 명시하고 있는데, 해당 규정에서 국외투자기구가 지급받는 국내원천소득의 실질귀속자는 그 투자자라는 선언적 의미를 규정한 바 없으므로 실체적 의미를 포함한 규정이 아니며, 국외투자기구가 실질귀속자인 경우에 국외투자기구가 제한세율 적용신청서를 제출하면 되지만 그 투자자가 실질귀속자인 경우에는 그 투자자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 원천징수의무자에게 제출해야 한다는 뜻으로, 이러한 취지는 국외투자기구의 간주실질귀속자를 규정한 같은 법 시행령 제138조의7 제5항에서도 확인할 수 있다. 2) 법인세법 시행령제138조의7 제5항은 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금, 수익을 구성원에게 배분하지 않는 기금, 조세조약 상 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정되는 국외투자기구의 경우 국외투자기구를 실질귀속자로 간주하고 있는데, 청구인이 주장하는 것처럼 실질귀속자를 일괄적으로 투자자로 보기 위해서는 제138조 제5항과 같이 선언적 문언의 법 규정이 필요한 것이지 청구인이 주장하는 것처럼 “실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아”라는 문언만으로 실체적 의미가 형성되는 것이 아니고, 각 나라별 조약 문언 및 국외투자기구의 법적형태가 다양하기 때문에 국외투자기구가 실질귀속자가 되거나 그 투자자가 실질귀속자가 될 수 있으며, 이는 조약의 해석 및 법적형식에 따라 달라질 수 있는 것인바, 위의 내용을 종합하면법인세법제98조의6 규정(관련 시행령 포함)은 원천징수 신고 시 조세조약 상의 제한세율을 적용하기 전에 관련 부속서류로서 제한세율 적용신청서를 제출할 의무를 부과하는 단순 절차규정에 해당하고, 실질귀속자가 국외투자기구인지 투자자인지 여부는 납세자가 스스로 판단하여 신고하는 것이다.
3. 청구법인이 제시한 기획재정부 유권해석(국제조세제도과-12, 2016.1.11.)은 ‘펀드가 소득의 실질귀속자가 아니고 그 투자자가 소득의 실질귀속자인 경우에’라는 선행조건을 충족한 뒤 비로소 그 투자자에게 조세조약을 적용하는 것이라고 하고 있는 것이지 투자자가 반드시 실질귀속자라고 전제한 바 없고, 2016.4.28.자 기획재정부 국제조세 예규동향 서류도 국세예규심사위원회 논의 중에 있는 사항을 설명하는데 지나지 않는 것으로 청구법인은 논의의 전체적인 맥락을 무시하고 단편적인 결론만을 취하고 있다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO가 독일 내에 인적·물적시설이 존재하는 유효한 주주로서 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 주장하나, OOO의 최대주주이자 청구법인이 지급한 쟁점배당소득의 명목상 수령자인 OOO의 관련자들이 조사청 조사담당자와의 현지 인터뷰에서 OOO의 사업상 소재지와 이사가 동일하다고 확인하였고, 처분청의 조사에서 OOO가 세계 각국에 부동산을 투자할 목적으로 각 투자건마다 OOO와 같은 명목상 자회사를 설립하여 투자를 진행하는 것으로 확인되는 등 OOO 설립 경위, 독립적 인적․물적시설의 존재 사실, 동일 이사진의 구성에 따른 실질적 지배관리 관계 등에 비추어 보면 OOO는 쟁점배당소득과 관련하여 한․독 조세조약상의 낮은 제한세율을 적용받기 위하여 설립된 도관으로 봄이 합리적이므로 처분청이 쟁점배당소득의 수익적 소유자를 OOO로 본 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(8) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구법인은 OOO를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보는 경우에도 펀드 투자자들의 거주지국과 대한민국 간에 체결한 조세조약 상 제한세율이 적용되어야 하므로 룩셈부르크 투자자의 경우 한·룩조세조약에 따른 15%의 제한세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 일반적으로 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이라 할 것인바, 한·독 조세조약 제4조 제1항 등에서 거주지국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있는 점, 한·독 조세조약에서 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’가 ‘거주자’로서 조세조약의 적용대상인지에 여부에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않으나, 우리나라의법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 투과과세단체가 거주지국인 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다고 하더라도 그 구성원이 위 단체가 원천지국에서 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보이는 점(대법원 2019.6.27. 선고 2016두841 판결, 대법원 2019.7.11. 선고 2016두865 판결 참조),법인세법제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의7 등에 정하는 국외투자기구 관련 규정은 원천세 신고 시 조세조약 상의 제한세율을 적용하기 전에 관련 부속서류 등의 제출의무 등을 정하고 있는 확인적·절차적 규정으로, 국외투자기구의 투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하겠다는 의미의 창설적·실체적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점배당소득의 지급 당시 수익적 소유자인 OOO의 구성원 중 거주지국이 독일인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 한․독 조세조약 상 15%의 제한세율을 적용하고, 거주지국이 독일 외인 구성원(주주)에 대하여는 국내법인세법상 20%의 원천징수세율을 적용하여 이 건 법인원천징수분 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지>
□ 관련 법령 (1) 법인세법 제93조 [외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및국제조세조정에 관한 법률제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조 [외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. 3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. 제98조의4 [외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청] ① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세·면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외투자기구"라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 비과세·면제신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서와 제출받은 비과세·면제신청서를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신고서와 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ③ 소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세·면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다. ④ 제3항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 소득지급자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. ⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다. ⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정된 사항 외에 비과세·면제신청서 및 국외투자기구 신고서 등 관련 서류의 제출 방법·절차, 제출된 서류의 보관의무, 경정청구의 방법·절차 등 비과세 또는 면제의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제98조의6 [외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례] ① 제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 "제한세율"이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다. ② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외투자기구"라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. ③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다. (2) 법인세법 시행령 제138조의7 [외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례] ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제296조제5호 에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다. ② 법 제98조의6 제2항에서 "대통령령으로 정하는 국외투자기구"란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것(이하 "국외투자기구"라 한다)을 말한다. ③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 "국외투자기구 신고서"라 한다)에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외공모집합투자기구"라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다. 1.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구 2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것 3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것 ④ 국외투자기구(이하 이 조에서 "1차 국외투자기구"라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 "2차 국외투자기구"라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다. ⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다. 1.국민연금법,공무원연금법,군인연금법,사립학교교직원 연금법및근로자퇴직급여 보장법등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금 2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금 3. 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구 (3) 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정 제4조 [거주자] 1. 이 협정의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가의 법에 따라 그 국가안에서 납세의무가 있는 인을 말한다. 그러나, 이 용어에는 그 일방국안의 원천 소득 또는 그 국가에 소재한 자본에 대하여만 그 일방국에서 납세의무가 있는 인은 포함되지 아니한다. 제10조 [배당] 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각목을 초과할 수 없다. 가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트 나. 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트 제27조 [특별한 사안에서의 협정의 적용] 2. 제1항의 규정에 따를 것을 조건으로, 제10조 제2항·제11조 제2항·제12조 제2항 및 제21조의 규정에 언급된 제한은, 배당지급에 관한 주식 또는 기타 권리의 창설이나 부여, 또는 이자지급에 관한 채권의 창설이나 부여, 또는 사용료지급에 관한 권리의 창설이나 부여, 또는 기타소득의 지급에 관한 권리의 창설이나 부여에 있어서 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유없이 그 창설이나 부여에 의하여 제10조·제11조·제12조 및 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요한 목적일 경우에는 적용하지 아니한다. (4) 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정 제4조 [거주자] 1. 이 협약의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지, 경영장소, 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가의 법에 따라 그 국가에서 납세의무가 있는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 동체약국내의 원천소득이나 자본소득에 대하여서만 동체약국에서 납세하여야 할 의무가 있는 인은 포함하지 아니한다. 제10조 [배당] 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어있는 체약국에서도 동체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동배당의 수익적 소유자인 경우에는 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과하여서는 안된다. 가. 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총 배당액의 10퍼센트 나. 기타의 경우는 총 배당액의 15퍼센트
결정 내용은 붙임과 같습니다.