[요지] 쟁점거래는 부당공동행위(담합)의 대가로 담합이익을 공유하고 조세회피 목적으로 실지거래 없이 형식상 발생시킨 가상의 상품거래로서 그에 따른 거짓세금계산서를 발행 및 수취한 사실이 공정거래위원회의 의결서, 조사청의 조사결과 등에 의해 확인된 점 등에 비추어 쟁점거래가 실지거래라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[요지] 쟁점거래는 부당공동행위(담합)의 대가로 담합이익을 공유하고 조세회피 목적으로 실지거래 없이 형식상 발생시킨 가상의 상품거래로서 그에 따른 거짓세금계산서를 발행 및 수취한 사실이 공정거래위원회의 의결서, 조사청의 조사결과 등에 의해 확인된 점 등에 비추어 쟁점거래가 실지거래라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2013부1543 / 조심2012서1812 / OOOOOOOOOO / 조심2017부3621
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래는 OOO 실물이 생산된 후 각 거래처들을 거쳐 최종적으로 발전소에 납품되는 것으로, OOO라는 실물이 존재한다. 청구법인은 이러한 실물거래에서 일정부분 역할을 담당하였는바, 이는 실물 없이 단순히 매출을 부풀리거나 매입세액 공제만을 위해 거래 당사자들이 공급하지도 않은 재화나 용역에 대해 세금계산서만을 발행하는 경우와는 명백히 구별된다. (가) 부가가치세의 과세원인인 "재화의 공급"에 대해 부가가치세법제9조 제1항은 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 따라 재화를 인도 또는 양도하는 것’을 의미한다고 규정하고 있는바, 재화의 인도라 함은 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함하는 의미로서(대법원 2009.5.14. 선고 2008두23146 판결 등), 재화의 소유권 이전행위를 전제한 것이므로 민법상 동산의 인도 방법, 즉 ① 현실의 인도(제188조 제1항), ② 간이인도(제188조 제2항), ③ 점유개정(제189조), ④ 목적물반환청구권의 양도(제190조) 등의 방식에 따라 이루어진 인도는 부가가치세법상 적법한 재화의 공급에 해당한다. (다) 조사청은 OOO가 물리적으로 이동되지 않았다는 이유로 쟁점거래를 가공거래라는 의견이나, 재화의 현실적인 이동이 없더라도 계약에 따른 인도의사의 표시만으로도 재화의 공급에 해당한다. 즉, 실물의 이전이 없더라도 ① 실물의 존재, ② 당사자 간 소유권 이전에 대한 의사의 합치, ③ 민법상 현실의 인도가 없더라도 간이인도, 점유개정, 반환청구권의 양도 등 방법에 의한 인도 또한 부가가치세법상 재화의 공급으로 볼 수 있는 점, ④ 거래단계마다 세금계산서 발급 및 대금 지급, ⑤ 각 당사자가 합리적인 경제주체로서 각자의 이윤 추구, ⑥ 거래당사자들이 부가가치세를 탈루하거나 조세회피를 한 사실이 없는 점 등의 사정이 있는 경우 정상거래로 인정되어야 한다(부가가치세과-1038, 2013.10.31., 조심 2013부1543, 2013.11.20. 외 다수).
(2) 거래당사자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 이를 존중하여야 한다. (가) 납세의무자는 사적자치의 원칙에 따라 어떠한 경제활동을 함에 있어서, 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 적법 유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 이 경우 어느 방식을 취할 것인가의 문제는 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이므로 그 중 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되어야 한다는 것은 대법원의 확립된 태도이다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 외 다수). (나) 쟁점거래의 경우, OOO 자체는 부피와 무게가 크기 때문에 각 거래처들 간에 물리적 이동을 거칠 필요가 없어 현실인도 없이 간이한 방식으로 인도한 것인바, 거래처들 간에 소유권이전에 대한 의사의 합치가 존재하는 한 공급대상 재화인 OOO는 민법상 적법한 ‘인도’ 방식에 따라 당사자들 간 소유권이 이전된 것이다.
(3) 청구법인 및 거래처들은 각자의 합리적인 경제적 목적에서 거래에 참여하여 소정의 역할을 수행하였는바, 쟁점거래는 정상적인 절차에 따라 이루어진 매입․매출이다. (가) 청구법인은 국내 발전소에 대한 OOO 공급시장에 참여하기 위한 경제적 목적에서 거래처들 간 충분한 합의 끝에 쟁점거래에 참여하게 된 것이다.
1. 청구법인은 생산설비를 갖추고 정상적으로 OOO를 생산하여 납품하는 업체로서, 실물 없이 단지 가공거래를 통한 세금계산서만을 발행하는 자료상도 아니고, 부가가치세 포탈을 목적으로 설립된 폭탄업체도 아니다. 또한, 청구법인은 쟁점거래를 통해 당시 거래처들이 선점하고 있던 국내 OOO시장에 순조롭게 진입할 수 있게 되었고, 거래처들로서도 쟁점거래를 통해 신규로 시장진입하는 청구법인에 의해 자신들의 점유분까지 잠식당할 우려를 줄일 수 있었으므로 거래당사자들은 이러한 각자의 이익을 위해 쟁점거래의 내용, 구조, 이익률, 대금지급 등 모든 거래조건 등에 관하여 합의를 하였는바, 이런 합의하에 이루어진 거래를 가공거래로 볼 수는 없다.
2. 이와 같이 거래당사자들은 자유로운 의사에 따라 쟁점거래의 개시에 협의한 것으로, 일련의 거래에 대한 계약서는 별도로 작성되지 않았으나 개별 수주 건에 대한 수주․발주서류가 존재하고, 해당 서류에는 납품대상 OOO의 규격, 수량, 단가 등이 기재되어 있다. (나) 청구법인은 쟁점거래 과정에서 거래당사자간 합의에 따라 거래주체로서 요구되는 책임과 역할을 전부 이행하였다.
1. 청구법인은 발전소가 OOO공급에 관한 입찰을 공고하면 이에 대해 경쟁력 있는 입찰가격을 제시하여 낙찰 받은 후 발전소와 공급계약을 체결하고, OOO를 생산․수입하여 최종적으로 이를 발전소에 납품하는 역할을 수행하였다. 즉, 쟁점거래에서 청구법인은 "수주업체"로서의 역할과 "생산업체"라는 역할을 겸한 것이다. 또한, 청구법인 및 거래처들이 국내 OOO시장 진입 내지 기존 시장거래 점유분 보호(즉, 안정적인 시장구도 유지 및 개별 거래 건에 따른 일정 이익률 확보라는 이윤 추구)라는 경제적으로 합리적인 목적 하에서 쟁점거래라는 방식을 택하였고, 이러한 선택에 있어 세금탈루 목적이 없었던 이상 국가가 그러한 당사자 간 사적 계약을 부인하거나 제재할 아무런 근거가 없다. 따라서 하나의 거래의 각 단계에서 청구법인이 수주업체 및 생산업체의 역할을 모두 담당하였다 하더라도 이러한 거래는 원칙적으로 인정되어야 한다.
2. 쟁점거래처들은 유통상으로서 청구법인으로부터 OOO를 납품받아 재판매하는 역할을 수행하였고, 이를 위해 청구법인으로부터 수주를 받거나 다른 거래회사에 발주를 주고 청구법인에도 발주를 주는 등의 유통상으로서의 역할을 수행하였으며, 이 과정에서 매출액 대비 약 6～10%의 실제 마진을 수취하였다. 일반적으로 유통업자의 업무는 판매자 접촉, 가격협상, 제품 납품, 대금지급 등으로, 직접적인 제조나 가공을 하지 않고도 물류 과정에 개입함으로써 소정의 용역을 제공하고 이에 따른 이윤을 수취하는 구조인바, 이러한 유통회사 내지 도매업체의 역할을 불법적인 거래로 볼 수 없다.
3. 거래당사자들은 각각 대금지급 의무 및 대금 미회수에 따른 모든 법률상·사실상 위험을 전부 부담하였다.
(4) 공정거래위원회에 의해 담합이 인정되었다는 사정은 입찰 및 수주 과정에서의 문제일 뿐, 수주 이후에 이루어진 쟁점거래가 가공거래라는 점과는 무관하다. (가) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 "공정거래법"이라 한다)에 따라 처벌대상인 소위 ‘담합(부당한 공동행위)’이란 (입찰 또는 경매에 있어) 사업자들 간 공동으로 낙찰가격 등을 결정하는 행위이다(공정거래법 제19조 제1항 제8호). 즉, 공정거래법상 담합은 단지 공동으로 낙찰가격 등을 정한다는 것이고, 이러한 담합행위가 세법상 ‘가공거래’인지 여부는 해당 거래의 실질로 보아 거래 관련 합의유무, 각 당사자의 경제적 목적의 존부, 가격 또는 이익률 협상유무, 각 거래당사자의 역할이 있는지 여부, 거래 관련 자금운용 및 매출채권 대손위험 등 세법적 기준에 따라 판단되어야 하는바, 쟁점거래는 실물 및 거래당사자들 간 소유권 이전의 의사 합치가 존재하고, 청구법인은 발전소로부터의 OOO 공급 건 수주, OOO공장 하청을 통한 OOO 생산, 물품대금지급 및 세금계산서 발행 등 소정의 역할을 충분히 수행하였으므로 가공거래로 볼 수 없다. (나) 또한, 공정거래위원회는 의결서에서 쟁점거래를 ‘가상의 상품거래’라고 기재하였는데, 이는 세법상 ‘가공거래’와 동일한 개념으로 사용된 것으로 보기 어렵다. 즉, 가상의 상품거래란 쟁점거래에서 실제 OOO 실물이 각 거래당사자간 물리적으로 이동하지 않았다는 의미에 불과할 뿐, 세법상 ‘가공거래’ 여부까지 판단한 것은 아니다. 오히려 위 의결서에는 거래처들 간 "상품매출을 통한 이익공유"가 있었다고 표현하는바, 이는 청구법인 및 거래처들이 OOO를 매출함으로써 이익을 공유하였다는 것으로 실제 재화의 공급에 해당하는 상품거래를 통하여 매출을 인식하였고 그에 따라 상당한 이익을 얻고 있었다는 점을 보여주고 있다. 요컨대 청구법인 및 거래처들은 합의를 통해 이 건 OOO 매출거래를 함으로써 각 당사자의 역할에 따른 일정 마진을 획득한 것임은 공정거래위원회도 인정하고 있으며, 다만 그러한 거래가 부당하게 경쟁을 제한하는 것으로서 공정거래법상 위법행위라는 점이 공정거래위원회에 의해 인정되었을 뿐이다.
(5) 청구법인으로서는 가공거래를 할 이유나 동기가 없었고, 조세회피의도 또한 없었으며, 실제로도 쟁점거래로 인한 부가가치세 및 법인세 등 세금의 탈루도 없다. (가) 청구법인은 기존에 유지되어온 차입금 외에 쟁점거래를 통해 인식한 매출액을 통해 추가로 차입금을 차입할 경영상의 필요가 없었고, 청구법인은 주식회사 OOO의 100% 자회사로서 OOO 등을 할 필요성조차 없었는바, 일반적으로 기업들이 신용등급을 높여 차입금 조달을 확대하거나 상장을 위한 수단으로 가공거래를 통해 매출을 부풀릴 유인이 있는 것과는 달리 청구법인은 이런 동기가 존재하지 않는다. (나) 한편, 쟁점거래는 조세회피의 의도와는 무관한 거래이다. 쟁점거래로 인해 생산된 OOO가 최종적으로 발전소에 납품되는 단가가 동일한 이상, 결국 쟁점거래로 인해 국가에 납부되는 세액의 합계는 동일하므로 세수 손실이 없을 뿐더러 청구법인 또는 거래처들은 모두 부과된 부가가치세 및 법인세 등을 납부하였다. 즉, 부가가치세를 탈루하거나 기타 조세를 포탈하고자 하는 고의는 없었던 거래이며, 실제로 이러한 세금의 탈루가 전혀 발생하지도 않았다. ＜ 쟁점② 쟁점거래가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당되는지 여부 ＞
(1) 국세기본법제26조의2 제1항 제1호는 납세자가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우’ 10년의 부과제척기간을 적용한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 의미에 관하여 조세범처벌법제3조 제6항과 동일하게 규정하고 있는바, 조세범처벌법에서는 6가지의 구체적 행위 유형 및 ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’를 열거하며, ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라고 정의하고 있다. 여기에서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은 조세범처벌법문언과 같이, 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결).
(2) 또한, 허위의 세금계산서가 교부되었으나 각 거래당사자가 부가가치세를 모두 납부하여 궁극적으로 조세의 탈루가 없는 사안에 대해, 대법원은 "10년의 부과제척기간이 적용되기 위하여는 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다"는 이유로 10년이 아닌 5년의 제척기간이 적용되어야 한다고 판시하였다(대법원 2014.2.27. 선고 2013두19516 판결).
(3) 위 관련 법령, 대법원 판례 등에 비추어 쟁점거래는 부정행위 해당되지 않는다. (가) 청구법인과 거래처들 간 쟁점거래행위로 인해 누락된 세수는 없다(조세포탈과는 무관함). 청구법인은 발전소가 실시한 입찰에서 청구법인과 거래처들 중 어느 한 업체가 낙찰을 받으면 타 거래처들에게 순차로 수주를 하고, 생산된 제품을 타 거래처들에게 순차로 납품한 후 최종적으로 발전소에 납품하는 형태의 거래를 하였다. 쟁점거래의 각 단계에서 거래당사자들은 자신의 매출세액에 대한 부가가치세 및 매출액에 대한 법인세를 모두 납부하였으므로, 쟁점거래로 인해 누락된 국가 세수는 없다. (나) 대법원의 확립된 태도에 의하면 조세포탈의 결과가 발생하지 않은 경우 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다. 왜냐하면 ‘사기 기타 부정한 행위’는 형사처벌의 구성요건으로 되므로 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 할 뿐만 아니라 조세 탈루라는 위법한 결과가 발생하지 않은 경우 고의가 있다고 볼 여지가 없기 때문이다. (다) 쟁점거래는 부정행위의 유형인 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않으므로 10년의 부과제척기간이 적용될 여지도 없다. 설사 청구법인이 매입세금계산서를 통해 부가가치세액을 공제받거나 법인세를 과소 납부하였다고 볼 만한 사정이 있다 하더라도, 거래상대방에서 정확히 동액의 부가가치세액을 전부 납부하고 청구법인의 매출 감소에 상응하는 매출 상승으로 인한 추가적인 법인세를 납부한 이상, 쟁점거래는 결과적으로 국가세수의 감소를 초래하지 않으므로 이는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않고, 따라서 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없다. (라) 쟁점거래는 적극적 은닉의도(즉, 적극적 사전소득 은닉의도 또는 거래은닉 의도)가 없다. 부정행위가 성립되기 위해서는 적극적 은닉행위가 있어야 하는 바, 쟁점거래와 관련하여 모든 거래당사자는 조세범처벌법제3조 제6항 각 호의 해당하는 그 어떠한 행위를 한 바가 없으므로 쟁점거래를 통한 적극적 소득은닉 또는 거래은닉 행위도 인정될 수 없으며, 각 단계에서 거래당사자는 자신의 매출세액에 대한 부가가치세 및 매출액에 대한 법인세를 모두 신고․납부하였는바 쟁점거래로 인해 누락된 국가 세수는 전혀 없는 이상, 쟁점거래는 소득은닉 또는 거래은닉 행위는 없으므로 쟁점거래는 부정행위가 아니다. ＜ 쟁점③ 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부 ＞
(1) 쟁점세무조사는 국세기본법제81조의4 제2항에 의한 중복조사에 해당된다. (가) 청구법인은 2013.4.3. 조사청의 세무조사 통지를 받아 2013.4.17.～2013.6.14. 기간 동안 2008～2012사업연도에 대하여 세무조사를 받았는데, 당시 세무조사 통지서에 의한 조사대상연도는 2010사업연도이었으나, 실제 세무조사시 조사청은 2008～2012사업연도에 대하여 자료일체를 요청하였고, 청구법인도 이를 제출하여 2008～2012사업연도에 대하여 모든 법인세, 부가가치세, 원천세 등 통합조사를 받았다. 그 결과 조사청은 2013.6.13. 2008～2012사업연도 법인세 예상고지세액 OOO원을 부과처분하는 세무조사 결과통지를 하였고, 이후 관할세무서는 2013.8.1. 2008～2012사업연도 법인세 등 납세고지서를 발송하였으며, 청구법인은 2013.9.27. 해당 고지세액을 납부하였다. (나) 따라서 청구법인은 2008～2012사업연도를 조사대상기간으로 하고, 2013.4.17.～2013.6.14.을 조사기간으로 하여 조사청으로부터 당초 세무조사를 받았으므로, 조사청이 쟁점거래와 관련하여 2012년 이전 사업연도(2008～2012사업연도)에 대하여 조사범위를 확대한 것은 국세기본법제81조의4 제2항에 의한 중복조사에 해당한다.
(2) 공정거래위원회의 의결내용은 공정거래법상의 처벌대상인 담합(부당한 공동행위)에 대한 것으로 이는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’에 해당하지 않으며, 쟁점거래로 청구법인은 법인세 및 부가가치세를 탈루(포탈)하지 않았으므로 조세탈루의 혐의가 없어서 쟁점세무조사는 중복조사 예외사유에 해당하지 않는다. (가) 국세기본법제81조의4 제2항 제1호에 따라 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에는 중복조사 예외사유에 인정되나 공정거래위원회의 의결서는 조세탈루의 협의를 인정할 만한 명백한 자료에 해당되지 않는다. 즉, 위 의결서는 공정거래법상 담합(부당한 공동행위)과 관련하여 공정거래법상 처분근거에 대한 사실관계와 관련 법령 적용에 대하여 기술한 보고서로서, 여기에는 쟁점거래와 관련한 거래당사자들의 ‘이익공유 방법’에 대한 설명만 있을 뿐, 조세를 탈루했다는 내용은 없다. (나) 중복조사와 관련한 판례(대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결, 대법원 2011.5.26. 선고 2008두1146 판결)에서도 쟁점거래와 같은 경우는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 보기 어렵다고 판단하였는바, 쟁점거래는 ① 조세 탈루도 없을 뿐더러 ② 공정거래위원회의 의결 내용은 공정거래법상의 처벌대상인 담합(부당한 공동행위)에 대한 내용으로서, 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료가 아니므로 중복조사 예외사유에 해당하지 않는다.
(3) 쟁점세무조사는 중복조사 예외사유인 “거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우”(국세기본법제81조의4 제2항 제2호) 또는 “2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우”(같은 항 제3호)에도 해당하지 않는다. (가) 국세기본법제81조의4 제2항 제2호에 따라 “거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우” 재조사가 가능하나, 이 건의 경우 공정거래위원회의 의결서에 쟁점거래 관련 거래내역 및 거래당사자가 전부 노출되어 있어 청구법인과 관련된 거래를 조사하지 않더라도 거래상대방에 대한 거래내역을 전부 알 수 있으므로 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우에도 해당하지 않으며, 또한 쟁점거래의 경우 청구법인에 대한 조사여부와 관계없이 거래당사자를 직접 조사하면 되므로 쟁점세무조사는 “거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우”에 해당하지 않는다. (나) 쟁점거래는 가공거래 관련 건으로 거래시기마다 발행한 각 세금계산서의 가공여부를 개별적으로 판단하고, 가공거래에 대한 처벌 여부도 각각의 세금계산서에 대하여 판단하는 것이므로, 이는 “하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우”에 해당되지 않는 것이어서 이 건은 “2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우”에 해당되지 않는다.
(4) 2008～2009, 2011～2012사업연도의 세무조사는 부분조사가 아니므로 국세기본법제81조의4 제2항 제6호의 “제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우”에도 해당하지 않으므로 2012년 이전 사업연도에 대한 세무조사는 중복조사에 해당한다. (가) 국세기본법제81조의4 제2항 제6호에 의하면 “제81조의 11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우” 중복조사 예외사유에 해당하나 청구법인은 이에 해당하지 않는다. 즉, 동 규정상 “제81조의11 제3항에 따른 부분조사”는 2017.12.19. 신설되어 부칙(법률 제15220호 부칙) 제7조 제1항에 따라 이 법 시행일인 2018.1.1. 이후 개시하는 세무조사(즉, ‘부분조사’를 말함)부터 적용하므로 이 건은 여기에 해당하지 않는다. (나) 또한, 당초 세무조사 당시 청구법인은 2008～2012사업연도에 대하여 조사청이 요청하는 자료일체를 제출하여 부분조사가 아닌 통합조사를 받았으며, 세무조사 결과 통지서 및 납세고지서상 부분조사라고 기재되어 있으나, 이는 당시 처분청의 일방적인 기재에 의한 것이고 청구법인은 부분조사라는 통지를 받은 사실도 없었다.
(5) 국세기본법 시행령제63조의2 제3호의 ‘조세범처벌절차법 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’는 2014.2.21. 신설되었으며, 동 시행령 부칙(대통령령 제25201호) 제1조에 ‘이 영은 공포한 날부터 시행한다.’고 규정하고 있다. 따라서 본 조항은 2014.2.21. 이후 ‘조세범처벌절차법제2조 제1호에 따른 조세범칙행위’ 해당분부터 적용하여야 하므로 2012년 이전 사업연도에 대하여 한 세무조사는 중복조사에 해당한다. ＜ 쟁점④ 쟁점금액을 추가 익금산입한 처분이 적정한지 여부 ＞ 설령 처분청의 의견대로 쟁점거래에 대한 청구법인의 주위적 청구를 배척한다 하더라도 처분청이 법인세액을 계산할 때 쟁점거래 중 2008사업연도부터 2013사업연도까지 청구법인이 제작한 매출 및 매입을 제외한 건에 대한 공동이익배분금액 OOO원(쟁점금액)을 추가로 익금산입한 것은 다음과 같은 사유로 부당하다.
(1) 청구법인 및 거래처들은 각자의 합리적인 경제적 목적에서 쟁점거래에 참여하여 소정의 역할을 수행하였고, 각 당사자는 상호합의에 따른 거래주체로서 각자의 역할에 따른 이익배분금액(쟁점금액)을 수령하였으므로 쟁점금액은 담합사례금이 아니다. (가) 조사청이 제시한 대법원 판례(대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결)는 "담합사례금을 가장 높게 제시한 업체가 OOO 연도 공사를 낙찰받기로 결정한 다음 낙찰예정 업체가 나머지 업체들에게 공사대금의 일부를 차명계좌를 이용하여 불법으로 자금을 조성하여 별도로 담합사례금을 지급하여 동 지급액에 대한 손금산입 여부"를 판단한 것으로 동 판례에서는 "담합법인에게 지급한 입찰포기 대가는 사업과 관련 없는 비용으로 손금불산입한다."고 판시하고 있다. (나) 그런데, 쟁점금액은 위 판례에서 언급하는 불법 및 차명계좌를 조성하여 별도로 입찰참여자에게 지급한 담합사례금과는 명백히 다르다. 즉, 청구법인 및 거래처들은 각자의 합리적인 경제적 목적에서 쟁점거래에 참여하여 소정의 역할을 수행하였고, 각 당사자는 상호합의에 따른 거래주체로서 각자의 역할에 따른 이익배분금액을 이익으로 수령하였으므로 이는 별도로 지급한 담합사례금이 아니므로 익금에서 제외되어야 한다. (다) 조사청은 일반적인 자료상 조사에서도 가공매출 및 매입을 부인하면서 동시에 자료상이 불법으로 별도 수령한 금원은 익금산입하므로 쟁점금액도 이에 해당한다는 의견이나, 조사청이 언급하는 자료상 거래의 경우는 실물이 존재하지도 않고, 각자의 역할도 없으며, 가공 매출에 대하여 공급가액의 일정한 수수료를 거래조건으로 하여 거래하는 것으로 이러한 자료상의 수수료는 가공거래에 대하여 별도의 실제 수수료를 취하는 것이므로 당연히 익금산입되어야 하는바, 쟁점금액은 실물도 존재하고, 각자의 역할에 따른 이익을 수취한 거래이므로 자료상 거래시의 수수료와 동일시하여 익금산입하는 것은 타당하지 않다.
(2) 처분청이 가공 매출․매입을 익금 및 손금불산입하면서, 쟁점금액만을 추가로 익금산입하는 것은 이중의 익금산입이다. (가) 청구법인이 제작한 건은 거래구조상 매입OOO이 매출OOO보다 더 크지만, 청구법인이 제작한 건 이외의 건은 매출OOO이 매입OOO보다 더 크다. 즉, 쟁점거래를 부인하면 청구법인이 제작한 건은 매입이 더 크므로 익금산입액OOO이 되고, 청구법인이 제작한 건 이외의 건은 매출이 더 크므로 손금산입액OOO이 된다. 조사청은 청구법인이 제작한 건 이외의 건은 손금산입액이 되므로 이는 부당하다고 판단하여, 청구법인이 제작한 건 이외의 건은 실제 청구법인이 이익을 수령하였다는 이유로 쟁점금액을 추가로 익금산입한 것이다. (나) 쟁점거래를 보면 청구법인이 제작한 건이나 청구법인이 제작한 건 이외의 건이나 모두 동일한 거래임에도 이익이 있었다는 사유만으로 청구법인이 제작한 건 이외의 건에 대하여만 추가로 익금산입하는 것은 명백히 이중 익금산입에 해당한다. 만약 조사청의 의견대로라면 반대의 경우인 청구법인이 제작한 건의 경우는 손금산입OOO이 발생하였으므로 이는 손금산입되어야 한다. 동일한 거래임에도 손금산입의 경우는 인정하지 않고 이익의 경우만을 추가로 익금산입하는 것은 부당하다.
(1) 쟁점거래는 청구법인이 담합이익을 공유하기 위해 형식상 발생시킨 가상의 거래를 위한 세금계산서이고, 청구법인과 거래처들은 재화나 용역에 관한 계약을 체결한 사실조차 없다(담합이익의 증여계약에 대해 세금계산서를 발행한 것이다). (가) 청구법인은 쟁점거래가 최종 공급재화가 명백히 존재하는 실물거래이고, 청구법인 및 거래처들은 각자의 합리적인 경제적 목적 및 정당한 경제적 이윤추구 목적에 따라 수주업체, 생산업체, 또는 유통상으로서 정상적인 상품매입․매출을 발생시켰을 뿐만 아니라 정상적으로 대금을 지급하였다고 주장하나,
1. 청구법인의 입찰 관련 담당자들이 담합이익을 공유하기 위하여 가상의 상품거래를 하였다고 일관되게 진술하고 있고, 이와 같은 사실은 공정거래위원회 및 조사청의 조사과정에서도 사실로 확인되었으므로 쟁점거래는 재화를 인도․양도할 정상적인 거래목적이 아니라 단순히 담합이익을 수령하기 위한 가상의 상품거래라고 할 것이다.
2. 청구법인이 주장하는 대금지급의무는 담합이익을 공유하기 위해 가상의 매출거래 방식을 채택한 결과로 인한 것이어서 이를 정상적인 대금지급의무라고 볼 수도 없고, 쟁점거래 물품은 OOO발전소의 발주에 따라 생산․납품하는 제조업의 전형에 해당하여 유통상의 개입자체가 일반적이지 않다. 이에 더하여 청구법인과 거래처들은 사전협의를 통해 낙찰예정자, 마진율 등을 개괄적으로 정하였고, 실제 입찰 건이 발생할 때마다 유선상 상호 연락하여 청구법인과 거래처들간 사전협의내용을 세부적으로 다시 정하는 등의 과정을 거쳤는데, 이러한 공모행위는 가격결정, 재고위험 등을 부담하는 정상적인 상거래에서는 있을 수 없다.
3. 결국 쟁점거래 당사자들은 물류이동이나 운송, 용역의 제공 없이 형식적으로 매매거래의 외관을 취하고 있을 뿐이고, 이는 부당한 공동행위(담합)의 대가로 이른바 '들러리사업자'에게 이익의 일부분을 배분함에 있어 담합을 은폐하기 위하여 중간에 '들러리사업자'를 끼워넣어 세금계산서만을 발행 및 수취한 것이므로 쟁점거래는 실제거래 없이 형식상 발생시킨 가상의 상품거래에 불과하다. (나) 청구법인은 쟁점거래에는 최종 공급재화가 존재하고, 부가가치세법상 재화의 인도는 민법에서 정한 동산의 여러 가지 인도방식을 통해 이루어질 수 있으므로 현실인도 없는 간이인도방식을 선택한 청구법인의 거래방식은 존중되어야 한다고 주장하나,
1. 청구법인이 언급한 판례들은 당사자들간의 기본계약이 법질서를 해치지 않는 정당한 계약이라는 전제하에 민법이 정한 여러 가지 인도방식을 선택할 수 있다는 취지이지, 쟁점거래와 같이 인도의무 발생의 전제가 되는 거래자체가 실정법 및 사회질서에 위반하는 경우에까지 거래당사자간의 합의에 의해 선택한 거래방식이 존중되어야 한다는 의미라 할 수 없다. 이 건의 경우 청구법인과 거래업체들 간 재화나 용역에 대한 계약(거래방식)의 선택 자체가 없었다.
2. 나아가, 발전소 발주요건에 따라 제작된 OOO는 제3자에게 처분될 수 있는 성격의 재화도 아니고, 거래당사자들 간의 사전협의내용을 고려하면 사실상 중간의 '들러리사업자들'에게는 재화를 처분할 수 있는 권리가 이전되었다고 할 수 없으므로 이를 부가가치세법상의 인도 또는 양도에 해당한다고는 볼 수 없다. (다) 결국 청구법인과 거래처들이 담합행위를 하면서 낙찰자가 발주기관인 OOO발전소에 직접 OOO(재화)를 운송하고, 나머지 사업자(들러리사업자)들과는 재화의 물리적 이동경로와 무관하게 납품일 1～2일 전에 순차적으로 세금계산서를 수수하는 방식은 전형적인 '끼워넣기 거래'라고 할 것이고, 이는 실물거래 없이 담합이익 공유를 위해 세금계산서만 형식상 수수한 것이다.
(2) 쟁점거래는 부당공동행위(담합)를 통한 이익공유를 위해 재화나 용역의 제공 없이 형식상 발생시킨 가공거래이고, 이에 따라 발행․수취된 세금계산서는 ‘거짓세금계산서’이다. (가) 청구법인은 쟁점거래는 각 거래당사자의 합의된 거래구조에 따라 수주, 생산, 유통 등의 단계에서 각 역할을 담당한 정상적인 거래이므로 이와 같은 실재하는 거래에 따라 발행․수취된 정당한 세금계산서이고, 가사 잘못이 있다 하더라도 이는 그 내용에 오류가 있는 것에 불과하여 공급가액이 과다 기재된 '사실과 다른 세금계산서'에 해당한다고 주장하나, (나) 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점거래는 청구법인이 담합이익을 공유하기 위해 발생시킨 가상의 상품거래로서, 담합이라는 불법행위를 위해 담합자들간 이익을 분여할 목적으로 외관상으로만 실제 낙찰자와 OOO발전소 사이의 OOO 납품거래 중간에 끼어든 것에 불과하므로, 그 과정에서 발행․수취한 세금계산서는 실물거래 없는 거짓세금계산서에 해당한다(대법원 2015.12.24. 선고 2015두51682 판결, 대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결 외 다수, 같은 뜻임). ＜ 쟁점②에 대하여 ＞
(1) 세법상 “사기나 그 밖의 부정한 행위”의 개념 (가) 국세기본법은 “사기나 그 밖의 부정한 행위”의 유형을 열거하지 아니하고 “조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.”고 규정하고 있는바, “사기나 그 밖의 부정한 행위”라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위를 의미한다. (나) 구체적으로 세법상 납세자가 “사기나 그 밖의 부정한 행위”를 하는 경우 국세기본법제26조의2 제1항에 따라 부과제척기간 10년을 적용하고, 같은 법 제47조의3에 따라 신고불성실가산세 100분의40을 적용하며, 조세범처벌법제3조에 따라 조세포탈세액의 2배에 상당하는 벌금 등을 부과하도록 하고 있다.
(2) 쟁점거래가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’인지 여부 판단 (가) 거짓세금계산서의 부과제척기간과 관련한 심판결정례 등을 살펴보면, 거짓세금계산서 발행․수취는 부당하게 매입세액공제를 받게 하고 조사청으로 하여금 조세의 부과․징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위이므로 이는 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당하고 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 과세함이 정당하다고 일관되게 결정하고 있고(조심 2012서1812, 2012.6.28., 조심 2008서3759, 2009.2.9., 조심 2017부3621, 2017.11.7. 등 다수, 같은 뜻임), 대법원 판례(대법원 2012.11.15. 선고 2010도11382 판결)에서도 실제 매입가격보다 부풀려서 허위의 세금계산서를 수취하고 외형가치를 높이기 위하여 실제 매출한 것처럼 거짓의 세금계산서를 교부하여 분식회계를 통해 과대 계상된 재무제표를 공시한 것은 “사기 기타 부정한 행위”에 해당한다고 판시하고 있다. (나) 쟁점거래의 경우, 청구법인은 공정거래법 위반의 부당공동행위(담합)를 통해 낙찰예정자가 낙찰을 받으면 낙찰물량의 일부 또는 전부를 나머지 사업자들에게 외주를 주거나 가상의 상품거래를 발생시키는 방법으로 공동행위에 대한 이익을 공유하였고, 그 과정에서 실물거래 없는 거짓세금계산서를 발행·수취하였으며, 담합자들의 이익공유액은 담합사례금으로서 법인세법상 손금불산입 대상이나 쟁점거래 당사자는 손금산입하여 조세를 회피하기도 하였는바(공정거래법 위반인 담합행위에 대한 사례금을 손금산입할 수 없다고 판단한 대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결 참조), 이는 ‘고의적으로 세금계산서 또는 세금계산서합계표를 조작’한 경우에 해당하고, 조사청으로 하여금 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당하므로 조세범처벌법제3조 제6항의 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당하고, 그렇다면 국세기본법제26조의2 제1항에 따라 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다(조심 2017부3621, 2017.11.7. 외 다수, 같은 뜻임). ＜ 쟁점③에 대하여 ＞
(1) 국세기본법제81조의4 제2항은 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다는 원칙(중복세무조사 금지)을 규정하면서, 그 각 호에 해당하는 경우에는 예외를 인정하여 재조사가 가능하도록 규정하고 있는바, 세무조사가 한번 이루어졌다고 하여 어떠한 경우에도 중복하여 세무조사를 허용하지 않는다면 실질과세 원칙과 조세공평에 반하는 결과가 야기될 수 있으므로, 현행 법률과 같이 예외적으로 중복조사가 가능토록 규정한 것은 당연하다고 할 것이다.
(2) 쟁점거래에 관한 세무조사 허용 사유 검토 (가) 쟁점거래는 조세탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다.
1. 청구법인은 공정거래법상의 처벌대상인 담합행위에 관한 내용은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료에 해당하지 않으며, 청구법인은 법인세 및 부가가치세를 포탈하지 않았으므로 쟁점세무조사는 중복조사 예외사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 국세기본법제81조의4 제2항 제1호에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우를 뜻한다(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결)고 설시하여, 조세탈루사실에 대한 구체적이고 확실한 증명이 아니라 합리성과 객관성을 유지하는 범위 내에서 상당한 개연성이 있으면 족하다고 보고 있다.
2. 쟁점거래의 경우, 공정거래위원회 조사결과 청구법인을 포함한 4개사의 부당 공동행위(담합)가 확인되었고, 그 구체적인 내용은 청구법인 등이 담합행위를 하여 낙찰예정자가 낙찰 받으면 낙찰물량의 일부 또는 전부를 '들러리사업자'(공동행위사업자)에게 외주를 주거나 가상의 상품거래(거짓세금계산서 발행 및 수취)를 발생시키는 방법으로 담합이익을 공유하고 부당하게 손금 계상한 것인데, 이러한 거래형태는 중대한 실정법 위반 행위에 해당할 뿐만 아니라 동 행위를 실행하는 과정에서 청구법인이 선택한 외형상 ‘가상의 상품거래 방식’은 결국 실물거래 없는 거짓세금계산서의 수수형태에 해당하는바, 이는 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우에 해당함이 명백하다. (나) 공정거래법상 부당공동행위에 의한 하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우에 해당하므로, 이는 재조사를 할 수 있는 경우에 해당된다. (다) 청구법인은 국세기본법 시행령제63조의2 제3호의 ‘조세범처벌절차법 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’와 관련하여 2014.2.21. 이후 조세범칙 행위분부터 적용되어야 하므로 쟁점세무조사는 재조사 예외사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 국세기본법 시행령제63조의2 제3호는 2014.2.21. 신설된 규정으로 부칙 제1조에서 “공포일로부터 시행하며”, 부칙 제3조에서 “이 영 시행 후 시작하는 세무조사부터 적용한다.”라고 규정하고 있는바, 위 공포일로부터 시행한다는 취지는 동 시행령의 공포일 이후에 세무조사(재조사)가 가능하다는 의미일 뿐, 사기 기타 부정한 행위의 발생시기(범칙행위에 해당하는 자료의 발생시기)가 시행령 공포일 이후이어야 한다는 의미가 아니다. 따라서 청구법인의 개정 시행령 적용불가 주장은 신설조문의 취지 및 적용시기를 왜곡하는 해석으로 타당하지 아니하다. ＜ 쟁점④에 대하여 ＞
(1) 법인세법제19조에서는 원칙적으로 ‘손금은 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 하며, 손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.’라고 규정하고 있고, 대법원 판례에서는 위 법령에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’에 대하여 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하며, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외되며, 수익과 직접 관련된 비용에 해당한다고 볼 수도 없다고 판시한 바 있다(대법원 2015.1.29. 선고 2014두4306 판결 등).
(2) 더욱이, 청구법인의 담합행위와 유사한 유형인 공정거래법을 위반한 담합행위에 대한 사례금의 성격에 대해 규정한 판례에서 역시 “담합행위는 공정거래법 위반행위로서, 담합사례금은 법인세법제19조 제2항에서 규정한 사업 관련 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이라고 할 수 없고 사업과 직접 관련된 비용도 없다”고 판시하였다(대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결).
(3) 청구법인은 담합거래를 통해 배분받은 이익금액이 각 거래당사자간의 합의에 따라 거래주체로서 각자의 역할에 따른 이익에 해당하므로 담합사례금이 아니라고 주장하나, 이미 공정거래위원회의 의결 결과 청구법인과 공동행위사(거래처들)간의 부당한 공동행위는 담합사실이 인정된 위법행위임이 확인되었고, 이 과정에서 “각자의 역할에 따른 이익”이란 담합에 참여한 대가에 해당하므로 이는 명백한 담합사례금에 해당한다. 즉, 공동(담합)행위는 공정거래법 위반 행위로서 청구법인이 제작한 이외의 건의 이익분배금액(쟁점금액)은 낙찰자가 들러리사업자에게 지급한 부정공동행위(담합)에 대한 사례금에 해당하고, 법인세법제19조의 사업과 관련한 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이라고 할 수 없으므로 이를 익금산입한 것은 이중 익금산입에 해당되지 않는다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점거래가 가공거래인지 여부
② 쟁점거래는 '사기나 그 밖의 부정한 행위'에 해당하므로 국세부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분의 당부
③ 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부
④ (예비적 청구) 쟁점거래시 수수한 쟁점금액을 익금산입(손금불산입)한 처분의 당부
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호
3. 공급가액과 부가가치세액
4. 작성 연월일
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. ＜ 쟁점② 관련 ＞ (가) 국세기본법 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 (나) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (다) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우
2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우
⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 ＜ 쟁점③ 관련 ＞ (가) 국세기본법 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다. (나) 국세기본법 시행령 제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 조세범 처벌절차법제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. (단서 생략) ＜2014.2.21. 신설＞ 제63조의10(세무조사 범위의 확대) ① 법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간ㆍ세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
2. 조사 과정에서 조세범 처벌절차법제2조 제3호에 따른 조세범칙조사로 전환하는 경우
3. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
4. 그 밖에 구체적인 세금탈루 혐의가 있어 세무조사의 범위를 확대할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우 ＜ 쟁점④ 관련 ＞ 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]의 금액으로 한다. 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 OOO 주식회사 OOO으로 설립되어 1988년 11월 주식회사 OOO, 1998년 11월 주식회사 OOO로 변경되었다가 2007.4.1. 자동차용 고무제품 사업부문을 담당하는 주식회사 OOO(분할회사)와 산업용 고무제품 사업부문을 담당하는 청구법인(신설회사)로 분할되었다. (나) 쟁점거래와 관련하여 청구법인이 거래처들로부터 수수한 매출․매입세금계산서 내역은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 쟁점거래 관련 세금계산서 수수내역 (다) 조사청은 2018.3.14.～2018.9.11. 기간 동안 조사를 실시하여 공정거래위원회 의결서, 거래형태, 관련자 진술조서 및 거래관련 자료 등을 토대로 청구법인과 거래처들 간에 실물거래 없이 거짓세금계산서를 발행․수취한 것으로 판단하고 제세 경정 결정하는 한편, 청구법인과 당시 대표이사를 조세범처벌법(제10조 제3항) 및 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(제8조의2 제1항) 위반 혐의로 고발(2018.9.27.)하였으며, 이에 따라 처분청은 청구법인에게 2008년 제2기～2013년 제1기 부가가치세 합계 OOO원, 2009～2015사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정․고지하였다. (라) 청구법인 및 거래처들의 부정공동행위(담합)와 관련한 공정거래위원회의 의결서의 주요내용은 다음과 같은바, 청구법인은 공정거래위원회로부터 ① OOO발전소 발주 OOO 구매입찰 관련 사업자의 부당한 공동행위로 과징금 OOO원을, ② OOO 등 5개 발주처의 OOO 구매입찰 관련 사업자의 부당한 공동행위로 과징금 OOO원을 각 부과받았다. (마) 쟁점거래시 청구법인이 수수한 쟁점금액의 세부내역은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 쟁점금액 내역(세부) (바) 조사청의 청구법인과 거래 당시 대표이사에 대한 고발사건은 2019.1.16. 검찰로부터 조세범처벌법및 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률위반 혐의에 대하여 당시 대표이사는 혐의없음(증거불충분), 청구법인은 공소권없음(5년 공소시효 완성) 등으로 불기소 결정되었다. (사) 청구법인은 쟁점① 내지 쟁점④와 관련한 주장에 대한 증빙으로, 발전소 공개입찰 및 청구법인의 수주 관련서류, 물품구매계약서 체결 및 납품 관련서류, 청구법인의 세금계산서 및 거래명세서, 청구법인의 발주서, OOO사(거래처들 중 하나)의 세금계산서 및 거래명세서,OOO사(거래처들 중 하나)의 발주서 및 청구법인의 수주등록서, 청구법인의 세금계산서 및 거래명세서, 조사유형전환 통지서, 조사범위확대 통지서(2018.5.25., 2018.6.27.), 세무조사 결과 통지서(2018.9.14.), 당초 세무조사 관련서류[세무조사통지 공문(2013.4.3.), 세무조사 결과통지 공문(2013.6.11.), 2008～2012사업연도 납세고지서], 쟁점거래 관련 세금계산서 수수내역, 공정거래위원회 의결서 등을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 쟁점거래는 부당공동행위(담합)의 대가로 담합이익을 공유하고 조세회피 목적으로 실지거래 없이 형식상 발생시킨 가상의 상품거래(중간자가 대금을 지급하고 재화의 공급을 받는 것과 같은 외관을 취하고 있으나 중간자의 거래는 형식에 불과한 ‘끼워넣기 거래’)로서 그에 따른 거짓세금계산서를 발행 및 수취한 사실이 공정거래위원회의 의결서, 조사청의 조사결과 등에 의해 확인된 점, 재화의 공급은 그 소유권이나 처분권의 실질적인 이전을 의미하나 거래처들 간의 재화의 이동이나 운송이 없고, 낙찰금액이나 이익률에 따라 공급가액이 정해지고 매매거래의 목적이나 내용 등이 명시된 거래계약 사실이 없으며, 거래단계별로 재화의 인도나 이전이 구체적으로 확인되지 아니한 점 등에 비추어 쟁점거래가 실지거래라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래가 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 아니한다고 주장하나, 쟁점거래는 청구법인과 거래처들이 불법 담합거래를 은폐하기 위하여 상호간에 외주를 주거나 가공의 상품거래를 하는 방식으로 가공세금계산서를 발급․수취한바, 청구법인은 가공세금계산서로 자신과 거래상대방에게 부가가치세를 공제받게 하고, 담합에 따른 이익공유액(담합사례금)을 손금처리하여 법인세를 포탈한 점 등에 비추어 쟁점거래와 관련한 가공세금계산서 수수행위는 국세기본법제26조의2 제1항 제1호 및 조세범처벌법제3조 제6항 제2호 또는 제5호에 해당하는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하므로 처분청이 국세부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 조사청이 2018년 세무조사과정에서 부당공동행위(담합)와 관련한 공정거래위원회의 의결내용이 확인되어 조사범위를 확대하여 쟁점세무조사를 하였는바, 이는 2013년 세무조사시 확인되지 아니한 새로운 조세탈루 혐의사실이 나타난 것으로 이는 국세기본법제81조의4 제2항 제1호의 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’ 또는 제3호의 ‘2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우’에 해당하므로 쟁점세무조사가 중복조사에 해당한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(5) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 쟁점금액은 쟁점거래시 청구법인이 들러리사업자(거래처들)로부터 매입하고 제3자인 수주업체에게 매출하면서 발생한 금액으로, 이는 청구법인이 거래처들로부터 불법행위(담합)에 대한 대가로 지급받은 사례금 또는 수수료 성격의 금원에 해당하므로 법인세법제15조에 의한 익금에 해당하고, 또한 청구법인이 들러리사업자(거래처들)에게 지급한 담합사례금의 경우 법인세법제19조에 제2항에 의한 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용이나 수익과 직접 관련된 비용’에 해당한다고 볼 수도 없어 이를 손금에 산입할 수 없다(대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결 참조, 같은 뜻임). 따라서 처분청이 가공 매출 및 매입을 익금불산입 및 손금불산입하면서 쟁점금액만을 추가로 익금산입하는 것은 이중의 익금산입이라는 청구법인의 주장을 그대로 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.