쟁점토지가 8년 이상 재촌자경한 모친으로부터 증여받은 농지로 비사업용 토지가 아닌 것으로 보아 장기보유특별공제 등을 적용하여야 한다는 청구주장

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1983.12.19. 모친으로부터 매매를 원인으로 취득한 OOO 전 4,731㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2016.2.18. 양도한 후 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 소득세법제104조 제1항 제8호의 양도소득세율을 적용하여 양도소득세 신고를 하였다.
• 나. 이후 청구인은 2018.1.24. 처분청에 쟁점토지는 모친이 8년 이상 재촌․자경한 농지를 증여받은 것이므로 소득세법 시행령제168조의14 제3항 제1의2호에 규정된 ‘비사업용 토지로 보지 아니하는 토지’에 해당하므로 장기보유특별공제 및 소득세법제104조 제1항 제1호 의 양도소득세율을 적용하여 기 납부 양도소득세 OOO원 의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 쟁점토지의 등기부등본상 매매를 원인으로 소유권이전등기가 경료되어 있어 증여를 등기원인으로 볼 수 없다는 등의 사유로 2018.3.20. 이를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.5.1. 이의신청을 거쳐 2018.9.12. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지는 청구인의 모친(OOO)이 1963.5.15. 취득하여 밭농사(보리, 조, 콩 등)를 지었으며, 청구인의 부모님께서는 자녀들 모두 대학을 보냈지만 청구인은 장녀인 관계로 집안일을 도운다고 대학을 보내지 못해 내내 안스러워 하시다가 부모님의 결정에 따라 쟁점토지는 장녀인 청구인에게 증여해 주기로 한 것을 남매들도 이미 알고 있었으나 청구인은 OOO에서 거주한 관계로 소유권등기이전이 늦어지게 되었다. 그 후 청구인은 자녀 양육 등 생활이 바빠 등기에 무관심하다가 부모님께서 쟁점토지 소유권을 부동산 소유권 이전등기 등에 관한 특별조치법에 따라 청구인에게 이전하였다는 연락을 받았다. 청구인은 모친으로부터 쟁점토지를 증여로 받기로 한 것이고 모녀지간에 대금을 주고받은 사실이 없었으므로 당연히 증여로 등기된 것으로 알았으며, 만일 모녀 사이에 매매거래를 하였다면 당시 시가로 OOO이 되는 거금을 지불하였어야 하는 데 등기원인일(1974.1 2.31.)로부터 10여년이나 지난 1983.12.19.에서야 소유권을 이전할 이유가 없었다. 또한, 청구인은 OOO에서 계속 거주하고 있어서 당시 부모님이 쟁점토지의 소유권 이전을 전부 알아서 진행하였고, 청구인은 쟁점토지를 양도하고 나서 양도소득세를 계산하는 과정에서 등기부등본상 등기원인이 매매로 되어 있음을 알게 되었다. 등기원인이 매매로 표시된 자세한 이유나 내막은 모친이 사망(2003년 6월)하고 많은 세월이 지나서 알 수 없지만 당시 청구인이 OOO에 멀리 거주하여 편의상 그렇게 한 것으로 추정할 뿐이다. 처분청은 쟁점토지를 증여받았다는 사실을 입증하라고 하나 청구인으로서는 모친으로부터 증여받은 게 틀림없다는 내용의 형제자매들의 사실확인서 외에 달리 제출할 증빙이 없다는 현실 앞에 자괴감이 들지만 이는 누가 보아도 당시 정황상 매매가 아닌 증여취득이라는 사실에 동의할 것이다. 청구인의 모친은 농사꾼의 딸로 태어나 학교를 다니지 않아 문맹이라 농사를 짓는 것 외에는 달리 할 수 있는 게 없었고, 특히 OOO 여성들의 강인한 생활력과 청구인의 부친이 사법서사로서의 수입이 많지 않아 1960∼1980년대에는 농사가 주업이었기에 10남매를 부양하기 위해서는 억척같이 농사를 지어야만 그나마 자녀들 학비와 생계를 이어나갈 수 있었던 시절이었다. 그래서 청구인의 모친은 쟁점토지를 1963년 취득한 이후와 1983년 청구인 명의로 소유권을 이전하고 난 후 1993년까지 약 30여년간 직접 밭농사(보리, 콩, 조 등)를 지으면서 그 수입으로 생활을 하였고, 그 후 모친이 건강악화로 더 이상 농사를 지을 수가 없었으며 청구인은 OOO에 거주하는 관계로 쟁점토지를 대리경작하면서 일년에 3∼5번 정도 경조사 등으로 OOO에 내려가면 밭상태도 보고 세도 받곤 하였다. 따라서 쟁점토지는 당시 정황으로만 보아도 실제 청구인의 모친이 30여년 이상 자경한 농지로 청구인이 증여 취득한 것이고, 양도일 현재 농지로서 쟁점토지는 소득세법 시행령제168조의14에서 규정한 ‘부득이한 사유가 있어 비사업용토지로 보지 아니하는 토지’에 해당하므로 국세기본법제14조의 실질과세 규정을 준용하여 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세 과세표준을 재경정 결정하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지의 취득시 등기원인이 ‘증여’라는 주장에 대하여 부동산에 관한 등기부상 소유권이전 등기가 경료되어 있는 이상 일응 그 절차 및 원인이 정당한 것이라는 추정을 받게 되고 그 절차 및 원인의 부당을 주장하는 당사자에게 이를 입증할 책임이 있는 것인바(대법원 2008.3.27. 선고 2007다91756 판결, 참조), 청구인은 쟁점토지의 등기절차가 적법하게 진행되지 아니한 것으로 볼만한 의심스러운 사정에 대한 반증을 제출하지 못하므로, 쟁점토지의 등기부상 “매매”를 원인으로 소유권이전 등기가 경료된 이상 청구인이 쟁점토지를 “증여”로 취득한 것으로 볼 수 없다. 또한, 청구인이 쟁점토지를 등기할 당시 등기업무를 업으로 하는 법무사 등 법률전문가가 등기사무대리를 수행하였을 것이다. 그렇다면 법무사가 매매와 증여를 구분하지 못했을 리 없고, 다른 형제들인 2남 OOO는 1993.8.7., 3녀 OOO 및 4녀 OOO은 1997.1.22., 5남 OOO 및 6남 OOO은 1980.9.26.외 각각 증여로 등기하였는데 청구인만 매매로 등기된 것을 보더라도 착오로 인해 매매로 등기되었다고 볼 수 없다. ‘착오등기’라는 입증서류로 형제들이 기재한 확인서는 객관적인 증빙이 되지 아니하고, 청구인의 주장대로 쟁점토지가 착오로 등기되었다면 법무사업에 33년이나 종사한 청구인의 부친이 당연이 정정하였을 것으로 판단된다. 따라서 쟁점토지가 매매를 등기원인으로 하여 소유권이전등기가 경료되어 있는 이상 증여로 취득하였다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 쟁점토지를 청구인의 모친이 8년 이상 재촌․자경하였다는 주장에 대하여 청구인의 모친이 농지소재지에 거주하면서 쟁점토지를 8년 이상 자경한 후 청구인에게 증여하였다는 사실에 대한 입증책임은 청구인에게 있으며, 청구인은 모친이 1968년 10월부터 사망시까지 OOO시에 거주한 사실이 나타나는 주민등록표 외에 모친의 자경여부를 입증할 수 있는 증빙 제출이 없으므로 모친이 쟁점토지를 8년 이상 재촌․자경하였다고 할 수 없다. 청구인은 모친이 당시 보유하고 있던 7필지 중 4필지에 대하여는 직접 경작할 수 없어서 인근 주민에게 임대하여 농작물을 보상받았다고 주장하면서 쟁점토지는 재촌․자경하였다고 주장하고 있는바, 조합원증명서 등 자경을 입증할 수 있는 서류를 제출하지 못하므로 청구인의 모친이 쟁점토지를 8년 이상 자경하였음을 인정할 수 없다.

(3) 청구인이 쟁점토지를 양도할 당시 농지였는지 여부에 대하여 소득세법 시행령제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) 제3항 제1의2호에서 규정하는 8년 이상 재촌․자경한 농지 등을 증여받은 경우로서 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 토지에 해당하기 위해서는 양도 당시 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외) 이외 지역에 해당하고, 지목은 농지․임야 및 목장용지이어야 하는데 양도소득세의 면제나 중과요건의 판정은 특별한 사정이 없는 한 양도시를 기준으로 하는 것이 원칙인 점을 비추어 보면 쟁점토지는 양도 당시에도 농지에 해당하여야 비사업용 토지에서 제외되는 토지로 볼 수 있는 것이다. 쟁점토지는 양도일 기준으로 도시지역에 해당하지는 않으나, 매수자 OOO(주)가 쟁점토지 매매일(2016.2.18.) 이전인 2016.2.15. 제2종근린생활시설물 착공허가를 받은 것으로 확인되고, 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경 등을 한 경우에는 매매계약일(2015.11.17.)을 기준으로 농지여부를 판단하는 것인데 매매계약서에 특약사항이 없으며, 매매계약일 당시 항공사진 등에 나타난 토지이용현황을 분석하여도 농지로 사용하지 않은 것으로 확인된다. 또한, 공부상 지목이 농지더라도 양도일 현재 실제로 경작에 사용되지 않는 토지는 농경지로 사용되지 않고 있는 것이 토지 소유자의 자의에 의한 것이든 타의에 의한 것이든 일시적인 휴경상태에 있는 것이 아닌 한 양도일 현재 농지라고 볼 수 없는 것(대법원 1990.2.13. 선고 89누664 판결, 참조)이며, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것을 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합(대법원 2008.2.4.선고 2007두21242 판결, 참조)하므로 쟁점토지는 양도 당시 실제 경작에 사용되는 농지에 해당하지 않는다.

• 가. 쟁 점 쟁점토지가 8년 이상 재촌․자경한 모친으로부터 증여받은 농지이므로 비사업용 토지에 해당하지 아니하므로 장기보유특별공제 등을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 소득세법(2016.1.19. 법률 제13796호로 개정되기 전의 것) 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제48조 에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.(단서 생략)

④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하며, 제104조의3에 따른 비사업용 토지로서 2016년 1월 1일 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 2016년 1월 1일부터 기산한다. 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
• 나. 특별시·광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치시(특별자치시에 있는 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치도(OOO특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법제10조 제2항에 따라 설치된 행정시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역(지방자치법제3조 제4항에 따른 도농 복합형태인 시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지.(단서 생략)

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2016.3.31. 대통령령 제27074호로 개정되기 전의 것) 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다. 1의2. 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다. (3) 소득세법 시행규칙(2016.2.25. 기획재정부령 제538호로 개정되기 전의 것) 제83조의5(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ③ 영 제168조의14 제3항 제1호의2에서 "8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지·임야·목장용지"란 다음 각 호의 토지를 말한다.

1. 8년 이상 농지의 소재지와 같은 시·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 항에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주하는 자가 조세특례제한법 시행령제66조 제13항에 따른 자경을 한 농지

(4) 부동산소유권이전등기 등에 관한 특별조치법(법률 제3562호, 시행 1982.4.3.) 제3조(적용범위) 이 법은 제2조에 규정된 부동산으로서 1974년 12월 31일 이전에 매매·증여·교환등 법률행위로 인하여 사실상 양도된 부동산, 상속받은 부동산과 소유권보존등기가 되어 있지 아니한 부동산에 대하여 이를 적용한다. 다만, 마을공동재산은 이 법 시행만료일까지의 것으로 한다. 제7조(소유권이전절차) ① 이 법에 의한 소유권이전등기는 부동산등기법 제28조 의 규정에 불구하고 확인서를 발급받은 사실상의 양수자 또는 그 대리인이 등기소에 출석하여 신청할 수 있다.

② 제1항의 등기를 신청하는 경우에는 확인서로써 부동산등기법 제40조 제1항 제2호 의 등기원인을 증명하는 서면에 갈음하고 동조동항 제3호의 등기의무자의 권리에 관한 등기필증은 제출하지 아니한다.

③ 제1항의 등기를 신청하는 경우에는 대장등본을 제출하여야 한다. 제10조(확인서의 발급) ① 미등기부동산을 사실상 양수한 자와 이미 등기되어 있는 부동산을 그 소유권의 등기명의인 또는 그 상속인으로부터 사실상 양수한 자·부동산의 상속을 받은 자 및 소유자미복구부동산의 사실상의 소유자는 이 법에 의한 등기를 신청하기 위하여 대장소관청으로부터 확인서의 발급을 받아야 한다.

② 확인서를 발급받으려는 자는 시장 또는 읍·면장이 당해 부동산소재지 리·동에 대통령령으로 정하는 기간이상 거주하고 있는 자 중에서 위촉하는 3인 이상의 보증서를 첨부하여 대장소관청에 서면으로 신청을 하여야 한다. 부칙 <제3562호, 1982.4.3>

① (시행일) 이 법은 공포한 날로부터 시행한다.

② (유효기간) 이 법은 1984년 12월 31일까지 효력을 가진다. 다만, 이 법 시행중에 제10조의 규정에 의하여 확인서의 발급신청을 한 부동산에 대하여는 유효기간 경과 후 6월까지는 이 법에 의한 등기를 신청할 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 쟁점토지의 취득․양도내역은 아래 <표>와 같다. <표> 쟁점토지의 취득 및 양도내역 (나) 쟁점토지 폐쇄등기부 및 등기부등본을 보면, 청구인의 모친(OOO)은 매매를 등기원인으로 1963.5.15. 쟁점토지를 소유권이전등기하였고, 청구인은 쟁점토지를 모친으로부터 1974.12.31. 매매를 등기원인으로 부동산소유권이전등기 등에 관한 특별조치법(법률 제3562호)에 따라 1983.12.19. 소유권이전등기하였으며, 2016.2.18. 양도한 이후인 2016.11.2. 지목변경(전→대지)된 것으로 나타난다. (다) 국세통합전산망 조회자료에 의하면, 청구인 모친의 소득 및 사업내역은 확인되지 않으나 부친(OOO, 1996년 사망)은 OOO도에서 법무사업을 1961.10.3.부터 1994.5.25.까지 약 33여년간 영위하였고, 청구인의 모친이 쟁점토지를 보유하는 기간 중에 청구인의 부모가 취득․양도한 부동산 중 농지는 아래 <표>와 같다. <표> 청구인의 부모가 매매한 토지내역 (라) 청구인은 모친이 쟁점토지를 보유하면서 8년 이상 자경하였고, 청구인에게 쟁점토지를 매매한 것이 아니라 증여하였다고 주장하며, 그에 대한 증빙으로 청구인 및 모친의 주민등록표, 청구인 부모의 자녀들에 대한 부동산 양도(증여)내역, 형제자매 4인(OOO, OOO, OOO, OOO)의 확인서[쟁점토지는 모친이 청구인에게 증여한 것이며 쟁점토지 등기부상 등기원인이 매매로 기재된 것은 착오 또는 법무사의 업무상 편의로 잘못 등재된 것으로 추정되고, 모친은 쟁점토지를 1963.5.15. 취득한 이후 30여년간 밭농사를 직접 경작하였다는 내용], 인근주민 및 친지 4인OOO의 확인서[청구인이 모친이 쟁점토지를 경작한 사실이 있음을 확인하는 내용] 등을, 쟁점토지가 양도 당시 농지였다는 증빙으로 OOO의 서약서 및 포기각서, 청구인과 OOO(주) 간의 토지사용승낙서 및 부동산매매계약서, 중개대상물 확인․설명서, 쟁점토지의 OOO 사진(2016년 3월, 2014년 3월) 등을 각각 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 8년 이상 재촌․자경한 모친으로부터 증여받은 농지로서 비사업용 토지에 해당하지 아니한 것으로 보아 장기보유특별공제 적용 등을 하여야 한다고 주장하나, 부동산에 관한 등기부상 소유권이전등기가 경료되어 있는 이상 일응 그 절차 및 원인이 정당한 것이라는 추정을 받게 되고 그 절차 및 원인의 부당을 주장하는 당사자에게 이를 입증할 책임이 있는 것이나, 등기절차가 적법하게 진행되지 아니한 것으로 볼만한 의심스러운 사정이 있음이 입증되는 경우에는 그 추정력은 깨어지는 것인바(대법원 2008.3.27. 선고 2007다91756 판결, 같은 뜻임), 공부상 쟁점토지는 청구인이 모친으로부터 매매를 원인으로 취득한 것으로 나타나고, 청구인이 소유권이전등기의 원인이나 절차가 부적법하거나 부당하다고 볼 만한 구체적인 반증이 없는 점, 소득세법 시행령제168조의14 제3항 1의2호에서 “직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지”는 비사업용 토지로 보지 아니하도록 규정하고 있는바, 청구인의 모친이 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작하였다는 사실에 대한 구체적인 입증제시가 없어 쟁점토지를 모친이 자경하였는지가 불분명해 보이는 점, 청구인의 모친 거주지와 쟁점토지 소재지가 도보로 1시간 이상 소요되는 거리(5.6㎞/직선거리로는 4.2㎞)이고, 다수의 농지를 보유하면서 대리경작한 사실도 있는 것으로 나타나는 점, 청구인이 제출한 (경작)사실확인서는 사후 임의작성한 것으로 신빙성이 부족한 점 등에 비추어 청구인의 주장을 그대로 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.